許多奇

(復(fù)旦大學(xué) 法學(xué)院，上海 200438)

一、問題的提出：海南自由貿(mào)易港稅收制度創(chuàng)新困局

稅收通常被視為是國家對(duì)符合法定課稅要素的主體無償課征資財(cái)以獲取政府運(yùn)行財(cái)政資金的活動(dòng)，如果缺乏必要的法律認(rèn)可和法定程序，就會(huì)由于無法律依據(jù)卻將私人經(jīng)濟(jì)主體(企業(yè)和個(gè)人)的財(cái)產(chǎn)劃撥到政府的國庫之中，成為剝奪納稅人財(cái)產(chǎn)，甚至非法入侵勞動(dòng)力市場(chǎng)的手段。稅收法定主義的確立，是為了反對(duì)政府缺乏合法依據(jù)強(qiáng)加給人民各種負(fù)擔(dān)，與市民階級(jí)反對(duì)封建君主恣意征稅的運(yùn)動(dòng)不可分割。此后，稅收法定主義發(fā)展成為一項(xiàng)稅法原則和稅法至為重要的“帝王條款”而備受推崇，作為“支配稅法全部?jī)?nèi)容的基本原則”，只有得到嚴(yán)格遵循與堅(jiān)守，才能有效地處理立法權(quán)的分配和授予、法律解釋與適用等諸多相關(guān)問題。 “租稅法定主義”，又名“租稅法律主義”，是“法律保留原則”在租稅法上的具體實(shí)現(xiàn)，而其法律特性則是與刑法上所謂的“罪刑法定主義”互相呼應(yīng)。根據(jù)“稅收是法律的設(shè)定物”的觀點(diǎn)，國家的征稅權(quán)力和公民的納稅義務(wù)被設(shè)定為法律上的權(quán)力和義務(wù)，因此，稅收立法權(quán)就成為國家稅收權(quán)力的創(chuàng)制權(quán)，是國家進(jìn)行稅收活動(dòng)的源權(quán)力。我國《憲法》第56條規(guī)定：“納稅人有依法納稅的義務(wù)”，為稅收法定主義的憲法依據(jù)。對(duì)此，學(xué)界存在觀點(diǎn)爭(zhēng)議。但無論如何，課稅要素法定、課稅要素明確和依法定程序稽征等內(nèi)容，成為稅收法定主義的題中應(yīng)有之義。

稅收法定主義的首要內(nèi)涵，是稅收立法的合法性與本源的正當(dāng)性。通說認(rèn)為，只有作為征稅主體的政府依且僅依法律進(jìn)行征稅，而規(guī)范課稅行為的稅收立法具備憲法依據(jù)，稅收制度具有合憲性和合法性基礎(chǔ)，才能使納稅人的權(quán)利成為基本權(quán)利得到強(qiáng)保護(hù)。故，稅收法定主義之“法”并非是在抽象的、整體的意義上來適用的，而是僅指法律。稅收立法就應(yīng)指專門的國家立法機(jī)關(guān)或國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)依據(jù)其職權(quán)制定稅收法律的活動(dòng)或行為。換言之，在稅收法定主義視野中，稅收立法的實(shí)質(zhì)就是稅收法律保留。

毋庸置疑，在稅收法律保留和地方稅收制度創(chuàng)新之間，存在天然的張力和緊張關(guān)系。隨著我國改革開放走入深水區(qū)，自貿(mào)區(qū)乃至自貿(mào)港相繼涌現(xiàn)，稅收制度創(chuàng)新要求不斷提升。稅收法定主義形成的政府自我受限，本來是法治進(jìn)步的體現(xiàn)；然而，如果自貿(mào)港(區(qū))相關(guān)部門以此為依據(jù)，作為不愿、也不敢創(chuàng)新的掣肘理由，給自貿(mào)港(區(qū))稅收制度創(chuàng)新造成阻力和困局，就與現(xiàn)階段我國深化改革和稅收現(xiàn)代化治理改革的初衷背道而馳?，F(xiàn)行《立法法》第8條規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”等事項(xiàng)“只能制定法律”，該條被稱為法律保留原則。那么，我們不禁重新反思，在國家推進(jìn)海南自貿(mào)港制度集成創(chuàng)新大背景下，貴在敢為人先，先行先試，稅收法定的“法”依然僅指全國人大及其常委會(huì)的立法嗎？如果所有稅收立法都涉及重要事項(xiàng)，都屬于絕對(duì)的國家事權(quán)，那么地方立法和行政機(jī)關(guān)該如何進(jìn)行稅收制度創(chuàng)新呢？

國家為了全力打造海南自由貿(mào)易港，截至2021年4月12日，已發(fā)布政策文件110多份，自由貿(mào)易港政策制度框架初步建立，可謂是“鴻蒙初辟”。尤其值得深思的是，在海南自貿(mào)港實(shí)行“零關(guān)稅、低稅率、簡(jiǎn)稅制”的特殊稅收制度之后，對(duì)于短期內(nèi)的財(cái)政收入可能有所影響，2021年6月10日頒布并實(shí)施的《中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法》(簡(jiǎn)稱《自貿(mào)港法》)規(guī)定，“在海南自由貿(mào)易港開發(fā)建設(shè)階段，中央財(cái)政根據(jù)實(shí)際，結(jié)合稅制變化情況，對(duì)海南自由貿(mào)易港給予財(cái)政支持。鼓勵(lì)海南省在國務(wù)院批準(zhǔn)的限額內(nèi)發(fā)行地方政府債券支持海南自由貿(mào)易港項(xiàng)目建設(shè)。海南省設(shè)立政府引導(dǎo)、市場(chǎng)化方式運(yùn)作的海南自由貿(mào)易港建設(shè)投資基金?！边@種放權(quán)和授權(quán)的系統(tǒng)化制度安排，一方面無疑會(huì)為海南自貿(mào)港的發(fā)展和改革開辟新的廣闊空間，另一方面也會(huì)對(duì)海南省級(jí)政府創(chuàng)新能力和治理能力提出重大考驗(yàn)。在典型的國家之手激勵(lì)和引導(dǎo)下，如果這時(shí)的稅收法定主義，強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的絕對(duì)法律保留，那么，中共中央、國務(wù)院《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》(以下簡(jiǎn)稱《總體方案》)所明確提出的，“以特殊的稅收制度安排、高效的社會(huì)治理體系和完備的法治體系為保障，在明確分工和機(jī)制措施、守住不發(fā)生系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)底線的前提下，構(gòu)建海南自由貿(mào)易港政策制度體系”，其意義又何在呢？該《總體方案》顯然是不具有法律效力和拘束力的規(guī)范性文件，其明確規(guī)定：“給予充分法律授權(quán)。本方案提出的各項(xiàng)改革政策措施，凡涉及調(diào)整現(xiàn)行法律或行政法規(guī)的，經(jīng)全國人大及其常委會(huì)或國務(wù)院統(tǒng)一授權(quán)后實(shí)施。研究簡(jiǎn)化調(diào)整現(xiàn)行法律或行政法規(guī)的工作程序，推動(dòng)盡快落地?！逼渲校敖o予充分法律授權(quán)”指什么授權(quán)？又該如何授權(quán)呢？它的功能到底是進(jìn)一步闡釋法律保留，還是填補(bǔ)法律空白？我國各自貿(mào)區(qū)乃至“最高開放水平”的海南自貿(mào)港中的稅收制度創(chuàng)新體現(xiàn)在哪里？稅收法定主義與以“特殊的稅收制度安排”進(jìn)行制度創(chuàng)新的邊界又為何呢？

