呂君（高級會計師）

（廣東省外語藝術(shù)職業(yè)學(xué)院財務(wù)處 廣東廣州 510640）

黨的十八屆三中全會以來，財政部按照黨中央、國務(wù)院的部署和要求，積極推進政府會計改革，構(gòu)建出一套財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接的具有中國特色的政府會計標準體系。政府會計改革以改革前的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換為在財務(wù)會計系統(tǒng)實行權(quán)責(zé)發(fā)生制、在預(yù)算會計系統(tǒng)實行收付實現(xiàn)制的雙核算基礎(chǔ)，改革后的政府會計制度構(gòu)建了“雙基礎(chǔ)、雙核算、雙報告”的核算模式。高校作為行政事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度，構(gòu)建財務(wù)核算的新模式，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算原則能夠較為準確地反映高校的資產(chǎn)狀況，向公眾披露科學(xué)合理的政府主體財務(wù)信息。然而，高校本身具有的資金來源復(fù)雜、交易行為多樣化特征，在實際執(zhí)行政府會計制度過程中，存在一些難點。本文針對存在的問題，結(jié)合高校財務(wù)會計核算特點分析問題的成因，提出高校在未來不斷完善和推進政府會計制度有效落實的解決對策。

一、高校執(zhí)行政府會計制度的變革

（一）重構(gòu)會計核算方式。新政府會計制度將核算要素由“五要素”增加至“八要素”，構(gòu)建了財務(wù)會計和預(yù)算會計的適度分離與銜接的新型會計核算方式。一方面，財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離。財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)等五要素核算財務(wù)狀況，預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出等三要素核算預(yù)算執(zhí)行情況。另一方面，通過“雙系統(tǒng)”平行記賬的方式實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計相銜接。對預(yù)算內(nèi)涉及現(xiàn)金收付的業(yè)務(wù)，分別在財務(wù)會計和預(yù)算會計系統(tǒng)平行記賬。對固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等特殊業(yè)務(wù)，僅在財務(wù)會計系統(tǒng)以費用形式核算。對同一業(yè)務(wù)的“雙系統(tǒng)”記賬，利用二者之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系進行調(diào)整平衡，以驗證核算的完整性和準確性。財務(wù)會計和預(yù)算會計的適度分離與銜接，有助于準確核算高校財務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，有效實現(xiàn)政府會計制度的信息傳遞功能。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制前按照收付實現(xiàn)制的核算要求，預(yù)算會計只能單純地反映預(yù)算資金的流入、流出及結(jié)存情況，無法準確反映高校的資產(chǎn)債務(wù)及收支匹配等信息，難以滿足教育資源委托人對高校公共資源使用的信息透明度與公開度的要求，更難借助會計信息對高校管理起到較大的促進與提升作用。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入使得成本核算成為可能，為進行績效預(yù)算、績效評價和績效管理提供基礎(chǔ)。高校政府會計制度改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，財務(wù)會計核算系統(tǒng)能夠準確地反映資產(chǎn)的購置成本、折舊攤銷以及資產(chǎn)損失等信息，提供完整的資產(chǎn)價值及其變動的數(shù)據(jù)，有利于高校摸清自身家底，且加強對資產(chǎn)的維修維護、保值增值等管理。同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求對當期發(fā)生的收支活動按照權(quán)責(zé)配比原則進行劃分，當期實現(xiàn)的風(fēng)險義務(wù)轉(zhuǎn)移的合同義務(wù)列入當期收入，歸于當期的支出列入當期的費用。收支相互匹配，能夠準確反映各類明細項目的執(zhí)行情況，為開展教育成本核算奠定計量基礎(chǔ)。

