黨展展 大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）

近年來，我國企業(yè)結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)劃》，在深度、廣度、精度各個(gè)層面完善了內(nèi)部控制制度，在治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營管理，以及會(huì)計(jì)各方面，有效提升了內(nèi)控水平。但是，通過對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊、財(cái)務(wù)造假事件的深入研討發(fā)現(xiàn)，異常審計(jì)費(fèi)用現(xiàn)象比較突出。進(jìn)入“十四五”建設(shè)時(shí)期后，強(qiáng)調(diào)了高質(zhì)量發(fā)展主題，各行業(yè)企業(yè)在該主題指引下，普遍建立了以“研發(fā)設(shè)計(jì)→物料采購→生產(chǎn)制造→訂單處理→市場(chǎng)營銷→售后服務(wù)”為基本環(huán)節(jié)的產(chǎn)業(yè)鏈條，突出了前端研發(fā)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的引領(lǐng)性作用，并在該環(huán)節(jié)擴(kuò)大了資源配置比例。在這種情況下，十分需要增強(qiáng)對(duì)異常審計(jì)費(fèi)用與企業(yè)創(chuàng)新關(guān)系的探究。

一、產(chǎn)生異常審計(jì)費(fèi)用的緣由

目前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在組織形式上已經(jīng)通過特殊普通合伙制代替了原來的有限責(zé)任制，這種改革旨在適應(yīng)法治化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)，使審計(jì)師在法律約束條件下增強(qiáng)專業(yè)性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)責(zé)任。導(dǎo)致異常審計(jì)費(fèi)用現(xiàn)象的原因主要來自審計(jì)投入資源增多與市場(chǎng)客觀規(guī)律推動(dòng)。分述如下：

（一）審計(jì)投入資源增多

從現(xiàn)階段得到普遍認(rèn)同的“深口袋”理論看，當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境日益趨向復(fù)雜化后，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)會(huì)持續(xù)增加并導(dǎo)致失敗，此時(shí)審計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。審計(jì)師為了降低此類風(fēng)險(xiǎn)，需要結(jié)合新審計(jì)準(zhǔn)則，從戰(zhàn)略高度、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、審慎審計(jì)等多個(gè)途徑開展審計(jì)工作，全面識(shí)別、評(píng)估企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及其可能引發(fā)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，審計(jì)中的投入資源相對(duì)增長，要求作為審計(jì)對(duì)象的企業(yè)支付更多的費(fèi)用，由此導(dǎo)致了異常審計(jì)費(fèi)用的產(chǎn)生。

（二）市場(chǎng)客觀規(guī)律影響

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然以政府指導(dǎo)價(jià)為主，在缺乏市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制自動(dòng)調(diào)節(jié)的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得審計(jì)業(yè)務(wù)，主要采用低價(jià)競爭手段，但在競爭的同時(shí)造成了審計(jì)費(fèi)用“固化”現(xiàn)象。從近年來審計(jì)費(fèi)用“固化”現(xiàn)象產(chǎn)生的影響看，阻礙了審計(jì)中對(duì)隱性風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估不足。新時(shí)代我國提出了“雙循環(huán)”發(fā)展新格局，隨著對(duì)統(tǒng)一大市場(chǎng)的建設(shè)，市場(chǎng)客觀規(guī)律的約束性越來越大，因而在審計(jì)定價(jià)權(quán)決策過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往會(huì)在法治化市場(chǎng)體制下，受到市場(chǎng)客觀規(guī)律影響（其中以市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制影響為主），導(dǎo)致了異常審計(jì)費(fèi)用的發(fā)生。

二、企業(yè)創(chuàng)新的主要驅(qū)動(dòng)性因素

從表面看，企業(yè)在殘酷的市場(chǎng)競爭中為了實(shí)現(xiàn)生存與發(fā)展目標(biāo)，始終將創(chuàng)新作為核心動(dòng)力。深入一步分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的本質(zhì)是逐利。當(dāng)出現(xiàn)有利于擴(kuò)增其可營利空間的條件出現(xiàn)時(shí)，企業(yè)會(huì)將自身的創(chuàng)新調(diào)整到與此類條件相符合的路徑。以我國企業(yè)為例，實(shí)際的創(chuàng)新需求主要受到三大因素的影響：（1）宏觀層面的創(chuàng)新激勵(lì)政策；（2）中觀層面的行業(yè)競爭；（3）微觀層面的企業(yè)發(fā)展。具體如下：