二、政府的權(quán)力受限：稅收法定主義的理論與實(shí)踐

稅收法定主義為了限制政府的權(quán)力而產(chǎn)生，隨著政府權(quán)力的逐步擴(kuò)大，稅收法定主義的內(nèi)涵也隨之?dāng)U張，有學(xué)者從目的解釋的角度，將我國稅收法定主義也置于憲法框架下，使得政府征稅權(quán)力受到最大程度的制約，而納稅人的權(quán)利得到保護(hù)和張揚(yáng)。稅收法定主義正是與政府權(quán)力受限的歷史發(fā)展同步演進(jìn)的。

(一)遏制政府權(quán)力擴(kuò)張

稅收法定主義從思想到稅法原則，肇始于遏制政府權(quán)力，“國家的本質(zhì)特征，是和人民大眾分離的公共權(quán)力”，這種分離使國家具有獨(dú)立的性格，而與納稅人成為利益關(guān)系的兩方，國家“為了維持這種公共權(quán)力，就需要公民繳納費(fèi)用——捐稅”，同時(shí)，國家力量的強(qiáng)大又使其日益具備了侵犯納稅人利益的可能性與可行性。從歷史考察可知，稅收法定主義是新興資產(chǎn)階級(jí)在同封建統(tǒng)治者斗爭(zhēng)過程中，為了保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)不受封建統(tǒng)治者的非法剝奪而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。1215年《英國大憲章》即明示稅收須經(jīng)被征稅者同意，就是作為弱勢(shì)一方的人民向權(quán)力機(jī)關(guān)發(fā)出的財(cái)產(chǎn)保衛(wèi)宣言，并將“非經(jīng)國會(huì)同意，不宜強(qiáng)迫任何人征收或繳付任何租稅或類似負(fù)擔(dān)”寫入1628年的《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗贰？梢姡愂辗ǘㄔ瓌t從確立時(shí)起，就是作為權(quán)力本源的納稅人遏制政府權(quán)力的鮮明體現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，通過稅收法定主義這個(gè)橋梁，使國家權(quán)力限制與納稅人權(quán)利保護(hù)緊密聯(lián)系起來。1689年，光榮革命后制定《權(quán)利法案》，其中第4條明文規(guī)定：“未經(jīng)國會(huì)同意征收之稅收皆屬非法?！彪S后，各國紛紛效仿，將納稅人先同意納稅并進(jìn)行授權(quán)，國家才能征稅的邏輯關(guān)系理順，并付諸法治實(shí)踐之中，尤其是提倡法治的國家，通過將稅收法定主義確認(rèn)為憲法原則，將權(quán)力關(guān)在籠子里限制政府權(quán)力失約與擴(kuò)張。

我國稅收法定主義原則的確立，經(jīng)歷了從無到有、從松到緊的現(xiàn)實(shí)發(fā)展過程。最初，稅收只是在國家課稅權(quán)強(qiáng)壓之下納稅人所附的義務(wù)而已，制定稅法的任務(wù)自然就落到稅務(wù)機(jī)關(guān)手中。自從1984年和1985年全國人大及其常委會(huì)授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定稅收制度之后，國務(wù)院制定了一系列稅收暫行條例。由于人民代表在行使職權(quán)參與立法時(shí)，除了考慮國家的財(cái)政收入和稅收需求之外，更多應(yīng)考慮其所代表的納稅人的意愿和要求，隨著納稅人權(quán)利意識(shí)的覺醒，2009年6月22日，第十一屆全國人大常委會(huì)通過了《關(guān)于廢止部分法律的決定》，“1984年授權(quán)決定”被廢止。不過，“1985年授權(quán)決定”目前仍然有效，現(xiàn)行稅收暫行條例，如《增值稅暫行條例》《營業(yè)稅暫行條例》《消費(fèi)稅暫行條例》等，均以其作為法律依據(jù)。由此可知，如果沒有稅收法定原則的限制，以國務(wù)院為代表的稅收行政立法機(jī)關(guān)在權(quán)限上無可指責(zé)。可以想象，現(xiàn)代政府收入大多依賴于稅收，相對(duì)于弱勢(shì)的納稅人而言，國家征稅權(quán)在相當(dāng)一段時(shí)間里處于強(qiáng)勢(shì)地位。國家征稅權(quán)不斷擴(kuò)張的內(nèi)驅(qū)力，極容易造成對(duì)納稅人權(quán)利的肆意侵犯。為將這種侵犯與剝奪的權(quán)力限制在合法合理的范圍之內(nèi)，稅收法定主義就是針對(duì)征稅權(quán)而進(jìn)行積極的防范和控制，意味著“政府受制于憲法，是一種有限政府”。2000年的《立法法》第9條規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)……”雖然彼時(shí)的《立法法》強(qiáng)調(diào)全國人大及其常委會(huì)對(duì)于有關(guān)財(cái)稅方面的基本制度擁有專屬立法權(quán)，但其同時(shí)也肯定了授權(quán)立法的合理性，即除了有關(guān)“犯罪和刑罰”、“對(duì)公民政治權(quán)利的剝奪、限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰”等內(nèi)容外，被授權(quán)機(jī)關(guān)有權(quán)行使該項(xiàng)權(quán)力，只是該權(quán)力受控于嚴(yán)格的授權(quán)范圍與目的。值得注意的是，當(dāng)時(shí)的絕對(duì)禁止事項(xiàng)不包括財(cái)稅基本制度。稅收法定主義中的“法定”，是否僅指立法機(jī)關(guān)制定的“法律”，曾引發(fā)稅收授權(quán)立法的廣泛討論。國民代表在行使稅收立法權(quán)力時(shí)，其職責(zé)應(yīng)該是盡可能地合理限制乃至減少國家的征稅權(quán)力，從而保證稅收活動(dòng)對(duì)納稅人的損害或剝奪處于最低必要的水平。2013年全國人民代表大會(huì)期間，32位代表聯(lián)名提交議案，要求全國人大收回對(duì)國務(wù)院制定稅收行政法規(guī)的授權(quán)——這意味著行政機(jī)關(guān)只有在明確授權(quán)下才能進(jìn)行稅收立法，由立法機(jī)關(guān)保留制定法律以及在法律中規(guī)定課稅要素的權(quán)力，要求我國的稅收立法權(quán)歸于全國人大及其常委會(huì)所有。該事件標(biāo)志著稅收法定主義開始從理論進(jìn)入實(shí)踐場(chǎng)域。行政機(jī)關(guān)的法規(guī)命令或行政規(guī)則，雖亦能平等課征，但不符合民主原理。為了防止行政機(jī)關(guān)借其立法侵犯納稅人的財(cái)產(chǎn)利益，使行政權(quán)受到必要的監(jiān)管，未經(jīng)授權(quán)的行政機(jī)關(guān)不得在行政法規(guī)中對(duì)課稅要素作出規(guī)定，部門規(guī)章及地方政府規(guī)章等其他法律性文件亦不能擅自規(guī)定課稅要素。確立稅收法律保留原則使國家立法機(jī)關(guān)獨(dú)享稅收立法權(quán)，從而限制或剝奪了行政機(jī)關(guān)通過制定稅收法律恣意獲取財(cái)產(chǎn)的能力，而只享有執(zhí)行稅收法律和管理稅收事務(wù)的權(quán)力。概言之，稅收法定原則是納稅人權(quán)利與政府征稅權(quán)力拉鋸的結(jié)果，是遏制政府權(quán)力擴(kuò)張的必要手段。

