王婷婷 馬佳藝 王泓喻

內(nèi)容提要：稅收營(yíng)商環(huán)境是營(yíng)商環(huán)境的一部分，世界銀行自2003年起對(duì)全球主要經(jīng)濟(jì)體進(jìn)行的DB納稅指標(biāo)測(cè)度和排名，對(duì)于推動(dòng)各國優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、完善稅制結(jié)構(gòu)、促進(jìn)稅收公平發(fā)揮著重要作用。然而DB納稅指標(biāo)的科學(xué)性、合理性、客觀性和真實(shí)性存在不足，無法適應(yīng)所有國家的評(píng)估需求，也難以反映各國稅收營(yíng)商環(huán)境的真實(shí)水平。目前，針對(duì)既有DB納稅指標(biāo)的內(nèi)生性問題和外部不適用性，世界銀行推出新版BEE項(xiàng)目評(píng)估體系，從監(jiān)管框架、公共服務(wù)和整體效率層面對(duì)納稅指標(biāo)進(jìn)行三位一體的塑造，使得評(píng)估的范圍更加全面、指標(biāo)設(shè)計(jì)更為合理、評(píng)估方法更加科學(xué)。為優(yōu)化中國特色稅收營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)體系，應(yīng)深入了解BEE納稅指標(biāo)的新內(nèi)容，并在反思既有DB納稅指標(biāo)局限的基礎(chǔ)上，通過確保指標(biāo)要素的體系化、提升指標(biāo)設(shè)置的本土化、防控指標(biāo)評(píng)價(jià)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)、提高評(píng)價(jià)實(shí)施方法的科學(xué)性等方面，構(gòu)建中國特色、國際可比的納稅指標(biāo)體系，促進(jìn)稅收宜商環(huán)境的持續(xù)優(yōu)化。

所謂稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，是指一組相互聯(lián)系的、用以系統(tǒng)說明稅收繳納情況和稅收征管工作狀態(tài)的數(shù)據(jù)指標(biāo)集合，用以支撐評(píng)價(jià)主體對(duì)一個(gè)國家或地區(qū)的稅收營(yíng)商環(huán)境進(jìn)行全面、客觀、科學(xué)地評(píng)價(jià)。國際上，稅收營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)體系通常被用于對(duì)各國營(yíng)商環(huán)境的測(cè)度，以此作為判斷營(yíng)商環(huán)境優(yōu)劣程度的指針，為各經(jīng)濟(jì)體的商業(yè)和投資環(huán)境提供指引。在稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建構(gòu)方面，世界銀行于2001年啟動(dòng)了 “Doing Business” 全球營(yíng)商環(huán)境評(píng)估項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱DB項(xiàng)目），并于2003年發(fā)布第一份營(yíng)商環(huán)境報(bào)告，其中DB項(xiàng)目中專設(shè)了 “繳納稅費(fèi)” 指標(biāo)（以下簡(jiǎn)稱納稅指標(biāo)），從納稅次數(shù)、納稅時(shí)間、總稅收和繳費(fèi)率（以下簡(jiǎn)稱總稅率）、報(bào)稅后流程指標(biāo)四個(gè)方面，評(píng)估各經(jīng)濟(jì)體稅收營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)劣狀態(tài)。DB納稅指標(biāo)的建構(gòu)提出了一些良好的稅收政策和制度實(shí)踐參數(shù)，在激勵(lì)各國優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和提升經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量領(lǐng)域發(fā)揮了重要作用。然而，世界銀行2020年6月的內(nèi)部報(bào)告提出2018年和2020年發(fā)布的DB項(xiàng)目存在數(shù)據(jù)違規(guī)，為保證評(píng)估的權(quán)威性和信用度，世界銀行于2021年9月16日宣布停發(fā)下一期DB項(xiàng)目報(bào)告，并對(duì)DB項(xiàng)目報(bào)告及研究方法進(jìn)行獨(dú)立審核和審計(jì)。而在中止DB項(xiàng)目近5個(gè)月之后，世界銀行于2022年2月4日宣布將采用新版評(píng)估體系——宜商環(huán)境（Business Enabling Environment，簡(jiǎn)稱BEE項(xiàng)目）來評(píng)估商業(yè)和投資環(huán)境，并對(duì)其中的納稅指標(biāo)進(jìn)行了較大幅度調(diào)整，增加了幾味 “新藥” 。在此背景下，全面反思DB項(xiàng)目納稅指標(biāo)的不足，跟蹤BEE納稅指標(biāo)發(fā)展的最新趨勢(shì)，找到我國稅收營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)的優(yōu)化之策，對(duì)于改善中國稅收營(yíng)商環(huán)境建設(shè)大有裨益。

一、DB納稅指標(biāo)的局限分析與BEE納稅指標(biāo)出場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)背景