（三）強化預(yù)算會計功能。高校預(yù)算管理是會計實務(wù)較為重要的環(huán)節(jié)，預(yù)算管理實施多年，在政府會計制度出臺之前側(cè)重于對預(yù)算經(jīng)費的使用進度的反映。政府會計制度改革強化了預(yù)算會計的功能，優(yōu)化了原有收付實現(xiàn)制的內(nèi)涵，通過增加核算要素增加原有預(yù)算會計的核算范圍。在原有高校會計制度下發(fā)生了資金流動而未被記為預(yù)算支出的項目，例如材料采購、預(yù)收款和預(yù)付款等業(yè)務(wù)，在預(yù)算會計里反映預(yù)算支出。預(yù)算會計不僅僅反映資金使用情況，同時關(guān)注預(yù)算項目的收支匹配程度，為預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進行預(yù)算績效評價提供重要信息，規(guī)范各項經(jīng)濟活動的資金使用標準，提升財務(wù)信息的準確性和完整性。高校決算報告以預(yù)算會計核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，反映高校教育投入經(jīng)費預(yù)算的執(zhí)行進度和執(zhí)行結(jié)果，對進一步的績效評價提供數(shù)據(jù)支持，有利于高校提高預(yù)算績效管理水平，提高預(yù)算經(jīng)費的使用效益。

（四）完善政府報告體系。政府會計準則要求高校各個會計主體發(fā)生的業(yè)務(wù)都應(yīng)統(tǒng)一納入會計核算，通過財務(wù)報告和決算報告全方位地反映高校的預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況。其中財務(wù)報告至少包括資產(chǎn)負債表、收入費用表和現(xiàn)金流量表，通過財務(wù)報告反映高校的整體財務(wù)狀況、日常運營狀況和現(xiàn)金流量等信息。決算報告至少包括收支決算表、預(yù)算收支表，通過決算報告反映高校預(yù)算資金的投入使用進度、資金結(jié)余情況等信息?！半p報告”之間保持相互影響相互滲透的關(guān)系，通過財務(wù)會計和預(yù)算會計之間的平衡關(guān)系進行銜接，編制本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表，驗證各個系統(tǒng)核算的準確性，平衡與連接兩個會計核算系統(tǒng)的核算數(shù)據(jù)。高校執(zhí)行政府會計制度，在改革核算方式基礎(chǔ)上優(yōu)化報表體系結(jié)構(gòu)，強化報表科學(xué)性和準確性，細化了披露的內(nèi)容和要求，發(fā)揮會計信息監(jiān)督職能，為績效評價、績效管理提供信息提供保障。

二、高校執(zhí)行政府會計制度面臨的問題分析

（一）記賬工作量增加，“雙系統(tǒng)”的銜接不順暢。高校執(zhí)行政府會計制度之前實施高校會計制度，會計核算采用收付實現(xiàn)制，雖然與企業(yè)會計制度相比核算難度與復(fù)雜度較小，但由于業(yè)務(wù)事項劃分較細，較難類比企業(yè)以產(chǎn)品歸集成本，涉及的明細科目非常多，核算工作量已經(jīng)較為繁重。在執(zhí)行政府會計制度后，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，由“雙分錄”混合記賬模式轉(zhuǎn)為“雙系統(tǒng)”平行記賬，一級會計核算科目由原有的54個轉(zhuǎn)為目前的103個，科目增加量近一倍，且基于具體業(yè)務(wù)事項下設(shè)的明細科目量更多。在科目體系增加的同時，會計記賬方式也變得復(fù)雜，平行記賬要求一項業(yè)務(wù)發(fā)生時，同時涉及財務(wù)會計和預(yù)算會計的“雙分錄”記賬，目前的會計核算軟件基本能夠基于“雙分錄”的記賬模式，在財務(wù)會計憑證生成后自動生成預(yù)算會計憑證，但許多具體的業(yè)務(wù)，例如財務(wù)會計對其他應(yīng)收款沖賬時記賬貸方科目為其他應(yīng)收款，預(yù)算會計記賬貸方科目為資金結(jié)存，由于實際反映支出的時間不一致，因此造成貸方不能同時自動匹配，需手工錄入。此類“雙系統(tǒng)”銜接不順暢問題出現(xiàn)頻繁，導(dǎo)致記賬工作量巨大。