(二)阻斷有害稅收競(jìng)爭(zhēng)

地方政府之間此消彼長(zhǎng)式的稅收優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)長(zhǎng)期存在且屢禁不止，稅收法定主義與地方越權(quán)競(jìng)爭(zhēng)之間存在天然的矛盾，特定稅收優(yōu)惠既有存在的歷史合理性，又嚴(yán)重違反稅收法定主義。防止地方政府有害競(jìng)爭(zhēng)的良方是稅收法定主義與法律保留原則：前者要求有關(guān)稅收基本制度的規(guī)定，必須由全國人大及其常委會(huì)制定法律，這包括稅收優(yōu)惠在內(nèi)，而其他制度則可以由國務(wù)院根據(jù)授權(quán)制定行政法規(guī)；后者則是有關(guān)公民憲法基本權(quán)利的限制等專屬立法事項(xiàng)，必須由立法機(jī)關(guān)通過立法規(guī)定，不得由行政機(jī)關(guān)代為規(guī)定，行政機(jī)關(guān)實(shí)施任何行政行為都必須有法律授權(quán)，否則，其合法性將受到質(zhì)疑。但問題在于，長(zhǎng)久以來，由于政績(jī)觀扭曲、稅收法治觀念缺失，我國許多地方政府并未得到全國人大及其常委會(huì)、甚至國務(wù)院授權(quán)，在缺乏法律依據(jù)的情形下就由財(cái)稅部門頒行稅收優(yōu)惠規(guī)范，紛紛進(jìn)行稅收優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)，形成稅收洼地，招商引資從而促進(jìn)本地經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。這種地方政府制定的稅收優(yōu)惠政策存在“越權(quán)”的重大嫌疑，明顯違背了稅收法定主義。為此，國家發(fā)布稅收優(yōu)惠政策清理的“62號(hào)文”，隨后，考慮到經(jīng)濟(jì)下行壓力，又在半年之內(nèi)，發(fā)布暫停清理的“25號(hào)文”，使現(xiàn)存的部分地方稅收優(yōu)惠政策得以“合法化”，突出地反映出這種政府態(tài)度的左右搖擺與反復(fù)不定。由上分析可知，雖幾經(jīng)波折，清理地方稅收優(yōu)惠的不變內(nèi)涵包括：一是稅收優(yōu)惠權(quán)限在中央，地方未經(jīng)授權(quán)，無權(quán)任意減免；二是行業(yè)稅收政策一般在全國范圍內(nèi)適用，國家不可能單獨(dú)出臺(tái)特定地區(qū)的行業(yè)稅收政策；三是根據(jù)國務(wù)院規(guī)定，安排支出不得與企業(yè)繳納的稅收或規(guī)費(fèi)收入掛鉤，必須嚴(yán)格按照中央文件規(guī)定執(zhí)行；四是不宜提及給予個(gè)人或企業(yè)直接的稅收優(yōu)惠，以免引起各地方政府的潛在攀比和有害競(jìng)爭(zhēng)。

為了統(tǒng)一中央的稅收宏觀調(diào)控權(quán)和轉(zhuǎn)移支付能力，地方無稅收立法權(quán)和稅收政策制定權(quán)，突出該原理的目的之一在于保證不因稅收優(yōu)惠導(dǎo)致地方市場(chǎng)不公平競(jìng)爭(zhēng)，在保持地方稅收中性的同時(shí)，避免地方不當(dāng)?shù)亩愂崭?jìng)爭(zhēng)侵蝕中央稅權(quán)。不容忽視的是，稅收優(yōu)惠的法定性與分權(quán)性絕非天然矛盾，合理的稅收優(yōu)惠分權(quán)是實(shí)現(xiàn)稅收分配正義的制度保障。有關(guān)地方稅之憲法要求，在地方自治國家課征免稅要件時(shí)，必須有地方“議會(huì)保留”之適用，地方稅的議會(huì)保留，應(yīng)理解為須經(jīng)地方立法機(jī)關(guān)通過，即與國稅相同的“立法程序”。盡管我國是單一制國家，但完全由中央政府直接控制各層級(jí)地方政府的財(cái)權(quán)和事權(quán)分配也是不可能的。鑒于稅負(fù)不公、稅收競(jìng)爭(zhēng)、財(cái)政流失與尋租腐敗等問題確有可能因地方稅收優(yōu)惠政策而存在，可以考慮在授予地方稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)時(shí)，先將該權(quán)力適當(dāng)授予省級(jí)和副省級(jí)城市層級(jí)的地方立法主體——層級(jí)不宜過低，既要防止濫用稅收優(yōu)惠政策，又要在稅法賦權(quán)空間內(nèi)充分尊重地方稅收優(yōu)惠自主權(quán)。由于一些地方政府的稅收優(yōu)惠實(shí)踐明顯違背以自由競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為背景的稅收中性原則，干擾和扭曲市場(chǎng)機(jī)制在全國范圍內(nèi)的正常運(yùn)行，因此必須阻斷地方稅收優(yōu)惠的有害競(jìng)爭(zhēng)。即便如此，也只宜采取疏通的方式，規(guī)范地方稅收優(yōu)惠政策的制定形式，可由中央制定統(tǒng)一的稅收總量控制和政策審查等標(biāo)準(zhǔn)，或授權(quán)地方專門立法，阻斷簡(jiǎn)單地以“通知”“決定”“辦法”等非正式規(guī)范性文件形式，單純以稅收優(yōu)惠有害競(jìng)爭(zhēng)形式拉動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，形成對(duì)地方稅收優(yōu)惠權(quán)的制衡。地方性稅收優(yōu)惠，至少以“地方性法規(guī)”等效力更高的法律淵源做出，以期實(shí)現(xiàn)諾斯制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中所表明的“可提高經(jīng)濟(jì)績(jī)效”參見Douglass C. North & Robert Paul Thomas,, Cambridge University Press, 1973, p.99.的稅收制度創(chuàng)新。

(三)地方政府的自我受限

稅收權(quán)力的擴(kuò)張性決定了政府權(quán)力的受限性。稅收被稱為在法治約束之下的“必要的惡”，稅收國家極容易在征稅的過程中將自身的權(quán)力盡可能放大，超越職責(zé)范圍，成為攫取社會(huì)資源和侵犯納稅人權(quán)利的手段。因此，政府必須時(shí)刻維護(hù)權(quán)力與納稅人之間的界限，防止權(quán)力對(duì)個(gè)人生活領(lǐng)域的絕對(duì)侵犯。一方面，政府應(yīng)對(duì)權(quán)力自利性行為進(jìn)行控制，但政府行政能力也不是一成不變的，當(dāng)政府能力下降時(shí)，這種控制能力也會(huì)相應(yīng)下降，就有可能導(dǎo)致非理性行為的發(fā)生，對(duì)政府權(quán)力施加法律約束就是必然的選擇。另一方面，因?yàn)闄?quán)力承擔(dān)的責(zé)任是多元的，權(quán)力首先應(yīng)該對(duì)納稅人負(fù)責(zé)，但在現(xiàn)實(shí)的科層制中，地方政府還要對(duì)上級(jí)中央政府負(fù)責(zé)，這樣，地方政府在多重責(zé)任的夾縫里左右為難，責(zé)任與利益沖突也就難以避免。法律也在不斷培養(yǎng)政府的自我受限習(xí)慣，許多地方政府，在受到稅收法定主義長(zhǎng)期宣傳和浸潤(rùn)之后，形成“無法律則無優(yōu)惠”的自覺受限狀態(tài)。