在DB項(xiàng)目主導(dǎo)下，普華永道和世界銀行自2006年至2020年每年聯(lián)合發(fā)布《世界納稅報(bào)告》（Paying Taxes）這一出版物，對(duì)DB項(xiàng)目下的納稅指標(biāo)進(jìn)行詳細(xì)解讀，以此衡量全球190個(gè)經(jīng)濟(jì)體的中型民營(yíng)企業(yè)在過去十五年中稅收營(yíng)商環(huán)境的變遷。通過在稅收政策和制度實(shí)踐層面進(jìn)行共通性、可比性的數(shù)據(jù)分析，為各國優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、提高稅制競(jìng)爭(zhēng)力、營(yíng)造公平稅收秩序提供了重要參考。然而，受指標(biāo)前提假設(shè)條件不嚴(yán)謹(jǐn)、適用范圍較為狹窄、采集信息精準(zhǔn)度不足、指標(biāo)分析方法不科學(xué)等因素影響，DB納稅指標(biāo)在發(fā)揮其重要價(jià)值的同時(shí)，也遭到了理論界和實(shí)務(wù)界的質(zhì)疑。而2020年所披露的DB項(xiàng)目數(shù)據(jù)違規(guī)事件，更是將國際上對(duì)DB項(xiàng)目的可信度質(zhì)疑推向了新的高度。在此背景下，世界銀行經(jīng)過反思考察，最終決定采用新的BEE項(xiàng)目評(píng)估體系，并于2022年2月8日至3月15日對(duì)BEE項(xiàng)目的前期概念說明征求公眾意見?？梢哉f，世界銀行之所以要推出新的BEE納稅指標(biāo)體系，最為直接的動(dòng)因便在于傳統(tǒng)DB項(xiàng)目的局限與不足。

（一）DB項(xiàng)目前提假設(shè)存在偏差，無法適應(yīng)所有國家的評(píng)估需求

不同國家政治經(jīng)濟(jì)社會(huì)需求有所不同，各國稅制和稅收實(shí)踐情況也有所差異，如果全球統(tǒng)一使用一套稅收營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)體系將無法適用于所有國家。世界銀行2013年發(fā)布的《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告獨(dú)立小組審查報(bào)告》表明，那些在納稅指標(biāo)方面表現(xiàn)得最好的國家，往往是沒有對(duì)收入和利潤(rùn)征稅的國家（比如石油資源豐富的國家），或是那些因?yàn)檎疀Q策導(dǎo)致稅率水平較低的國家。這也從側(cè)面印證，僅以納稅指標(biāo)的高低來衡量一國營(yíng)商環(huán)境優(yōu)劣并不具有普適性，容易受到各國財(cái)政政策特殊性或稅制背景的影響。而從DB納稅指標(biāo)設(shè)計(jì)來看，其統(tǒng)一假設(shè)的基礎(chǔ)是從一個(gè)虛擬 “樣本公司” 的視角橫向比較世界各經(jīng)濟(jì)體的稅負(fù)和稅務(wù)合規(guī)負(fù)擔(dān)，而不考慮各經(jīng)濟(jì)體在歷史背景、社會(huì)體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和稅費(fèi)制度設(shè)計(jì)的差異。這種做法雖然能夠增強(qiáng)數(shù)據(jù)的可比性、節(jié)約指標(biāo)設(shè)置和評(píng)估成本，但也存在假定前提過多、采集對(duì)象范圍偏窄的問題，難以回應(yīng)各國特質(zhì)，影響了評(píng)價(jià)的全面性和客觀性。例如，DB項(xiàng)目只在不同國家（地區(qū)）選擇最大的一個(gè)或兩個(gè)城市進(jìn)行數(shù)據(jù)收集，根據(jù)兩個(gè)城市的人口數(shù)加權(quán)平均得到經(jīng)濟(jì)體的得分，但由于一個(gè)國家不同地區(qū)間存在地域差距，因此排名只能反映該國最大商業(yè)城市的稅收營(yíng)商環(huán)境排名，而不是該國普遍的排名。

（二）DB項(xiàng)目指標(biāo)設(shè)計(jì)較為粗略，難以保障稅制比較的科學(xué)性

盡管DB納稅指標(biāo)為國家間稅制比較提供了便利和依據(jù)，但如果指標(biāo)參數(shù)設(shè)置不科學(xué)或測(cè)算口徑不同，將影響稅制比較的科學(xué)性。從DB納稅指標(biāo)的評(píng)估維度來看，其主要聚焦在營(yíng)商環(huán)境的便利化評(píng)估方面，從稅收負(fù)擔(dān)和稅務(wù)系統(tǒng)效率來考察一國的稅收營(yíng)商環(huán)境，卻忽略了其他重要領(lǐng)域，例如，對(duì)稅收制度的復(fù)雜性、稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的服務(wù)等事項(xiàng)的評(píng)估。事實(shí)上，從各國營(yíng)商環(huán)境的發(fā)展來看，法治已成為最好的營(yíng)商環(huán)境，稅收制度變化的頻繁度、稅收條款的清晰度、稅務(wù)電子系統(tǒng)的質(zhì)量、爭(zhēng)議解決機(jī)制的完善情況等將影響市場(chǎng)主體稅收負(fù)擔(dān)，但這些指標(biāo)要素卻無法在DB項(xiàng)目中得到反映。