（二）核算基礎(chǔ)較弱，權(quán)責(zé)發(fā)生制的實施有困難。高校因其行業(yè)的特性，存在許多特殊的資產(chǎn)、負債以及收入等要素，對于這些特殊要素的會計處理辦法尚未能統(tǒng)一明確，導(dǎo)致權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校有效實施存在困難。如資產(chǎn)的確認問題。高校主要從事知識傳播與智力投資活動，涉及到較多發(fā)明權(quán)、著作權(quán)、古代樂器及典籍等文化屬性的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)往往較多未計入資產(chǎn)，或計入資產(chǎn)的計量數(shù)額不夠準確。同時，資產(chǎn)管理系統(tǒng)與財務(wù)管理系統(tǒng)不能有效對接，資產(chǎn)賬和財務(wù)賬的對賬較為困難，折舊攤銷計提、記賬的及時和準確性不能保證。再如事業(yè)收入的確認問題。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，財務(wù)會計的收入確認要求按照合同完工進度。高校由于長期以來執(zhí)行收付實現(xiàn)制核算，大多數(shù)未能對合同的進度做明確的劃分要求，缺乏嚴格的合同管理機制，對于經(jīng)濟合同的按進度完工沒有做到審核和驗收，財務(wù)人員較難按照合同確定應(yīng)收款項或收入的確認時間。特別是對于科研活動，由于科研人員報賬的時滯性導(dǎo)致存在完工進度與實際費用不匹配情況，科研事業(yè)收入的確認目前仍然采用收付實現(xiàn)制的情況較為普遍。

（三）報表編制可執(zhí)行性弱，政府報告信息不準確。政府會計報告是政府會計履行信息傳遞職能的重要載體，在會計核算依據(jù)“雙基礎(chǔ)”的情況下，需要分別編制政府決算報告和財務(wù)報告。高校政府會計報告編制存在報告信息填報和合并報表標準不統(tǒng)一的問題，難以向公眾提供客觀準確的會計信息，作為信息支撐的作用發(fā)揮的不夠充分。由于高校資產(chǎn)、負債等要素的確認和計量較為特殊，客觀上對這些要素的核算還不夠準確，同時由于科目體系繁瑣，明細經(jīng)濟分類科目歸集標準不一致，導(dǎo)致報表項目的統(tǒng)計存在差異性。另外，合并報表的編制是報告編制中的難點，高校執(zhí)行收付實現(xiàn)制多年，財務(wù)核算不夠全面，各下級單位之間的核算要求統(tǒng)一程度不高，在合并抵銷過程中往往是通過會計人員的職業(yè)判斷進行，對于資產(chǎn)、負債、收入和支出等要素分別進行內(nèi)部抵銷，工作量繁重，且目前尚未有較為成熟的合并抵銷細則可以指引，這些因素都影響了合并報表的編制質(zhì)量。同時，報告財務(wù)分析的主要指標為定量指標，缺乏定性指標，難以滿足利益相關(guān)者的不同需求，信息披露不完整。