那么，地方政府的自主性與自我受限的界限到底在哪里？稅收優(yōu)惠是地方稅收競(jìng)爭(zhēng)的重要手段，稅收優(yōu)惠的有效克制也是權(quán)力自我受限的表現(xiàn)：一是積極性的，即權(quán)力必須為納稅人謀取福利，政府稅收制度安排必須以保障納稅人基本權(quán)利和本地人民的福祉為目標(biāo)，應(yīng)積極謀求國家與納稅人之間、納稅人相互之間、地方政府之間的利益平衡，克制恣意稅收優(yōu)惠的沖動(dòng)，維護(hù)稅收中性；二是消極性的，即防止稅收高權(quán)被濫用和誤用，任意、隨機(jī)采取稅收優(yōu)惠招商引資，將“必要的惡”自我受限于一定的范圍之內(nèi)，這既是法律安定性的要求，也是憲法上民主原則在稅法上的體現(xiàn)。從中央和地方稅收權(quán)力關(guān)系來看，任何權(quán)力都具有干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和私人生活的必然性，可通過中央和地方權(quán)力之間的張力，將這種干預(yù)控制在一定的限度內(nèi)。如我國在稅收立法方面，一直堅(jiān)持中央集權(quán)，但在以中央集權(quán)為主、以維護(hù)中央政府財(cái)政權(quán)威為基本前提的同時(shí)，按照“適度集中、合理分權(quán)”的原則有限度地下放部分地方稅的立法權(quán)，使中央集中立法與地方適度分權(quán)有機(jī)統(tǒng)一，則是新的治稅理念。為了防止地方政府發(fā)揮自主性時(shí)，無法充分考慮中央財(cái)政權(quán)威與地方稅權(quán)自主的平衡，應(yīng)當(dāng)為地方性法規(guī)與行政法規(guī)之間的自主調(diào)節(jié)留出空間，但不得使之成為獨(dú)立的稅收優(yōu)惠制定權(quán)的依據(jù)，這樣，可在最大程度上消除地方政府形式上“無權(quán)狀態(tài)”與實(shí)質(zhì)上設(shè)定層出不窮的稅收優(yōu)惠政策的矛盾。地方政府適當(dāng)?shù)淖晕沂芟?，能防止過度侵蝕政府財(cái)政收入的根基，將地方稅收優(yōu)惠制度創(chuàng)新與中央政府稅收立法高權(quán)之間的沖突統(tǒng)一起來。

三、經(jīng)濟(jì)激勵(lì)：稅收制度創(chuàng)新的法治手段

在生產(chǎn)要素流動(dòng)更加頻繁的全球化背景下，稅收競(jìng)爭(zhēng)既是地方政府之間爭(zhēng)奪資源的國內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)手段，也是生產(chǎn)要素跨地區(qū)流動(dòng)引發(fā)國際競(jìng)爭(zhēng)的重要組成部分。制度競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)成為各國關(guān)注的焦點(diǎn)，現(xiàn)代化的國家治理能力和法律秩序極大地影響了一個(gè)地區(qū)的吸引力。我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者城仲模指出：“現(xiàn)代國家之任務(wù)已與往昔不同，行政作為給付之主體，開發(fā)社會(huì)文化、增進(jìn)人民福利、提升人民生活素質(zhì)，已成為國家責(zé)無旁貸之職責(zé)。”

(一)“激勵(lì)相容”(40)從 “理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)出發(fā)，經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，每個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人都希望以最小的成本獲取最大的經(jīng)濟(jì)利益，如果可以設(shè)計(jì)一個(gè)制度，使個(gè)人追求個(gè)人利益的行為，與集體追求集體利益的目標(biāo)最大程度相吻合，就可以激勵(lì)創(chuàng)造更多的價(jià)值，實(shí)現(xiàn)“激勵(lì)相容”。執(zhí)法改革：上海自貿(mào)區(qū)成為財(cái)稅體制改革的新窗口

上海自貿(mào)區(qū)稅制改革應(yīng)當(dāng)以形成面向全國的可復(fù)制性經(jīng)驗(yàn)為內(nèi)涵式目標(biāo)。國務(wù)院將上海自貿(mào)區(qū)定位為全國“改革開放進(jìn)入深水區(qū)后進(jìn)一步推進(jìn)改革的試驗(yàn)區(qū)”，這決定了它有別于此前設(shè)立的眾多國內(nèi)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、新區(qū)、保稅區(qū)以及境外自貿(mào)區(qū)。首先，上海自貿(mào)區(qū)采用“激勵(lì)相容”的形式，實(shí)現(xiàn)可復(fù)制的稅收制度改革。以前的經(jīng)濟(jì)特區(qū)和保稅區(qū)是我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過渡的產(chǎn)物，其制度創(chuàng)新局限于一個(gè)享受特殊政策待遇的地域范圍，運(yùn)用簡(jiǎn)單的低稅率吸引各方投資發(fā)展經(jīng)濟(jì)，即使具有一定的先行性和示范性，但不一定具有高階、深層激勵(lì)創(chuàng)新企業(yè)有序競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展的可復(fù)制性。而上海自貿(mào)區(qū)是全球第一個(gè)以“自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)”來倒逼國家金融改革的“試驗(yàn)區(qū)”，其相應(yīng)的稅制改革的最大亮點(diǎn)之一，應(yīng)當(dāng)在于區(qū)內(nèi)稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)、優(yōu)化稅收征管流程、強(qiáng)化關(guān)稅監(jiān)管措施等制度的可復(fù)制性，通過先試先行，取得經(jīng)驗(yàn)后逐漸推廣、復(fù)制至全國各地，成為引領(lǐng)全國深層次改革的新起點(diǎn)、新標(biāo)志。其次，雖然上海自貿(mào)區(qū)作為第一個(gè)創(chuàng)設(shè)的自貿(mào)區(qū)，這個(gè)改革窗口為引領(lǐng)和保障稅收法治、強(qiáng)化地方自主性孕育了無限的新可能，但其制度創(chuàng)新仍主要是在稅收?qǐng)?zhí)法上的簡(jiǎn)政放權(quán)，簡(jiǎn)化行政審批程序，強(qiáng)化稅收行政機(jī)關(guān)的服務(wù)職能。縱觀上海自貿(mào)區(qū)的稅制改革方案，仍存在缺乏整體設(shè)計(jì)、稅收實(shí)體制度創(chuàng)新不足等問題，并沒有對(duì)我國當(dāng)前的稅收法律制度從根本上、格局上作出變動(dòng)。多項(xiàng)改革方案并沒有出現(xiàn)稅種和稅率方面的變化，而只是對(duì)符合條件企業(yè)的所得稅繳納方式有所變更，并對(duì)增值稅退稅和免稅的范圍進(jìn)行擴(kuò)大，以及使融資租賃的分公司也可以享受出口退稅等。抑或，只在為緩解因稅收造成的現(xiàn)金流壓力而允許分期繳納和遞延繳納上作出細(xì)節(jié)調(diào)整。效率的提升依托于制度的優(yōu)化，上海自貿(mào)區(qū)稅制改革主要是在“便利化”營商環(huán)境方面作出制度創(chuàng)新。再次，在稅收優(yōu)惠屬于法律保留和中央事權(quán)，且無法確定獲得充分授權(quán)的大局勢(shì)下，強(qiáng)調(diào)對(duì)符合稅收法定主義的程序稅法正義價(jià)值的追求和實(shí)現(xiàn)，在提供優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù)的基礎(chǔ)上，簡(jiǎn)化征稅環(huán)節(jié)的程序和手續(xù)，同時(shí)嚴(yán)格依法課征，不征過頭稅，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利的充分保障，構(gòu)建和諧的征納關(guān)系，為全國層面逐步實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠向稅收程序正義的轉(zhuǎn)型提供有益經(jīng)驗(yàn)?？梢姡虾Ｗ再Q(mào)區(qū)的探索還處在準(zhǔn)確理解和把握中央提出的建設(shè)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)應(yīng)當(dāng)“大膽闖、大膽試、自主改”與“法治環(huán)境規(guī)范”“于法有據(jù)”的兩者關(guān)系；以及正確處理好上海地方立法的受制性與立法引領(lǐng)性、前瞻性的關(guān)系之上。2021年，中共中央、國務(wù)院通過《關(guān)于支持浦東新區(qū)高水平改革開放打造社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)引領(lǐng)區(qū)的意見》、全國人大常委會(huì)發(fā)布《關(guān)于授權(quán)上海市人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定浦東新區(qū)法規(guī)的決定》，給予了浦東新區(qū)高水平改革開放更多的立法和制度空間，但在稅收改革方面著墨不多，只是圍繞國際金融中心改革，提出了“在不導(dǎo)致稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的前提下，探索試點(diǎn)自由貿(mào)易賬戶的稅收安排”等謹(jǐn)慎性表述，如何實(shí)現(xiàn)包括稅收制度在內(nèi)的高水平制度集成創(chuàng)新，尚需深入思考和探索。