（一）激勵(lì)政策

進(jìn)入“十四五”時(shí)期后，我國強(qiáng)調(diào)了高質(zhì)量發(fā)展主題，各行業(yè)企業(yè)在“一攬子”創(chuàng)新激勵(lì)政策指導(dǎo)下，結(jié)合國家與地方的稅收優(yōu)惠、研發(fā)補(bǔ)貼等，擴(kuò)大了研發(fā)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的投入比重。由于設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)在整個(gè)產(chǎn)品（物質(zhì)產(chǎn)品、非物質(zhì)產(chǎn)品）生產(chǎn)制造產(chǎn)業(yè)鏈條中起著引領(lǐng)性作用，因而在創(chuàng)新戰(zhàn)略制定過程中，形成了創(chuàng)新策略主導(dǎo)的創(chuàng)新行為。眾所周知，研發(fā)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)依賴于基礎(chǔ)研究與知識(shí)產(chǎn)權(quán)創(chuàng)新，資源投入多、創(chuàng)新難度大、效果呈現(xiàn)慢。此時(shí)，會(huì)計(jì)在處理研發(fā)費(fèi)用過程中的客觀評(píng)估大幅度降低，同時(shí)給管理層核算、確認(rèn)等提供了主觀的操作空間，加上研發(fā)活動(dòng)本身的技術(shù)條件限定、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)要求等，共同造成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)之間的信息不對(duì)稱。隨著企業(yè)創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)的增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之?dāng)U大。

（二）行業(yè)競爭

在統(tǒng)一大市場(chǎng)中，競爭內(nèi)容正在從傳統(tǒng)時(shí)期的規(guī)模化競爭向“定價(jià)權(quán)”與“供應(yīng)鏈”競爭轉(zhuǎn)移，各行業(yè)企業(yè)在新的競爭方向下，要增加爭奪定價(jià)權(quán)的籌碼，需要借助技術(shù)創(chuàng)新制定適用于行業(yè)質(zhì)量體系管理標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)按照供應(yīng)鏈管理方法，向前端與終端延伸自身的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)。然而，隨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，行業(yè)分工程度日益加深，激烈競爭中對(duì)于創(chuàng)新的要求已今非昔比。在這種條件下，各行業(yè)企業(yè)面臨的問題較多，甚至存在“卡脖子”的情況。因此，在行業(yè)競爭推動(dòng)企業(yè)不得不創(chuàng)新的條件下，企業(yè)創(chuàng)新也處于舉步維艱的狀態(tài)。

（三）企業(yè)發(fā)展

推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新的宏觀因素、中觀因素，“倒逼”企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)新的過程中，使企業(yè)認(rèn)識(shí)到了創(chuàng)新在企業(yè)發(fā)展中所處的中心地位。因此，在微觀實(shí)踐時(shí)，各行業(yè)企業(yè)往往會(huì)從自身的本質(zhì)出發(fā)，按照利益最大化原則將戰(zhàn)略目標(biāo)分解為若干分層目標(biāo)，以此擴(kuò)大各項(xiàng)利益。深入一步看，由此造成了企業(yè)創(chuàng)新的不確定性，包括隱性風(fēng)險(xiǎn)的不確定性，管理層操作研發(fā)信息與滿足私利的不確定性，以及為了短期利益，將外部利益相關(guān)方會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)作一種轉(zhuǎn)移盈余的途徑。

三、異常審計(jì)費(fèi)用與企業(yè)創(chuàng)新的關(guān)系

市場(chǎng)中企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間關(guān)系交錯(cuò)，既有被審計(jì)與審計(jì)的關(guān)系，當(dāng)然也存在著一定的內(nèi)外部利益關(guān)聯(lián)。當(dāng)兩者進(jìn)行市場(chǎng)化交易時(shí)，必然會(huì)產(chǎn)生審計(jì)費(fèi)用。但是，在企業(yè)創(chuàng)新的限定條件下，審計(jì)資源投入相對(duì)增加，同時(shí)擴(kuò)大了市場(chǎng)客觀規(guī)律對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，從而造成了異常審計(jì)費(fèi)用的出現(xiàn)。實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，企業(yè)創(chuàng)新動(dòng)力越足、創(chuàng)新能力越強(qiáng)、創(chuàng)新速度越快，異常審計(jì)費(fèi)用呈現(xiàn)出增長態(tài)勢(shì)。正所謂：“創(chuàng)新有風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)須審慎”，在當(dāng)前各行業(yè)企業(yè)加大創(chuàng)新投入后，兩者之間的表層關(guān)系延伸出了深層關(guān)系。分述如下：

（一）表層關(guān)系

從表層關(guān)系看，企業(yè)創(chuàng)新使異常審計(jì)費(fèi)用現(xiàn)象日益突出，雖然兩者之間是否存在決定與被決定的關(guān)系需要進(jìn)一步研究，但是已經(jīng)從經(jīng)驗(yàn)上說明了兩者之間存在關(guān)聯(lián)，而且已通過相互作用對(duì)各自產(chǎn)生了事實(shí)上的影響。也就是說，異常審計(jì)費(fèi)用金額=實(shí)際審計(jì)費(fèi)用金額-預(yù)期正常審計(jì)費(fèi)用金額，通常情況下我們?cè)趯?duì)異常審計(jì)費(fèi)用金額進(jìn)行度量時(shí)，可以將審計(jì)費(fèi)用模型回歸殘差作為度量指標(biāo)：（1）當(dāng)殘差≤0時(shí)，異常審計(jì)費(fèi)用較低；（2）殘差＞0時(shí)，異常審計(jì)費(fèi)用偏高。但是，在企業(yè)創(chuàng)新投入比重增加后，審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)資源、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)情境、審計(jì)戰(zhàn)略等，要做出一定的調(diào)整。此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力與議價(jià)能力，會(huì)決定異常審計(jì)費(fèi)用，并通過溢價(jià)獲得相應(yīng)的補(bǔ)償。