（四）教育成本核算缺失，績效目標難體現(xiàn)。當前高校教育成本核算工作一直較為薄弱，在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下主要以各項事業(yè)“支出”統(tǒng)計學(xué)校教育、科研和基建等資源耗費，不能體現(xiàn)真正意義上的學(xué)生培養(yǎng)教育成本。高校教育成本核算在實際工作中處于行業(yè)管理缺位狀態(tài)，現(xiàn)有的制度僅有2005年《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》對教育成本核算提出較為系統(tǒng)的定義與規(guī)范，但在實際工作中由于沒有相關(guān)制度細則的指引并未廣泛應(yīng)用。學(xué)術(shù)界和理論界對教育成本核算的核算主體、核算周期及核算方法等尚未達成共識，新的政府會計準則雖統(tǒng)一了行政事業(yè)單位核算原則與核算辦法，但也未對高校教育成本核算做統(tǒng)一規(guī)定。2018年《關(guān)于進一步調(diào)整優(yōu)化結(jié)構(gòu)提高教育經(jīng)費使用效益的意見》中指出“建立健全國家教育標準體系，科學(xué)核定基本辦學(xué)成本”，強調(diào)教育成本核算工作的重要性。教育成本核算的缺失對績效評價體系的信息支持帶來較大的影響，從根本上限制了高?？冃Э己酥笜说木唧w核定，由此帶來績效指標不準確、績效目標難以真實體現(xiàn)的問題。

三、高校有效執(zhí)行政府會計制度的解決對策

（一）有效銜接“雙系統(tǒng)”，簡化會計核算流程。財務(wù)會計和預(yù)算會計相對獨立又相互聯(lián)系，“雙系統(tǒng)”的核算模式是在各自體系內(nèi)對同一會計事項分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收付實現(xiàn)制原則進行核算，二者之間存在差異，同時通過差異的調(diào)整印證預(yù)算會計與財務(wù)會計的相互銜接。一方面，在實際實行過程中可以根據(jù)高校的經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型進行梳理和分類，對于不能直接利用支出性質(zhì)匹配財務(wù)會計和預(yù)算會計的業(yè)務(wù)，約定明確的業(yè)務(wù)核算方式，并設(shè)定可由會計人員選擇修訂的半自動化記賬模板，無特殊情況確認并生成憑證，發(fā)現(xiàn)異常及時更正，以此緩解每一筆特殊業(yè)務(wù)需人工判斷手工錄入帶來的工作量壓力；另外一方面，厘清“雙系統(tǒng)”之間差異的勾稽關(guān)系：本期盈余=本期預(yù)算收支差額+少計的預(yù)算收支差額-多計的預(yù)算收支差額=本期預(yù)算收支差額+（少計的預(yù)算收入-少計的預(yù)算支出）-（多計的預(yù)算收入-多計的預(yù)算支出）=本期預(yù)算收支差額+（固定資產(chǎn)凈值+無形資產(chǎn)凈值+在建工程+應(yīng)付款項-應(yīng)收款項）-專用資金+其他差異。通過信息化方式，將以上勾稽關(guān)系公式以數(shù)字化形式集合至核算系統(tǒng)，設(shè)定定期稽核機制，自動驗證財務(wù)會計記賬與預(yù)算會計記賬的關(guān)聯(lián)度，同時避免少計、漏計和錯計的情況發(fā)生。

（二）完善資產(chǎn)與合同管理，促進權(quán)責(zé)發(fā)生制落地。高校應(yīng)強化資產(chǎn)與合同管理工作，優(yōu)化核算基礎(chǔ)工作質(zhì)量，促進權(quán)責(zé)發(fā)生制的順利實施。首先依據(jù)政府會計制度準則及應(yīng)用指南要求，遵循國有資產(chǎn)管理辦法，建立適合學(xué)校管理特點的資產(chǎn)管理辦法與細則，規(guī)范制定資產(chǎn)使用、盤點及處置規(guī)則。建立和完善資產(chǎn)管理系統(tǒng)，通過信息化手段減少人工業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)的客觀誤差和主觀舞弊，全面系統(tǒng)核查清理自身的銀行存款、固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、在建工程及無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的余額、發(fā)生額等信息，做好資產(chǎn)的折舊與攤銷的計算、計提工作，完成資產(chǎn)賬與財務(wù)賬的核對。其次，高校應(yīng)強化合同管理工作，進行合同歸口管理，明確管理職責(zé)，規(guī)范合同簽訂的關(guān)鍵信息，明確完工進度、收款時間等信息，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認要求。對于科研項目，明確科研進度與經(jīng)費支出的對應(yīng)關(guān)系，敦促科研人員及時報賬，盡量做到按科研進度確認收入。同時，建立事前、事中及事后全過程的合同管理信息系統(tǒng)，與資產(chǎn)管理、財務(wù)管理等系統(tǒng)信息集合至學(xué)校信息平臺統(tǒng)一管理，實現(xiàn)合同信息的動態(tài)跟蹤，進度款項的及時準確確認，為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計核算奠定基礎(chǔ)。