反觀自貿(mào)區(qū)設(shè)立的歷史，從2013年9 月至2019年8月，我國先后分4個(gè)批次批準(zhǔn)成立18個(gè)自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)，逐步形成在全國各地分布、以差異化目標(biāo)發(fā)展的新一輪全面開放格局。由于政府的自我受限性和資本的逐利性，面向一個(gè)地區(qū)的稅收優(yōu)惠也就往往削弱了其他周邊區(qū)域企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，這種以損害其他區(qū)域發(fā)展為代價(jià)的發(fā)展模式是一種互為溝壑的、破壞稅收中性的發(fā)展模式，它最終只會(huì)造成整體水平的低下。鑒于稅收法定主義對(duì)自貿(mào)區(qū)創(chuàng)設(shè)稅收優(yōu)惠制度的限制，雖然各地自貿(mào)區(qū)在稅收征管方面均有不同程度的便民服務(wù)舉措出臺(tái)，但因尚未釋放巨大的改革紅利而使得民眾對(duì)自貿(mào)區(qū)稅收法律制度創(chuàng)新的現(xiàn)狀多有詬病。那么，在新一輪自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的諸多內(nèi)容中，如何貫穿和實(shí)現(xiàn)以優(yōu)化稅制為核心的“包容發(fā)展”的法治建設(shè)，就成為關(guān)注的焦點(diǎn)。

(二)“包容發(fā)展”立法改革：海南自貿(mào)港稅收制度沙盒試驗(yàn)田

從全球?qū)用婵?，建設(shè)自貿(mào)區(qū)已經(jīng)不再局限于單純的經(jīng)濟(jì)范疇，而是兼具外交、政治等維度的戰(zhàn)略意義，成為國與國之間展開合作、進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)的重要手段。在新時(shí)代，海南這一祖國最南端的明珠，勢(shì)必憑借建設(shè)自由貿(mào)易港的東風(fēng)，揚(yáng)帆啟航，乘風(fēng)破浪，譜寫新時(shí)代發(fā)展的新篇章。中央賦予海南全島建設(shè)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)和中國特色自由貿(mào)易港“先區(qū)后港”的重大使命，把海南推到了改革開放的最前沿。自由貿(mào)易港是當(dāng)今世界最高水平的開放形態(tài)。海南自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)與中國特色自貿(mào)港是承前啟后的關(guān)系。相對(duì)于自貿(mào)區(qū)，自貿(mào)港是開放程度更高的區(qū)域經(jīng)濟(jì)形態(tài)，是有別于國內(nèi)所有自貿(mào)區(qū)的升級(jí)版。海南自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)的各項(xiàng)創(chuàng)新試驗(yàn)，是圍繞制度創(chuàng)新，在機(jī)制、模式與途徑方面對(duì)開放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新探索與新突破。海南自貿(mào)區(qū)依靠制度創(chuàng)新激發(fā)市場(chǎng)活力，營造一流的營商環(huán)境，加快形成更多可復(fù)制可推廣的制度創(chuàng)新成果，同時(shí)為分步驟、分階段建立中國特色自由貿(mào)易港政策和制度體系打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。海南在提升稅收“便利化”方面成效顯著。圍繞“落實(shí)‘放管服’改革、優(yōu)化稅收營商環(huán)境”，海南省稅務(wù)局積極謀劃，在全省范圍內(nèi)推進(jìn)基層自主制度創(chuàng)新活動(dòng)，加大力度拓寬創(chuàng)新工作思路，推出了一系列稅收制度創(chuàng)新項(xiàng)目。如“無稅不申報(bào)”制度就是其中一例特色。在此之外，海南省稅務(wù)局還出臺(tái)了“創(chuàng)新稅務(wù)監(jiān)管模式、服務(wù)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展”“成立全國首支警稅聯(lián)合支隊(duì)”“出臺(tái)全國首張免罰清單”多項(xiàng)制度創(chuàng)新項(xiàng)目。

《自貿(mào)港法》是宣布對(duì)海南自貿(mào)港最高水平開放的“基本法”，將海南提升到歷史前所未有的改革新高度，代表海南將會(huì)在制度創(chuàng)新方面開啟里程碑式的探索和實(shí)踐。目前《自貿(mào)港法》以法律形式明確了海南作為新一輪改革先行者的基本定位，但如何落實(shí)制度創(chuàng)新有待深入思考。值得注意的是，根據(jù)該法，海南自貿(mào)港擁有比浦東新區(qū)更大的自主權(quán)：海南自貿(mào)港法規(guī)可以涉及本應(yīng)制定法律或者行政法規(guī)的事項(xiàng)，僅需經(jīng)全國人大常委會(huì)或者國務(wù)院批準(zhǔn)即可，浦東新區(qū)法規(guī)則不具有該項(xiàng)立法權(quán)限；國務(wù)院及其有關(guān)部門可以授權(quán)或者委托海南省人民政府及其有關(guān)部門行使相關(guān)管理職權(quán)，而針對(duì)浦東新區(qū)則并不存在管理職權(quán)的授權(quán)或者委托?！蹲再Q(mào)港法》第四章專設(shè)“財(cái)政稅收制度”，主要?jiǎng)?chuàng)新之處在于，按照“零關(guān)稅、低稅率、簡(jiǎn)稅制”的原則，明確提出海南自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作、簡(jiǎn)并稅制前后的免征關(guān)稅情形、貨物在海南自由貿(mào)易港與內(nèi)地之間進(jìn)出的稅收安排、對(duì)符合條件的企業(yè)和個(gè)人實(shí)行所得稅優(yōu)惠等相關(guān)規(guī)定。