（三）DB項(xiàng)目評(píng)估機(jī)制存在漏洞，影響了評(píng)價(jià)結(jié)果的可信度

DB項(xiàng)目指標(biāo)一直是各國尋求衡量營(yíng)商成本的寶貴工具，數(shù)據(jù)來源的可靠性以及評(píng)估機(jī)構(gòu)的公正性是其受到世界各國青睞的重要原因。但根據(jù)世界銀行2020年6月的內(nèi)部報(bào)告，世界銀行在2018年和2020年的營(yíng)商環(huán)境數(shù)據(jù)出現(xiàn)了異常情況，體現(xiàn)在 “數(shù)據(jù)違規(guī)” 和 “數(shù)據(jù)操縱” 兩個(gè)方面，進(jìn)而可能影響評(píng)估的科學(xué)性。之所以會(huì)產(chǎn)生如此嚴(yán)重的信任危機(jī)，一方面與DB指標(biāo)帶來的稅收競(jìng)爭(zhēng)激烈效應(yīng)分不開。DB指標(biāo)代表著一國營(yíng)商環(huán)境的 “良莠” ，也代表著一國國際競(jìng)爭(zhēng)力的大小，進(jìn)而容易使各國產(chǎn)生攀比心理、引發(fā)利益沖突，由于過度強(qiáng)調(diào)排名的重要性，那些為DB項(xiàng)目提供融資的成員國可能從內(nèi)部施加壓力以得到更高或更低的排名，帶來了DB項(xiàng)目的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，這也與DB項(xiàng)目的評(píng)估過程缺乏透明度和監(jiān)督機(jī)制分不開。從評(píng)價(jià)組織看，世行評(píng)價(jià)由世界銀行營(yíng)商環(huán)境小組組織開展，采用以企業(yè)問卷調(diào)查為主，以官方文件為輔證的方式向中小企業(yè)、律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、建筑師事務(wù)所、報(bào)關(guān)公司等營(yíng)商人士采集數(shù)據(jù)。但是，世界銀行對(duì)于評(píng)估小組如何篩選樣本企業(yè)、如何組織填報(bào)問卷、如何校驗(yàn)數(shù)據(jù)信息等具體細(xì)節(jié)缺乏有效的制度安排，加之監(jiān)督機(jī)制主要發(fā)生在事后，從而難以對(duì) “源頭污染” 的數(shù)據(jù)進(jìn)行有效剝離。此外，DB項(xiàng)目的評(píng)估方法主要采取了以企業(yè)問卷調(diào)查為主，以官方文件為輔的做法。但是，問卷調(diào)查的方法有其自身的局限性，該方法雖能一定程度上彌補(bǔ)數(shù)據(jù)空缺，但卻無法避免主觀評(píng)價(jià)而導(dǎo)致的誤差，一旦缺乏必要的驗(yàn)證，便容易帶來采集的數(shù)據(jù)不夠全面、客觀的問題，進(jìn)而影響評(píng)價(jià)結(jié)果的真實(shí)性。

二、BEE納稅指標(biāo)的主要內(nèi)容及其與DB納稅指標(biāo)的區(qū)別

正是考慮到DB項(xiàng)目的適應(yīng)難題和運(yùn)行缺陷，2022年2月4日，世界銀行發(fā)布了BEE項(xiàng)目概念說明，對(duì)舊的DB項(xiàng)目評(píng)測(cè)體系進(jìn)行改進(jìn)。BEE項(xiàng)目旨在按照企業(yè)全生命周期及參與市場(chǎng)的程序環(huán)節(jié)組織制定，包括企業(yè)設(shè)立、運(yùn)營(yíng)及退出三個(gè)階段，相關(guān)指標(biāo)涉及商業(yè)準(zhǔn)入、商業(yè)選址、公用設(shè)施、勞動(dòng)力、金融服務(wù)、國際貿(mào)易、納稅、爭(zhēng)議解決、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和商業(yè)破產(chǎn)等十個(gè)層面。與DB項(xiàng)目不同的是，BEE項(xiàng)目下的所有指標(biāo)都須圍繞 “監(jiān)管框架、公共服務(wù)、整體效率” 進(jìn)行三維塑造。受此影響，BEE納稅指標(biāo)也進(jìn)行了三位一體的設(shè)計(jì)，為國際稅收營(yíng)商環(huán)境的持續(xù)優(yōu)化提供了新的框架和坐標(biāo)。

（一）從DB到BEE：新一輪稅收營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)的三維塑造

在納稅指標(biāo)的重塑方面，世界銀行認(rèn)為稅收制度對(duì)經(jīng)濟(jì)結(jié)果和投資決策的影響主要取決于稅收制度的復(fù)雜性、稅收征管制度的效率、稅收負(fù)擔(dān)以及稅收合規(guī)成本這四項(xiàng)要素，因此，BEE納稅指標(biāo)設(shè)計(jì)主要從這些方面進(jìn)行細(xì)化考量，并圍繞 “監(jiān)管框架、公共服務(wù)、整體效率” 三個(gè)維度進(jìn)行對(duì)標(biāo)設(shè)計(jì)，形成了新的系統(tǒng)性的BEE納稅指標(biāo)框架體系（如表1所示）。

表1 世界銀行BEE納稅指標(biāo)框架草案概覽

1.監(jiān)管框架：以稅收法規(guī)的質(zhì)量評(píng)估為中心

稅收法規(guī)的質(zhì)量評(píng)估列屬監(jiān)管框架維度，是BEE納稅指標(biāo)的一個(gè)新增領(lǐng)域，涵蓋了稅收條款的清晰性、稅收法規(guī)的穩(wěn)定性、記錄保存和歸檔的復(fù)雜性以及稅收法規(guī)的透明性這四個(gè)二級(jí)指標(biāo)。一是稅收條款的清晰性，主要考察一個(gè)國家是否存在事先裁定、私人裁定和稅務(wù)說明等通行制度，能否對(duì)法規(guī)中的復(fù)雜和模糊部分進(jìn)行解釋和說明。二是稅收法規(guī)的穩(wěn)定性，通過衡量稅收法規(guī)在一段時(shí)間內(nèi)被修改的頻率，評(píng)估一國稅收法規(guī)是否具有長(zhǎng)期穩(wěn)定性。該指標(biāo)關(guān)注的重點(diǎn)主要是一國稅率結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定性，以及企業(yè)所得稅法、增值稅法以及環(huán)境稅法的修改頻率等。三是記錄保存和歸檔的復(fù)雜性，主要考察企業(yè)需要定期存儲(chǔ)和歸檔的證明文件的數(shù)量，重點(diǎn)關(guān)注法律要求提交企業(yè)所得稅報(bào)表的文件數(shù)量以及法律允許使用電子發(fā)票來代替紙質(zhì)發(fā)票申報(bào)增值稅的靈活性。四是稅收法規(guī)的透明度，主要考察稅務(wù)機(jī)關(guān)是否定期向企業(yè)告知稅收征管程序的變化情況、告知的時(shí)間，以此評(píng)估稅收法規(guī)的變化和實(shí)施過程是否透明。同時(shí)，該指標(biāo)還考察稅務(wù)機(jī)關(guān)是否對(duì)包括環(huán)境稅收在內(nèi)的新法實(shí)施進(jìn)行了監(jiān)管影響評(píng)估和公眾咨詢。在評(píng)估數(shù)據(jù)的來源方面，該項(xiàng)評(píng)估主要采取了以專家咨詢采集數(shù)據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合行政數(shù)據(jù)予以驗(yàn)證的做法。

