汪建康

(南京審計(jì)大學(xué)公共管理學(xué)院，江蘇 南京 211815)

自Debenham 和Clark[1]提出知識(shí)審計(jì)的概念以來(lái)，企業(yè)逐漸意識(shí)到其對(duì)知識(shí)戰(zhàn)略、知識(shí)管理以及經(jīng)營(yíng)績(jī)效等具有重要作用。 隨后學(xué)界與業(yè)界圍繞內(nèi)涵與外延、構(gòu)成要素、執(zhí)行架構(gòu)、實(shí)施程序、技術(shù)方法等進(jìn)行探討，逐漸明晰了本質(zhì)屬性、所屬范疇、作用邊界等，也明確了戰(zhàn)略定位與策略行為。 但在知識(shí)審計(jì)的運(yùn)行邏輯方面還存在不同觀(guān)點(diǎn):有些學(xué)者認(rèn)為，知識(shí)審計(jì)應(yīng)注重智力資本的評(píng)價(jià)，通過(guò)審計(jì)智力資本的構(gòu)成要素以及互動(dòng)過(guò)程，評(píng)估知識(shí)資產(chǎn)增值與市場(chǎng)價(jià)值增加[2]；也有些學(xué)者認(rèn)為，知識(shí)審計(jì)應(yīng)注重知識(shí)管理，通過(guò)對(duì)知識(shí)流程的識(shí)別，對(duì)知識(shí)的運(yùn)作過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督與控制，評(píng)估知識(shí)流程的優(yōu)劣勢(shì)、知識(shí)流動(dòng)存在的障礙以及對(duì)知識(shí)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度[3]。以上觀(guān)點(diǎn)僅從單一視角進(jìn)行研究，缺乏整合視角和系統(tǒng)考量。 從現(xiàn)有文獻(xiàn)研究來(lái)看，智力資本和知識(shí)管理之間是相互作用與促進(jìn)的[4-5]，這為探究知識(shí)審計(jì)的運(yùn)行邏輯提供了認(rèn)知啟發(fā)。

一、 智力資本與知識(shí)管理的不同戰(zhàn)略觀(guān)

對(duì)智力資本與知識(shí)管理的認(rèn)知具有不同戰(zhàn)略觀(guān)點(diǎn):智力資本主要是從戰(zhàn)略和治理視角來(lái)構(gòu)建和管理知識(shí)資產(chǎn)，側(cè)重于戰(zhàn)略層面，以存量觀(guān)點(diǎn)(stock perspective)為導(dǎo)向，功能在于全面關(guān)注企業(yè)的知識(shí)資產(chǎn)[6]。 因此，期初對(duì)智力資本投資的結(jié)果，可以通過(guò)期末對(duì)知識(shí)存量的增加給予確定。 但在一個(gè)周期內(nèi)如何有效處理知識(shí)資產(chǎn)，許多智力資本測(cè)量方法并未為管理者提供明確的建議。

知識(shí)管理兼有戰(zhàn)術(shù)和運(yùn)作特點(diǎn)，比智力資本更加詳細(xì)具體，重點(diǎn)在于管理與知識(shí)相關(guān)的各種活動(dòng)，如創(chuàng)建、捕獲、轉(zhuǎn)移和利用等。 功能在于計(jì)劃、實(shí)施、操作與監(jiān)控上述知識(shí)活動(dòng)。 因此，知識(shí)管理以流量觀(guān)點(diǎn)(flow perspective)為導(dǎo)向[7]。 根據(jù)德魯克“只有可測(cè)量才能被有效管理”的觀(guān)點(diǎn)，需要為管理者提供知識(shí)流量的測(cè)量，才能對(duì)其進(jìn)行有效管理。

此外，知識(shí)還被視為對(duì)象和過(guò)程[8]，前者是將知識(shí)視為一種可以被存儲(chǔ)和控制的事物；而后者是將知識(shí)視為一種認(rèn)知和行為的過(guò)程，強(qiáng)調(diào)專(zhuān)業(yè)技能的應(yīng)用。 古典管理理論中傳統(tǒng)的機(jī)械和對(duì)象導(dǎo)向處理方法，已經(jīng)被過(guò)程導(dǎo)向的有機(jī)和系統(tǒng)處理方法所替代，主要是由于知識(shí)資產(chǎn)具有動(dòng)態(tài)特性，同時(shí)也是價(jià)值增值活動(dòng)的輸入、輸出、手段和對(duì)象。

以上觀(guān)點(diǎn)為企業(yè)提供了持續(xù)提高生產(chǎn)力的指導(dǎo)框架，對(duì)知識(shí)審計(jì)而言，需要整合兩種觀(guān)點(diǎn)用以改進(jìn)知識(shí)審計(jì)活動(dòng)決策過(guò)程，并提供一個(gè)整合審計(jì)框架，促使更準(zhǔn)確、更明確地交流知識(shí)和無(wú)形資產(chǎn)。

二、 知識(shí)存量導(dǎo)向的智力資本評(píng)價(jià)