如果將“維穩(wěn)”視為一種法律對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)施加較強(qiáng)約束的治理模式，那么近年來的發(fā)展機(jī)會(huì)平等、發(fā)展成果共享、共同體權(quán)利理念就是對(duì)該模式的“松綁”，從而形成機(jī)會(huì)平等、成果共享和權(quán)利平衡的開放包容發(fā)展機(jī)制以實(shí)現(xiàn)對(duì)市場(chǎng)的激勵(lì)。激勵(lì)方式主要包括授予權(quán)利、許可、鼓勵(lì)、指導(dǎo)和幫助發(fā)展等。從稅收法定主義和稅收優(yōu)惠制度創(chuàng)新二元對(duì)立的關(guān)系審視，兩者的二元對(duì)立應(yīng)建立在“政府的自我受限本身是否對(duì)資源配置更為有效”的基礎(chǔ)上：如果政府權(quán)力自我受限的稅收法定主義本身是有效率的，那么稅收優(yōu)惠制度創(chuàng)新的反向激勵(lì)就會(huì)降低經(jīng)濟(jì)發(fā)展的有效性；如果稅收法定主義在自貿(mào)港“包容性發(fā)展”促導(dǎo)過程中，是無效抑或是低效的，那么按照次優(yōu)理論，自貿(mào)港沿著正確的方向，激勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新，反而會(huì)有助于提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的有效性。

四、雙循環(huán)背景下稅收法定主義再審視

以習(xí)近平同志為核心的黨中央提出“加快形成以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局”，是黨中央順應(yīng)時(shí)代要求做出的戰(zhàn)略部署，是我國步入高質(zhì)量發(fā)展階段、解決新時(shí)期面臨的各種中長(zhǎng)期問題的重要戰(zhàn)略舉措。從稅收視角來看，海南自由貿(mào)易港建設(shè)在全球范圍內(nèi)沒有先例，必須統(tǒng)籌國內(nèi)國際兩種資源、有效銜接國內(nèi)國際兩種創(chuàng)新體系，加快構(gòu)建國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進(jìn)的創(chuàng)新發(fā)展新格局。海南島并非獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)區(qū)，因而對(duì)海南而言，取消關(guān)稅意味著要同時(shí)面對(duì)境外和境內(nèi)的進(jìn)出口貿(mào)易，這就衍生出獨(dú)特的“一線”管理與“二線”管理難題?？梢?，海南的自貿(mào)港建設(shè)具有鮮明的中國特色，無法簡(jiǎn)單對(duì)標(biāo)具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)區(qū)地位的新加坡或中國香港。

(一)法律紅利抑或制度競(jìng)爭(zhēng)

自貿(mào)港(區(qū))戰(zhàn)略的本質(zhì)是市場(chǎng)的開放、融合與制度的對(duì)接、協(xié)調(diào)，它是制度創(chuàng)新的高地，而不是稅收優(yōu)惠政策的洼地。中央反復(fù)強(qiáng)調(diào)“自貿(mào)港(區(qū))不是搞‘政策特區(qū)’或‘稅收洼地’，而是要推進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變，探索創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)管理模式”。自貿(mào)港(區(qū))還實(shí)施一些與各自定位相匹配的個(gè)性化的稅收優(yōu)惠政策。例如，上海自貿(mào)區(qū)立足長(zhǎng)江經(jīng)濟(jì)帶，更多地定位于金融業(yè)的發(fā)展；天津自貿(mào)區(qū)注重京津冀協(xié)同發(fā)展，側(cè)重航運(yùn)、金融租賃、大型機(jī)械制造業(yè)的發(fā)展及對(duì)外開放；廣東自貿(mào)區(qū)，立足珠三角，對(duì)接港澳，側(cè)重于服務(wù)業(yè)的開放和銜接；福建自貿(mào)區(qū)，配合“一帶一路”戰(zhàn)略，主要發(fā)展臺(tái)海貿(mào)易。

從發(fā)展現(xiàn)狀看，當(dāng)前各地的自貿(mào)港(區(qū))稅收改革受到同質(zhì)化難題的困擾，制度創(chuàng)新在實(shí)質(zhì)意義上較為有限。自貿(mào)港(區(qū))必須通過自身制度創(chuàng)新享受法律紅利，而非簡(jiǎn)單地利用稅收優(yōu)惠制度進(jìn)行有害競(jìng)爭(zhēng)。如何平衡協(xié)調(diào)國家整體戰(zhàn)略與地方自主性、積極性，就是此處需要著力解決的問題。雖然我國不能如聯(lián)邦制國家一般實(shí)行全國自上而下多層次的稅收體系，但是在稅制改革方面，地方政府仍然存在自主性空間。就目前的稅收制度來說，筆者認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面入手：一是用足法定的地方優(yōu)惠政策，如經(jīng)濟(jì)特區(qū)、民族區(qū)域自治地方等。稅收優(yōu)惠分為保障型稅收優(yōu)惠與激勵(lì)型稅收優(yōu)惠兩類，如果前者的重點(diǎn)以促進(jìn)公益活動(dòng)開展與保障納稅人基本權(quán)利為核心，那么后者則是宏觀調(diào)控的工具，在目的上更加強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)的培育和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。二是在法律規(guī)定的幅度之內(nèi)，充分發(fā)揮地方的自主性。作為現(xiàn)代國家實(shí)施宏觀調(diào)控的重要依據(jù)，稅法中的稅率存在許多以幅度進(jìn)行規(guī)定的情形。國家層面的稅收立法宜粗不宜細(xì)，可以設(shè)定一定的浮動(dòng)空間，由地方立法進(jìn)一步細(xì)化。三是提高稅式支出稅式支出的概念由哈佛大學(xué)的斯坦利·薩里教授在1967年的專著《稅制改革的進(jìn)路》中提出。參見Stanley S. Surrey,, Harvard Univ. Press, 1973, pp.6-7.的使用比例，采用財(cái)政補(bǔ)貼、土地優(yōu)惠等政策，使自貿(mào)區(qū)更具吸引力和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，但前提是必須符合稅收法定乃至預(yù)算法定程序性要求。