2.公共服務(wù)：以稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)供給為中心

稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的服務(wù)列屬公共服務(wù)的維度，也是BEE納稅指標(biāo)的一個(gè)增項(xiàng)，包括電子稅務(wù)申報(bào)納稅和評(píng)估系統(tǒng)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)、爭(zhēng)議解決機(jī)制、稅務(wù)管理透明度四個(gè)二級(jí)指標(biāo)。一是電子稅務(wù)申報(bào)、納稅和評(píng)估系統(tǒng)，旨在評(píng)估稅務(wù)管理的信息和通信技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人提供的在線公共服務(wù)的可用性，如電子申報(bào)和電子支付稅收系統(tǒng)、電子稅務(wù)局網(wǎng)站、預(yù)先填寫的納稅申報(bào)單和電子自助納稅工具等，并對(duì)稅務(wù)管理部門和其他政府機(jī)構(gòu)之間的信息交換程度進(jìn)行評(píng)估。二是風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，旨在評(píng)估稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部是否存在有效的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)制度，如稅務(wù)機(jī)關(guān)是否根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度選擇審計(jì)對(duì)象，尤其是對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)性的納稅人進(jìn)行集中選擇審計(jì)。三是爭(zhēng)議解決機(jī)制，主要評(píng)估稅務(wù)管理部門為解決稅務(wù)糾紛而設(shè)立的機(jī)構(gòu)的質(zhì)量和程序的及時(shí)性，重點(diǎn)審查稅務(wù)機(jī)關(guān)是否設(shè)置簡(jiǎn)單、透明和獨(dú)立的爭(zhēng)端解決機(jī)制，并對(duì)稅務(wù)行政爭(zhēng)議處理的所需時(shí)間進(jìn)行評(píng)估。四是稅收征管透明度，旨在評(píng)估稅收征管對(duì)于企業(yè)活動(dòng)和企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的透明度，側(cè)重考察企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)、戰(zhàn)略規(guī)劃的公開程度，并通過稅務(wù)管理系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)、信息進(jìn)行評(píng)估。在評(píng)估數(shù)據(jù)的來源方面，該項(xiàng)評(píng)估也主要采取了以專家咨詢采集數(shù)據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合行政數(shù)據(jù)予以驗(yàn)證的做法。

3.整體效率：以稅收負(fù)擔(dān)和稅務(wù)系統(tǒng)效率為中心

稅收負(fù)擔(dān)和稅務(wù)系統(tǒng)的效率列屬整體效率的維度，旨在從企業(yè)的角度評(píng)估稅務(wù)征管和公共服務(wù)在稅收實(shí)踐中的執(zhí)行效率。該指標(biāo)并非新增指標(biāo)，而是對(duì)DB納稅指標(biāo)的優(yōu)化，相比原來DB納稅指標(biāo)，BEE納稅指標(biāo)中合并了 “時(shí)間” 和 “報(bào)稅后程序” 兩項(xiàng)指標(biāo)，取消了 “次數(shù)” 指標(biāo)，由此形成了總稅收和繳費(fèi)率、遵守稅收法規(guī)的時(shí)間這兩個(gè)二級(jí)指標(biāo)。一是總稅收和繳費(fèi)率，該指標(biāo)擬以DB的方法論為基礎(chǔ)進(jìn)行優(yōu)化，主要衡量企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅以及各項(xiàng)稅費(fèi)總負(fù)擔(dān)。與DB指標(biāo)中的總稅率調(diào)查的是名義稅率不同，BEE中的總稅率調(diào)查的對(duì)象是實(shí)際稅率，進(jìn)而能夠通過收集企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的相關(guān)信息，為衡量企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)提供更為精確的標(biāo)準(zhǔn)。二是稅務(wù)合規(guī)的時(shí)間指標(biāo)，主要從納稅申報(bào)和支付稅款的時(shí)間、完成并獲得增值稅退稅的時(shí)間以及稅務(wù)審計(jì)的時(shí)間和頻率等方面進(jìn)行考察。相比之下，該項(xiàng)評(píng)估所要進(jìn)行的指標(biāo)數(shù)據(jù)收集最為復(fù)雜，因此需要在結(jié)合企業(yè)調(diào)研和專家咨詢的基礎(chǔ)上，采用混合數(shù)據(jù)收集的方法進(jìn)行評(píng)估，通過案例研究方法補(bǔ)強(qiáng)。

（二）BEE納稅指標(biāo)與DB納稅指標(biāo)的區(qū)別及比較優(yōu)勢(shì)