（二）深層關(guān)系

當(dāng)企業(yè)創(chuàng)新造成審計(jì)條件復(fù)雜化后，如果常規(guī)審計(jì)條件不變，實(shí)際上只是企業(yè)創(chuàng)新對(duì)異常審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生了影響。假定在企業(yè)創(chuàng)新條件下，企業(yè)創(chuàng)新與異常審計(jì)費(fèi)用之間存在深層關(guān)系，表現(xiàn)為正相關(guān)關(guān)聯(lián)。那么，可以借助模型對(duì)該命題進(jìn)行檢驗(yàn)。具體如下：

第一，選取研究樣本。（1）研究樣本的初始選取：在CSMAR數(shù)據(jù)庫中選中2017～2021年滬深A(yù)股的上市公司；（2）需要從初始樣本中剔除的上市公司類型：金融保險(xiǎn)類、財(cái)務(wù)狀況或其他狀況異常類（ST與*ST）、新發(fā)行類，也包括一些關(guān)鍵性指標(biāo)缺失的上市公司；（3）剔除極端值影響的策略：考慮按1%對(duì)連續(xù)變量進(jìn)行縮尾處理；（4）年度非平衡面板觀測(cè)值：得到抽取的11847家公司的觀測(cè)值；（5）數(shù)據(jù)處理方法：使用STATA15.0軟件對(duì)其進(jìn)行處理。

第二，設(shè)置相關(guān)數(shù)值模型。本文在檢驗(yàn)企業(yè)創(chuàng)新對(duì)異常審計(jì)費(fèi)用影響方面的主要選擇多元線性回歸模型，采用毛聚與高瑜彬在2020年《財(cái)務(wù)總監(jiān)權(quán)力與異常審計(jì)費(fèi)用關(guān)系研究》中提出的公式：

第三，在Simunic經(jīng)典審計(jì)收費(fèi)模型基礎(chǔ)上應(yīng)用異常審計(jì)費(fèi)用計(jì)算方法，對(duì)異常審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行估算。公式為：

表1 公式（1）（2）中的變量定義

圖1 穩(wěn)定性檢驗(yàn)中的安慰劑檢驗(yàn)結(jié)果示意圖

其中的相關(guān)變量定義如表1所示。

第四，經(jīng)檢驗(yàn)結(jié)果顯示：（1）異常審計(jì)費(fèi)用范圍：0.935～-0.954，中位數(shù)＜0，平均值＜0。（2）企業(yè)創(chuàng)新投入范圍：21.486～13.577，均值=17.869，標(biāo)準(zhǔn)差=1.423。（3）事務(wù)所規(guī)模均值：0.625。（4）其他數(shù)據(jù)：均在描述性統(tǒng)計(jì)范圍內(nèi)。由此可見，異常審計(jì)費(fèi)用普遍偏低，創(chuàng)新投入大，不同企業(yè)間的規(guī)模差異大，僅有62.5%左右的上市公司聘請(qǐng)了排在前十名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。（5）進(jìn)一步對(duì)其穩(wěn)定性進(jìn)行安慰劑檢驗(yàn)（如圖1），在11847個(gè)樣本的1000次回歸處理（t值為回歸結(jié)果）中，回歸系統(tǒng)β1有87次為顯著的正、負(fù)樣本，占總回歸的8.7%。由此說明不存在虛擬處理效應(yīng)，證實(shí)企業(yè)創(chuàng)新能夠?qū)Ξ惓徲?jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響，并且呈現(xiàn)為正相關(guān)關(guān)聯(lián)。

四、結(jié)束語

總之，在新的發(fā)展格局下，我國企業(yè)參與到了統(tǒng)一大市場(chǎng)的激烈競爭中，需要通過創(chuàng)新增強(qiáng)產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)水平與能力。結(jié)合以上初步分析可以看出，異常審計(jì)費(fèi)用現(xiàn)象出現(xiàn)的原因主要來自審計(jì)資源投入增加與市場(chǎng)客觀規(guī)律推動(dòng)，能夠反映了企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益相關(guān)方各自存在的問題。雖然企業(yè)創(chuàng)新目標(biāo)明確，但是并不能排除其借助異常審計(jì)費(fèi)用隱藏其實(shí)際創(chuàng)新狀況、轉(zhuǎn)移盈余的可能性。另外，異常審計(jì)費(fèi)用與企業(yè)創(chuàng)新作為利益相關(guān)方，表層關(guān)系與深層關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，在實(shí)際探討過程中，需要借助一些科學(xué)假設(shè)、數(shù)值模型，以及上市公司樣本等，對(duì)其進(jìn)行檢驗(yàn)與實(shí)證，從而為后續(xù)制定相應(yīng)的治理措施提供有效依據(jù)，真正推動(dòng)我國企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展。