自上海自貿(mào)區(qū)始，在促進(jìn)投資方面主要涉及非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資、股權(quán)激勵(lì)兩項(xiàng)措施，在促進(jìn)貿(mào)易方面主要涉及融資租賃出口退稅試點(diǎn)、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、選擇性征稅、部分貨物免稅、啟運(yùn)港退稅試點(diǎn)五項(xiàng)措施，這些措施均非由全國人大及其常委會(huì)發(fā)布施行，而是僅僅由國務(wù)院通過發(fā)布《中國(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案》這樣一個(gè)規(guī)范性文件來加以規(guī)定，通過法治、管制和稅制三大制度改革創(chuàng)新，來促進(jìn)貿(mào)易、金融、投資三大領(lǐng)域開放，從而為全面深化改革和擴(kuò)大開放探索新途徑。自貿(mào)區(qū)單行立法中有專門涉及稅收的內(nèi)容，例如國務(wù)院發(fā)布專門文件，部署稅務(wù)機(jī)關(guān)支持自貿(mào)區(qū)創(chuàng)新推出與國際接軌的稅收服務(wù)舉措；國家稅務(wù)總局、財(cái)政部等部門出臺(tái)專項(xiàng)政策，為自貿(mào)區(qū)的稅制優(yōu)化、征管服務(wù)作出政策保障，例如《國家稅務(wù)總局關(guān)于支持中國(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)創(chuàng)新稅收服務(wù)的通知》《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》《財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)有關(guān)進(jìn)口稅收政策的通知》；上海市人大常委會(huì)制定的《中國(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)條例》中有專門關(guān)于“稅收管理”的章節(jié)，對(duì)于涉稅的事項(xiàng)進(jìn)行明確規(guī)定；自貿(mào)區(qū)內(nèi)的海關(guān)部門為了公平稅負(fù)、便利貿(mào)易，針對(duì)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)的企業(yè)實(shí)行內(nèi)銷選擇性征收關(guān)稅政策，等等。

不難管窺，《總體方案》的許多內(nèi)容與我國現(xiàn)行法律之間存在矛盾之處，或者法律依據(jù)缺失。因此，有必要在區(qū)內(nèi)暫時(shí)停止相關(guān)法律的實(shí)施或?qū)ζ溥M(jìn)行部分修正，以保障海南自貿(mào)港改革的順利進(jìn)行。在自貿(mào)區(qū)稅制改革方面，即使目前有《自貿(mào)港法》作為稅收制度創(chuàng)新的法律依據(jù)，現(xiàn)行已落實(shí)的內(nèi)容仍大多限制在中央鼓勵(lì)試點(diǎn)地區(qū)的普惠改革范圍，離海南建成具有較強(qiáng)國際影響力的高水平自由貿(mào)易港的最終目標(biāo)差距頗大，主要原因在于稅收法定主義和法律保留的理論障礙，新稅制設(shè)計(jì)依然缺乏足夠的法律依據(jù)。

(二)法律保留抑或解釋填補(bǔ)

在當(dāng)代，有關(guān)法律保留的范圍，國內(nèi)外學(xué)術(shù)界有四種不同的理論，即侵害保留說、全部保留說、重要事項(xiàng)說和機(jī)關(guān)功能說。其中，除第四種觀點(diǎn)重在強(qiáng)調(diào)立法機(jī)關(guān)立法程序的民主正當(dāng)性外，其他三種觀點(diǎn)都重在強(qiáng)調(diào)保留內(nèi)容的重要性。稅收活動(dòng)恰恰是一種影響公民基本權(quán)利實(shí)現(xiàn)和行使的重要給付活動(dòng)，故廣義上，凡是涉及納稅權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容都應(yīng)施行法律保留。在海南省稅務(wù)局承接的94項(xiàng)自貿(mào)區(qū)(港)建設(shè)配合任務(wù)事項(xiàng)中，有相當(dāng)一部分任務(wù)事項(xiàng)涉及推出相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，包括支持旅游行業(yè)、海運(yùn)業(yè)、國際能源交易場(chǎng)所設(shè)立、產(chǎn)權(quán)交易場(chǎng)所設(shè)立、引進(jìn)境外高端人才和緊缺人才等方面的制度激勵(lì)。在《自貿(mào)港法》出臺(tái)之后，稅收優(yōu)惠法定與稅收制度創(chuàng)新之間的關(guān)系依然不夠明確，相關(guān)單位給予海南超越其他地區(qū)的政策還是留有思考的空間。對(duì)于我國《立法法》第8條仍存在法律保留抑或立法保留之爭(zhēng)，有學(xué)者認(rèn)為，該條實(shí)際上是在處理法律與其他規(guī)范的制定權(quán)限分配關(guān)系，即第8條事項(xiàng)只能以法律的形式規(guī)定，行政法規(guī)等一般不得染指，因而可以理解為關(guān)于法律的法規(guī)創(chuàng)造力的規(guī)定。按照我國現(xiàn)行《立法法》第8條第6項(xiàng)的規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”這些內(nèi)容屬于立法保留事項(xiàng)，只能制定法律。顯然，有關(guān)稅收基本制度中的法規(guī)范要由法律或由法律授權(quán)來創(chuàng)造。質(zhì)言之，基于行政立法的出現(xiàn)，法律保留才有了絕對(duì)保留(國會(huì)保留)和相對(duì)保留(授權(quán)行政立法保留)的二維區(qū)分，但是就“稅收基本制度”的理解而言，學(xué)術(shù)界的意見尚未統(tǒng)一。從應(yīng)然層面看，有關(guān)立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)惠的橫向分權(quán)，人民代表大會(huì)及其常委會(huì)作為國家權(quán)力機(jī)關(guān)，在稅收優(yōu)惠立法中本應(yīng)具有不容置喙的排他性權(quán)力。而從現(xiàn)實(shí)層面看，這一理念在實(shí)踐中難以實(shí)行：立法機(jī)關(guān)掌握的立法資源不足，并且面臨時(shí)間上的壓力，必須仰賴行政機(jī)關(guān)的支持，從而往往是由行政機(jī)關(guān)在上位法授權(quán)范圍內(nèi)，事后以制定行政法規(guī)的方式，補(bǔ)足法律的欠缺。再看我國的具體實(shí)踐，稅收立法權(quán)較為集中在中央層面，由國家統(tǒng)一行使，這在法治層面對(duì)各個(gè)自貿(mào)區(qū)的稅收制度建設(shè)和創(chuàng)新提出了難題。有學(xué)者認(rèn)為，中共中央、國務(wù)院僅通過《總體方案》等政策性文件的方式，在自貿(mào)區(qū)施行稅收優(yōu)惠，無異于加劇了稅收法定與地方稅收優(yōu)惠之間的實(shí)質(zhì)沖突。筆者認(rèn)為，雖然不能僅根據(jù)《總體方案》等政策性文件在自貿(mào)區(qū)暫時(shí)調(diào)整有關(guān)法律規(guī)定的稅收行政審批，但可以依據(jù)《總體方案》中的表述，因循激勵(lì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和受益性的行政給付的方向進(jìn)行解釋。如《總體方案》中明文規(guī)定“建設(shè)海南國際知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易所，在知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、運(yùn)用和稅收政策等方面開展制度創(chuàng)新，規(guī)范探索知識(shí)產(chǎn)權(quán)證券化”，該條直接授予海南省地方制定激勵(lì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)創(chuàng)新產(chǎn)出和交易的稅收政策等一系列制度創(chuàng)新權(quán)。至少，當(dāng)?shù)乜梢愿鶕?jù)該總體方案的要求，在法定范圍內(nèi)為促進(jìn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化、技術(shù)創(chuàng)新交易等活動(dòng)，針對(duì)相關(guān)法律采取一系列稅收制度的創(chuàng)新解釋。