根據(jù)世界銀行的說明文件，BEE和DB指標(biāo)的整體區(qū)別之處主要體現(xiàn)為：一是在評(píng)估對(duì)象上，不僅從單個(gè)企業(yè)開展業(yè)務(wù)的便利性角度進(jìn)行評(píng)估，且從整個(gè)私營(yíng)部門發(fā)展的角度來評(píng)估商業(yè)環(huán)境。二是在評(píng)估維度上，不僅關(guān)注監(jiān)管方面的問題，還關(guān)注公共服務(wù)的提供和稅收制度的具體實(shí)施，以推動(dòng)政府在市場(chǎng)環(huán)境中找到合適的定位。三是數(shù)據(jù)采集上，不僅注重收集法定信息，還收集事實(shí)信息以跟蹤實(shí)際執(zhí)行情況。而就具體的納稅指標(biāo)看，通過對(duì)比分析，可發(fā)現(xiàn)BEE納稅指標(biāo)相比DB納稅指標(biāo)而言有著更豐富的內(nèi)涵，具體而言，主要體現(xiàn)為以下方面：

1.評(píng)估考察范圍更加全面

BEE項(xiàng)目的目標(biāo)在于推動(dòng)經(jīng)濟(jì)改革，改善營(yíng)商環(huán)境，降低制度交易成本，其旨在作為一種全球公益產(chǎn)品，為世界經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展賦能。該目標(biāo)投射到納稅指標(biāo)設(shè)計(jì)上，要求建立國際公認(rèn)的稅收立法和行政指標(biāo)體系，以對(duì)經(jīng)濟(jì)體稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行全方位考察。首先，從評(píng)估樣本來看，與DB納稅指標(biāo)更側(cè)重從單個(gè)企業(yè)角度比較稅收負(fù)擔(dān)不同，BEE納稅指標(biāo)側(cè)重對(duì)一個(gè)企業(yè)在整體商業(yè)環(huán)境中的稅負(fù)進(jìn)行評(píng)估。因此，當(dāng)一些稅法規(guī)范可能造成單個(gè)企業(yè)或某一類企業(yè)經(jīng)營(yíng)負(fù)擔(dān)增加，但在整體上會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生積極影響時(shí)，BEE納稅指標(biāo)會(huì)在評(píng)分上進(jìn)行權(quán)衡。其次，從評(píng)估領(lǐng)域來看，BEE納稅指標(biāo)在DB納稅指標(biāo)的 “稅收效率” 指標(biāo)基礎(chǔ)上，從監(jiān)管框架與公共服務(wù)兩個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行了擴(kuò)圍，進(jìn)而能實(shí)現(xiàn)從 “設(shè)計(jì)端” → “執(zhí)行端” → “結(jié)果端” 對(duì)稅收制度進(jìn)行綜合評(píng)估，使得評(píng)估體系更加多元、立體，能夠更好地揭示各國稅收營(yíng)商環(huán)境的進(jìn)步和不足。此外，從評(píng)估指標(biāo)對(duì)地區(qū)經(jīng)濟(jì)影響來看，原有DB納稅指標(biāo)主要探討一個(gè)地區(qū)的制度性交易成本是否影響了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而BEE納稅指標(biāo)中卻將政府主動(dòng)作為、提供公共服務(wù)的優(yōu)劣納入綜合考量范圍，通過對(duì)企業(yè)在一個(gè)地區(qū)范圍內(nèi)獲得的 “稅收負(fù)擔(dān)與公共服務(wù)” 進(jìn)行對(duì)比，使得對(duì)一個(gè)地區(qū)商業(yè)環(huán)境的評(píng)估更為客觀。

2.指標(biāo)設(shè)計(jì)的內(nèi)容更加合理

與DB納稅指標(biāo)相比，BEE納稅指標(biāo)在優(yōu)化稅收負(fù)擔(dān)與稅務(wù)系統(tǒng)效率指標(biāo)的基礎(chǔ)上，還創(chuàng)設(shè)了稅收立法質(zhì)量和稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的服務(wù)兩項(xiàng)指標(biāo)，使得指標(biāo)設(shè)計(jì)更加科學(xué)合理。其一， “法治是最好的營(yíng)商環(huán)境” ，稅法的不確定和稅收條款理解的不一致將對(duì)外來投資造成負(fù)面影響，BEE納稅指標(biāo)通過對(duì)稅收條款清晰性、穩(wěn)定性、復(fù)雜性和透明度的評(píng)估，能夠客觀反映一國的稅收營(yíng)商環(huán)境法治狀況。其二，稅收管理的效率是影響企業(yè)稅收合規(guī)負(fù)擔(dān)的又一重要因素，研究表明，更加便捷的稅收管理程序、更加通暢的信息獲取方式、更有效的風(fēng)險(xiǎn)管理以及更透明的管理措施，能夠有效降低企業(yè)的合規(guī)成本、增進(jìn)稅收遵從、防止行政腐敗。為此，BEE納稅指標(biāo)中通過考察稅務(wù)信息管理便捷性和稅務(wù)征管程序運(yùn)營(yíng)透明度對(duì)企業(yè)生產(chǎn)效率提高的影響，能夠?qū)ζ髽I(yè)合規(guī)負(fù)擔(dān)進(jìn)行有效評(píng)估。其三，與DB納稅指標(biāo)不同，BEE納稅指標(biāo)還考慮到一國是否存在公正、方便、高效的稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)至關(guān)重要，因此在公共服務(wù)之下增加了爭(zhēng)議解決機(jī)制這一指標(biāo)，評(píng)估稅務(wù)解紛機(jī)制是否合理、程序是否及時(shí)。

3.指標(biāo)評(píng)估的方法更加科學(xué)