（三）規(guī)范報告編制與披露標準，提高信息準確性。高校作為履行教育公共資源的受托責(zé)任人，對外有責(zé)任提供政府會計制度執(zhí)行的相關(guān)信息，以滿足高校利益相關(guān)者的需求，同時發(fā)揮會計信息的監(jiān)督職能。提高財務(wù)報告編制的準確性，從源頭上需要加強核算的準確性。首先，需加強會計制度的學(xué)習(xí)和學(xué)校財務(wù)制度的建設(shè)，組織會計人員參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)，熟練掌握新業(yè)務(wù)操作，統(tǒng)一核算口徑，確保對核算原則的理解與會計處理一致，避免因主觀判斷不一致造成的核算差異。其次，進一步優(yōu)化會計核算流程，加強信息化建設(shè)，提升報表編制的可操作性。對于合并報表的編制，優(yōu)化核算系統(tǒng)功能，在合并報表主體間建立標準統(tǒng)一的核算信息系統(tǒng)，設(shè)定標準統(tǒng)一的核算規(guī)則，設(shè)置調(diào)整分錄模板，對發(fā)生業(yè)務(wù)往來的內(nèi)部單位、政府部門及非政府部門的收支往來，增加輔助核算標志，自動抵消內(nèi)部交易。對于報表主體間的“雙系統(tǒng)”稽核公式，建立合并校驗系統(tǒng)間平衡關(guān)系的稽核機制，實現(xiàn)合并報表的準確性和時效性。進而，在報告分析和說明環(huán)節(jié)，除了定量指標的反映，需依據(jù)高校管理的特點增加定性指標的設(shè)定與分析，例如教學(xué)設(shè)備投入占支出比、生均教學(xué)成本等，以豐富政府會計報告的信息，實現(xiàn)政府會計制度信息傳遞與監(jiān)督職能。

（四）積極推進教育成本核算，提高績效管理水平。隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用，高校逐步準確核算資產(chǎn)、折舊、損失及攤銷等信息，為高校教育成本核算提供了有利支持。從教育主管機構(gòu)層面，應(yīng)該加強政策指引，切實將教育成本核算工作提到日程上來，出臺教育成本核算細則，規(guī)范直接成本的具體范圍和內(nèi)容，定義間接成本的內(nèi)涵和分攤方法，改變高校教育成本核算各行其是的現(xiàn)狀，實現(xiàn)成本核算數(shù)據(jù)標準的可比性和實用性。將教育成本核算指標納入績效考核體系，反映教育投入產(chǎn)出效益，提升教育經(jīng)費的使用效率，從而提高高校整體績效管理水平。從高校自身層面，應(yīng)該加強成本核算意識的宣貫，結(jié)合學(xué)校特點建立健全成本核算制度與流程，可以按二級學(xué)院或者職能管理部門為單位設(shè)置成本核算項目，有條件的可以細分至專業(yè)。成本核算在目前高校執(zhí)行政府會計核算制度的基礎(chǔ)上進行，無須建立新系統(tǒng)，在原有核算系統(tǒng)基礎(chǔ)上延伸賬務(wù)處理方式，做好數(shù)據(jù)的二次加工即可。直接成本在現(xiàn)有核算系統(tǒng)取數(shù)，借鑒成熟的作業(yè)成本分攤方法，由專職成本核算員按月做好間接成本的歸集與分攤。