《自貿(mào)港法》集成性地向海南省政府和海南省人大及其常委會(huì)授權(quán)和放權(quán)，海南自貿(mào)港宜分別采取不同的回應(yīng)方式：一是，關(guān)涉不可授權(quán)的侵益性稅收制度，如新設(shè)消費(fèi)稅與物業(yè)稅等試點(diǎn)，海南自貿(mào)區(qū)可以提出自己的稅收制度創(chuàng)新方案，提請(qǐng)全國人大及其常委會(huì)通過，將適用范圍限制在海南省內(nèi)先行先試；二是，有關(guān)行政管理制度，根據(jù)《自貿(mào)港法》第6條規(guī)定，國家建立海南自由貿(mào)易港建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制及與之相適應(yīng)的行政管理機(jī)制，國務(wù)院及其有關(guān)部門根據(jù)需要，依法授權(quán)或者委托海南省政府及其有關(guān)部門行使相關(guān)管理職權(quán)。在具體規(guī)則的制定上，海南省人大及其常委會(huì)可根據(jù)海南自由貿(mào)易港發(fā)展的實(shí)際情況，就相關(guān)管理活動(dòng)制定相關(guān)法規(guī)。三是，有關(guān)受益性稅收制度，則可考慮提請(qǐng)全國人大和國務(wù)院授權(quán)海南當(dāng)?shù)叵刃邢仍嚫咚健岸愂罩贫壬澈袑?shí)驗(yàn)”。稅收法定主義并非絕對(duì)地排斥行政機(jī)關(guān)的授權(quán)立法。國外也不乏國家為了激勵(lì)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，授權(quán)地方根據(jù)實(shí)際情況立法的先例。德國作為最早產(chǎn)生和發(fā)展經(jīng)濟(jì)法的國家之一，以“憲法的開放性”解釋實(shí)現(xiàn)了殊途同歸的激勵(lì)機(jī)制。具言之，德國聯(lián)邦憲法法院以憲法解釋為途徑，引出經(jīng)濟(jì)基本法的經(jīng)濟(jì)政策中立性原則——制憲者沒有明確規(guī)定經(jīng)濟(jì)制度的唯一性解釋，只要在立法過程中尊重經(jīng)濟(jì)基本法和基本權(quán)利的規(guī)定，立法者便可以依據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r制定最符合實(shí)際的經(jīng)濟(jì)政策。據(jù)此，地方政府基于地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的方法來解決復(fù)雜的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)問題，立法者依據(jù)不同的策略機(jī)制進(jìn)行游說，大多數(shù)人都采用了稅收激勵(lì)政策的方法。參見Michelle D. Layser, - , 25 WASH. & LEE J. C.R. & Soc. JUST. 403, 411-412 (2019).遵循這一原則，類似自貿(mào)區(qū)的地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)有出現(xiàn)，目前在發(fā)達(dá)國家也并不鮮見。如美國《2017年減稅和就業(yè)法案》就包括一項(xiàng)潛在的、經(jīng)過充分討論的新經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，開辟出所謂的“機(jī)會(huì)區(qū)”(Opportunity Zone)稅收優(yōu)惠，允許投資者將資金分配給符合條件的基金項(xiàng)目，并在某些情況下避免對(duì)投資活動(dòng)產(chǎn)生的資本利得納稅。I.R.C. § 1400Z-2 (2018). See Jesse Drucker & Eric Lipton, , N.Y. TIMES(Aug. 31 2019), https://www.nytimes.com/2019/08/31/business/tax-opportunity-zones.html [https://perma.cc/H3WE-WL4B], 2021年7月6日訪問。無獨(dú)有偶，美國各州出現(xiàn)的“機(jī)會(huì)區(qū)”以新穎但符合法律程序的方式，“機(jī)會(huì)區(qū)”的稅收政策優(yōu)惠必須符合地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的三個(gè)支柱：適用性、透明度和公眾參與。第一個(gè)支柱為適用性，重點(diǎn)在于一項(xiàng)政策是否對(duì)社區(qū)居民有用的企業(yè)和項(xiàng)目有促進(jìn)作用，或者由于缺乏特異性和控制等適用性特征，而可能對(duì)指定社區(qū)產(chǎn)生負(fù)面影響；第二個(gè)支柱為透明度，顯示出最低報(bào)告要求，如何使人們了解機(jī)會(huì)區(qū)投資的明確性好處；第三個(gè)支柱為公眾參與，即公眾必須參與決策哪些項(xiàng)目在哪些社區(qū)得到資助。這三個(gè)方面共同構(gòu)成一種地方稅收優(yōu)惠的檢測(cè)方法，它與“社區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展”的支持者提出的觀點(diǎn)一致，該種經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的觀點(diǎn)旨在改善經(jīng)濟(jì)落后地方人們的生活。參見Scott L. Cummings,, 54 STAN. L. REV., 2001, p.399; See Edward W. De Barbieri, , 39 YALE L. & POL'y REV. 82, 92 (2020).換言之，稅收優(yōu)惠本質(zhì)上屬于稅收特權(quán)，某種程度上背離了量能課稅原則之平等原則，而其合法性與正當(dāng)性在于它所承載的特定價(jià)值追求，合理性則分別以“需求原則”與“功績(jī)?cè)瓌t”進(jìn)行判斷，即稅收優(yōu)惠政策是否經(jīng)得起檢驗(yàn)，是否能有效平衡相關(guān)主體之間的利益。只要不背離稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)的初衷，能充分保證納稅人的參與性與稅收制度創(chuàng)新的適用性、透明度，能有效調(diào)和區(qū)域之間、群體之間的差距，就是符合立法本意的稅收激勵(lì)制度創(chuàng)新?？梢姡谶m當(dāng)?shù)恼Z境下，法律解釋可以減少法律對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的約束，推動(dòng)各種發(fā)展模式生根發(fā)芽，形成“國家與市場(chǎng)”和“權(quán)力與權(quán)利”的動(dòng)態(tài)平衡。

結(jié)語

經(jīng)過改革開放40多年的發(fā)展，隨著我國已經(jīng)從最初的吸引外資、單純“以市場(chǎng)換技術(shù)”的國家，轉(zhuǎn)而成為“以制度促創(chuàng)新”的資本輸出國，為了重塑世界經(jīng)濟(jì)體系、提高在全球價(jià)值鏈中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，在自貿(mào)港(區(qū))中實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新雙輪驅(qū)動(dòng)改革，成為歷史的必然選擇。在社會(huì)情勢(shì)急劇變化的當(dāng)代世界，尤其是伴隨著自由貿(mào)易港法的頒布，政府的自我受限和創(chuàng)新發(fā)展同時(shí)并存，稅收法定與稅收制度創(chuàng)新的矛盾張力持續(xù)收緊，卻也存在化解的可能。為行政權(quán)力定規(guī)矩、劃界限，稅收法治除了有推進(jìn)制度反腐和建設(shè)廉潔政府，防止政府和政府官員濫用職權(quán)、亂作為功能之外，也有防止政府和政府官員不作為、懶政和庸政的作用。稅收制度創(chuàng)新是自由貿(mào)易港的核心抓手之一，只有充分運(yùn)用經(jīng)濟(jì)激勵(lì)思維，尋求適合新時(shí)代的技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新路徑，才能在雙循環(huán)背景下，對(duì)接國際國內(nèi)資源，真正保護(hù)納稅人的權(quán)利，維持經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅制改革之間的動(dòng)態(tài)平衡。