為了使評(píng)估數(shù)據(jù)更加客觀、真實(shí)，BEE項(xiàng)目在評(píng)估機(jī)制、數(shù)據(jù)收集范圍和方法上做了很大改良。一是在評(píng)估機(jī)制的客觀公平方面，BEE項(xiàng)目特別注重評(píng)估主體之間的分工協(xié)作。BEE把評(píng)估主體劃分為咨詢、核驗(yàn)、打分三個(gè)團(tuán)隊(duì)，彼此相對(duì)獨(dú)立。其中，咨詢團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)提供相關(guān)咨詢服務(wù)、核驗(yàn)團(tuán)隊(duì)對(duì)評(píng)估對(duì)象的數(shù)據(jù)進(jìn)行核驗(yàn)，打分團(tuán)隊(duì)不與評(píng)估對(duì)象接觸，只管打分，以數(shù)據(jù)和專家答案為依據(jù)，由此建立 “風(fēng)險(xiǎn)隔離墻” ，避免腐敗風(fēng)險(xiǎn)。二是數(shù)據(jù)收集范圍更為廣泛，與DB項(xiàng)目中大部分納稅指標(biāo)只收集法定信息、標(biāo)準(zhǔn)化案例來增強(qiáng)可比性不同，BEE納稅指標(biāo)收集的信息范圍更加廣泛，不僅要求收集法定信息以反映稅收立法情況，還要求采集事實(shí)信息以反映稅法實(shí)際執(zhí)行的情況。由此收集的信息更加準(zhǔn)確，更能反饋市場(chǎng)主體對(duì)稅務(wù)服務(wù)的需求。三是數(shù)據(jù)收集方式更為靈活，BEE項(xiàng)目的數(shù)據(jù)收集在融合企業(yè)調(diào)查和專家咨詢兩種方式上，還采用 “混合收集” 方法，其中企業(yè)調(diào)查要求從實(shí)際辦理業(yè)務(wù)的具有代表性企業(yè)中收集數(shù)據(jù)，而專家咨詢則要求對(duì)參與相關(guān)稅收立法、公共服務(wù)的專家以咨詢方式收集數(shù)據(jù)。在此基礎(chǔ)上，BEE項(xiàng)目主張通過案例研究和官方數(shù)據(jù)方式對(duì)收集到的信息進(jìn)行驗(yàn)證，以提高信息的準(zhǔn)確性。

三、BEE背景下中國特色稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)的適應(yīng)與應(yīng)對(duì)

（一）DB納稅指標(biāo)體系建設(shè)與我國的不適應(yīng)性分析

近年來，伴隨著稅制改革的深入推進(jìn)以及減稅降費(fèi)的持續(xù)實(shí)施，我國稅收營(yíng)商環(huán)境取得了較大進(jìn)步。一是在稅收立法質(zhì)量建設(shè)層面，我國現(xiàn)行18個(gè)稅種中已有12個(gè)稅種完成立法，增值稅、消費(fèi)稅等立法也在積極推進(jìn)之中，稅收法定原則的落實(shí)已取得階段性進(jìn)步。二是在稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的服務(wù)方面，我國正持續(xù)推動(dòng)稅收征管制度改革，通過創(chuàng)新辦稅服務(wù)方式、推進(jìn)智慧稅務(wù)建設(shè)為納稅人提供了便利， “非接觸式” 辦稅、 “智能辦稅” 、電子稅務(wù)局已成為納稅人、繳費(fèi)人辦稅繳費(fèi)的主渠道。三是在稅收負(fù)擔(dān)與稅務(wù)系統(tǒng)效率方面， “減稅降費(fèi)” 成為我國實(shí)施積極財(cái)政政策的主旋律。 “十三五” 期間，全國新增減稅降費(fèi)超過7.6萬億元。根據(jù)2022年《政府工作報(bào)告》安排，隨著新的組合式稅費(fèi)支持政策推出，我國預(yù)計(jì)全年退稅減稅約2.5萬億元，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)將大大減輕。

然而，分析我國近5年來納稅指標(biāo)在DB項(xiàng)目下的排名可以發(fā)現(xiàn)，DB納稅指標(biāo)體系建設(shè)與我國稅收營(yíng)商環(huán)境發(fā)展存在較大不適應(yīng)性。首先，與整體營(yíng)商環(huán)境排名已經(jīng)在2020年上升到第31位相比，我國納稅指標(biāo)排名雖有上升，但仍處于第105位的低位，嚴(yán)重滯后于其他指標(biāo)。其次，就DB納稅指標(biāo)的內(nèi)部比較來看，盡管各項(xiàng)指標(biāo)表現(xiàn)在不斷進(jìn)步，納稅次數(shù)和納稅時(shí)間指標(biāo)已經(jīng)超過世界平均水平，但是 “總稅率” 和 “申報(bào)后流程” 指標(biāo)存在明顯短板，未達(dá)到世界平均水平。究其原因，一方面，由于DB項(xiàng)目方法論具有局限性以及樣本公司的基本假設(shè)存在偏差，其在適用于不同國家時(shí)可能發(fā)生不科學(xué)、不合理的現(xiàn)象，這也是導(dǎo)致我國納稅指標(biāo)進(jìn)步相對(duì)緩慢的原因。另一方面，DB納稅指標(biāo)設(shè)計(jì)過于單一，我國大多數(shù)稅費(fèi)優(yōu)惠措施、增值稅留抵退稅政策并未納入評(píng)價(jià)體系之中，一定程度上影響了指標(biāo)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

而反觀我國國內(nèi)自主創(chuàng)設(shè)的稅收營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)體系，2018年在國家發(fā)展和改革委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱 “發(fā)改委” ）主導(dǎo)下，我國通過借鑒DB納稅指標(biāo)體系、融入中國特色初步建立起了稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，但總體而言 “移植” 的指標(biāo)偏多， “自主” 的指標(biāo)較少。由于DB納稅指標(biāo)具有自身局限性，其出現(xiàn)的問題也將反映到我國納稅指標(biāo)建設(shè)中，進(jìn)而難以對(duì)我國各地稅收營(yíng)商環(huán)境的全面性、合理性、科學(xué)性評(píng)估。因此，在世界銀行已啟動(dòng)BEE項(xiàng)目來評(píng)估商業(yè)和投資環(huán)境背景下，有必要加強(qiáng)我國稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)的適應(yīng)性改革。

（二）中國特色稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)的應(yīng)對(duì)路徑

為更好地發(fā)揮稅收指標(biāo)體系的激勵(lì)功能，我國應(yīng)當(dāng)在總結(jié)現(xiàn)有國際稅收營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)體系優(yōu)點(diǎn)和不足的基礎(chǔ)上，按照 “國際可比、對(duì)標(biāo)世界銀行、中國特色” 的原則，積極關(guān)注BEE納稅指標(biāo)的變化和發(fā)展趨勢(shì)，結(jié)合我國促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的需求，汲取其他國際先進(jìn)稅收指標(biāo)體系的經(jīng)驗(yàn)，從以下方面完善我國特色稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

1.體系化回應(yīng)：提升指標(biāo)要素設(shè)計(jì)的整體性

DB項(xiàng)目納稅指標(biāo)體系涉及范圍有限，僅是從納稅的單向維度進(jìn)行分析，缺乏從征稅、用稅層面及稅制發(fā)展層面的整體思考，正因?yàn)榇?，新的BEE指標(biāo)開始超出指標(biāo)的技術(shù)性要求，從稅收立法和稅收服務(wù)領(lǐng)域進(jìn)行拓展。因此，我國也應(yīng)當(dāng)持續(xù)跟蹤BEE的新變化，加強(qiáng)與世行納稅指標(biāo)的對(duì)接。一是要加強(qiáng)對(duì)稅收法治指標(biāo)的對(duì)接。BEE納稅指標(biāo)中將稅收法規(guī)的質(zhì)量作為一項(xiàng)新增指標(biāo)予以評(píng)估，這就要求我國應(yīng)當(dāng)不斷推進(jìn)稅收立法質(zhì)量建設(shè)，健全稅收法律體系，為優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)創(chuàng)造前提。當(dāng)前，我國雖有12個(gè)稅種完成立法，但仍有6個(gè)稅收事項(xiàng)依靠行政法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件來規(guī)定，成為落實(shí)稅收法定原則過程中難啃的 “硬骨頭” 。有鑒于此，我國應(yīng)當(dāng)加速推動(dòng)稅收立法，提高立法層級(jí)，通過落實(shí)稅收法定原則以增加稅法可預(yù)測(cè)性，增強(qiáng)納稅營(yíng)商環(huán)境的確定性和穩(wěn)定性。二是要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)指標(biāo)的對(duì)接。BEE納稅指標(biāo)中將稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)作為一項(xiàng)新增指標(biāo)予以評(píng)估，對(duì)標(biāo)這一指標(biāo)可發(fā)現(xiàn)，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在電子化報(bào)稅、全電發(fā)票建設(shè)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的進(jìn)步有目共睹，但電子納稅評(píng)估、爭(zhēng)議解決機(jī)制以及稅務(wù)管理透明度猶有不足。因此，未來我國可在營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)設(shè)計(jì)中增加這一要素，在信息充分基礎(chǔ)上構(gòu)建涵蓋基礎(chǔ)因素（涉稅支出）、保障因素（征管水平）、決定因素（服務(wù)質(zhì)效）、爭(zhēng)議解決（權(quán)利保障）的一體化指標(biāo)要求，加強(qiáng)對(duì)征稅、用稅領(lǐng)域的指標(biāo)建設(shè)和效果評(píng)估。

2.本土化考量：強(qiáng)化指標(biāo)要素設(shè)計(jì)的適應(yīng)性

由于DB納稅指標(biāo)主要站在企業(yè)家視角分析各經(jīng)濟(jì)體提供的納稅便利度指標(biāo)，在樣本選取和邏輯假設(shè)上存在局限性，將造成對(duì)我國稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)估的結(jié)果偏差。對(duì)此，BEE納稅指標(biāo)的科學(xué)性有所提升，例如，原DB的 “總稅收和繳費(fèi)率” 調(diào)查的是名義稅率，而BEE調(diào)查實(shí)際稅率，將稅收激勵(lì)、扣減、減免納入考察范圍，更符合我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際。未來，我國要設(shè)計(jì)科學(xué)的稅收指標(biāo)體系，就應(yīng)當(dāng)在因應(yīng)BEE納稅指標(biāo)發(fā)展的同時(shí)，克服普適性與差異性的矛盾，結(jié)合我國實(shí)際情況進(jìn)行設(shè)計(jì)，排除不公平、不客觀的指標(biāo)。一是在 “納稅時(shí)間” 指標(biāo)設(shè)計(jì)上，結(jié)合我國近年來大數(shù)據(jù)、 “互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)” 以及智慧稅務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)，可考慮將 “網(wǎng)絡(luò)涉稅事項(xiàng)處理便利度” “稽查時(shí)長(zhǎng)” 等納入該指標(biāo)范圍，進(jìn)行通盤考慮。二是在對(duì)我國宏觀稅負(fù)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，不應(yīng)僅看到 “總負(fù)擔(dān)稅水平” 的高低，還應(yīng)綜合考察用途的合理性、社會(huì)財(cái)富分配結(jié)構(gòu)的協(xié)調(diào)性和政府收入與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的相互關(guān)系，對(duì)稅負(fù)情況進(jìn)行客觀考察，以便國家適當(dāng)干預(yù)。三是要吸收我國稅制改革的最新成果。當(dāng)前，我國正在逐步推廣增值稅留抵退稅政策，2022年我國進(jìn)一步加大了增值稅期末留抵退稅實(shí)施力度，該項(xiàng)政策會(huì)在實(shí)質(zhì)上讓有條件爭(zhēng)取 “進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣” 的納稅人減少納稅負(fù)擔(dān)，因此在稅收負(fù)擔(dān)的評(píng)估方面，應(yīng)當(dāng)將留抵退稅指標(biāo)納入評(píng)估范圍，更加真實(shí)地評(píng)價(jià)我國納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)情況。

3.客觀性保障：防范指標(biāo)評(píng)價(jià)的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)

DB項(xiàng)目評(píng)估之所以出現(xiàn) “內(nèi)部控制” 危機(jī)，很大程度上是評(píng)估機(jī)制的設(shè)計(jì)不夠科學(xué)、監(jiān)督機(jī)制失靈，影響了評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀性，對(duì)此，BEE項(xiàng)目通過評(píng)估主體之間的分工協(xié)作旨在對(duì)這一風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行改善。我國現(xiàn)有評(píng)估機(jī)制是由國家發(fā)改委牽頭，組建由評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等第三方聯(lián)合參與的中國營(yíng)商環(huán)境評(píng)級(jí)團(tuán)隊(duì)，具體負(fù)責(zé)問卷填報(bào)、企業(yè)調(diào)查、數(shù)據(jù)分析、結(jié)果核驗(yàn)等評(píng)價(jià)具體工作的實(shí)施。未來應(yīng)從以下方面進(jìn)行改良：一是要制定科學(xué)可行的評(píng)估辦法，明確評(píng)價(jià)機(jī)制、評(píng)價(jià)程序、評(píng)價(jià)方法和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，切實(shí)提升評(píng)價(jià)體系的有效性和法治化水平。二是要保持評(píng)價(jià)主體的中立性，明確評(píng)估主體之間的 “利益沖突” 情形，建立好風(fēng)險(xiǎn)隔離墻，以保障評(píng)價(jià)機(jī)制的客觀性和科學(xué)性。三是要嚴(yán)把第三方機(jī)構(gòu)質(zhì)量關(guān)，第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的選取應(yīng)采用公開招標(biāo)方式，篩選出專業(yè)過硬、具有獨(dú)立性的優(yōu)質(zhì)評(píng)估團(tuán)隊(duì)來進(jìn)行評(píng)估，及時(shí)完善評(píng)價(jià)體系。四是應(yīng)提升評(píng)價(jià)過程的透明度，及時(shí)公開評(píng)價(jià)工作開展情況，確保評(píng)價(jià)過程、結(jié)果可追溯、受監(jiān)督。

4.多元性安排：提高評(píng)價(jià)實(shí)施方法的科學(xué)性

BEE納稅指標(biāo)設(shè)計(jì)之所以備受推崇，因?yàn)樵撝笜?biāo)體系力求可量化、可比較、可競(jìng)爭(zhēng)和改進(jìn)，而這依賴于系統(tǒng)方法、平衡方法、可驗(yàn)證方法的采用。就我國而言，也應(yīng)從以下方面提高評(píng)價(jià)實(shí)施方法的適用性。一是要科學(xué)規(guī)范樣本選取。要強(qiáng)化調(diào)查樣本的代表性與科學(xué)性，不能僅僅從企業(yè)的某一個(gè)特征進(jìn)行獨(dú)立劃分，考慮到我國地域的廣泛性，應(yīng)當(dāng)選取不同地區(qū)各類型的樣本企業(yè)進(jìn)行整體調(diào)查，在設(shè)置抽樣標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)對(duì)企業(yè)成立時(shí)間、人數(shù)、公司規(guī)模大小等方面進(jìn)行具體規(guī)定，以提高樣本企業(yè)之間的客觀性與可比性。二是要提升數(shù)據(jù)資源的可獲取性。對(duì)營(yíng)商環(huán)境進(jìn)行評(píng)估，數(shù)據(jù)收集是生命線。為此，我國應(yīng)當(dāng)加快涉稅信息獲取的法治化保障，通過制定統(tǒng)一的涉稅信息標(biāo)準(zhǔn)，提高涉稅信息共享的規(guī)范性，加強(qiáng)部門間聯(lián)動(dòng)協(xié)作，提高涉稅數(shù)據(jù)的共享力度。三是要確保數(shù)據(jù)信息的可驗(yàn)證?？紤]到以調(diào)查問卷和專家咨詢的方法獲取的數(shù)據(jù)帶有一定主觀性，BEE項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)置了用官方數(shù)據(jù)和案例研究來驗(yàn)證的方法，大大提升了信息數(shù)據(jù)的真實(shí)性。就我國而言，也應(yīng)盡量避免問卷調(diào)查時(shí)的數(shù)據(jù)誤差，并通過區(qū)塊鏈管理、第三方機(jī)構(gòu)獨(dú)立驗(yàn)證等措施，提升信息數(shù)據(jù)的真實(shí)性與可靠性。