(一)智力資本評(píng)價(jià)的系統(tǒng)框架

智力資本最早由Galbraith 提出，隨后相關(guān)研究成果不斷涌現(xiàn)，主要體現(xiàn)在內(nèi)涵、特征、構(gòu)成、評(píng)價(jià)等方面[9]。 一般而言，智力資本是能夠給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)的無(wú)形資產(chǎn)的總稱(chēng)，具有無(wú)形性、創(chuàng)新性、增值性等特征，包括人力、結(jié)構(gòu)、關(guān)系、流程等資本。 各類(lèi)資本之間相互關(guān)聯(lián)、相互作用并彼此影響，隨著時(shí)間的推移產(chǎn)生財(cái)務(wù)資本，并轉(zhuǎn)化為被資本市場(chǎng)認(rèn)可的股權(quán)，從而影響企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值。

盡管學(xué)者或機(jī)構(gòu)由于研究視角、研究目的存在不同，對(duì)智力資本的構(gòu)成要素提出了不同觀(guān)點(diǎn)，如Stewart[10]認(rèn)為包含人力、結(jié)構(gòu)和客戶(hù)等資本；Sveiby[11]認(rèn)為包括員工能力、內(nèi)部與外部結(jié)構(gòu)；Boorking[12]認(rèn)為包括人力、產(chǎn)權(quán)、市場(chǎng)與基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)等資本，并以此為基礎(chǔ)提出了多種評(píng)價(jià)方法。 但智力資本評(píng)價(jià)主要由股東價(jià)值方法(shareholder-value approach)驅(qū)動(dòng)[13]，這要求對(duì)內(nèi)提供更高的透明度以及對(duì)外提供更直觀(guān)的信息，對(duì)內(nèi)將導(dǎo)致內(nèi)部智力資本報(bào)告的發(fā)展，用于支持企業(yè)戰(zhàn)略管理和業(yè)務(wù)決策；而對(duì)外則意味著需要外部智力資本報(bào)告用于支持企業(yè)的溝通優(yōu)先級(jí)別，滿(mǎn)足市場(chǎng)交易的需求。

智力資本評(píng)價(jià)的系統(tǒng)框架如圖1(a)所示:企業(yè)根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)制訂系列知識(shí)目標(biāo)，知識(shí)目標(biāo)與智力資本報(bào)告存在雙向依賴(lài)關(guān)系；智力資本報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告之間在不同時(shí)間節(jié)點(diǎn)存在相互影響關(guān)系。 這意味著智力資本評(píng)價(jià)是以知識(shí)存量的增加為基礎(chǔ)的，作為投資智力資本的結(jié)果，可以在年度財(cái)務(wù)報(bào)告或市場(chǎng)價(jià)值增值中得到體現(xiàn)。

圖1 智力資本評(píng)價(jià)系統(tǒng)框架與執(zhí)行架構(gòu)

(二)智力資本評(píng)價(jià)的執(zhí)行架構(gòu)

智力資本可以遵循Roos 等[14]所描述的結(jié)構(gòu)進(jìn)行評(píng)價(jià)，也可以與其他管理方法相結(jié)合，如平衡計(jì)分卡(BSC)等。 圖1(b)顯示了執(zhí)行架構(gòu)的具體步驟:起點(diǎn)是企業(yè)高層管理者在愿景、使命與目標(biāo)的指導(dǎo)下所制定的企業(yè)戰(zhàn)略；對(duì)智力資本中關(guān)鍵成功因素(CSF)的歸納與提煉；構(gòu)建廣泛的財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，并建立起長(zhǎng)期目標(biāo)(戰(zhàn)略)與運(yùn)作行為(業(yè)務(wù)流程)的連接。 這些指標(biāo)內(nèi)容與特定的測(cè)量模型相互關(guān)聯(lián)，并關(guān)注財(cái)務(wù)、客戶(hù)、流程、員工、文化、創(chuàng)新等方面。

由于學(xué)者或機(jī)構(gòu)對(duì)智力資本的理解和測(cè)量存在不一致性，使得智力資本評(píng)價(jià)的指標(biāo)比較繁雜，本文歸納了一些有代表性的智力資本評(píng)價(jià)方法，如表1所示。 可見(jiàn)其指標(biāo)類(lèi)型與關(guān)注焦點(diǎn)方面存有較大不同，每種方法具有評(píng)估結(jié)構(gòu)與原則以及操作性的評(píng)估項(xiàng)目，并分解為系列財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)。 雖然財(cái)務(wù)指標(biāo)能夠傳遞財(cái)務(wù)信息，說(shuō)明資金活動(dòng)，反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程和成果，在具體實(shí)踐中不能過(guò)度依賴(lài)財(cái)務(wù)指標(biāo)，否則將不能靈活、可靠地評(píng)價(jià)智力資本[15]。 為了獲得更準(zhǔn)確的信息，需要結(jié)合非財(cái)務(wù)指標(biāo)，進(jìn)行目標(biāo)明確的設(shè)計(jì)和控制。 因此對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的甄選，需要依據(jù)評(píng)價(jià)目的、評(píng)價(jià)原則、評(píng)價(jià)主題等具體情境而定。

表1 代表性智力資本評(píng)價(jià)方法的性質(zhì)與特征

三、 知識(shí)流量導(dǎo)向的知識(shí)管理評(píng)價(jià)

(一)知識(shí)管理評(píng)價(jià)的系統(tǒng)框架

知識(shí)管理流程是依據(jù)知識(shí)管理戰(zhàn)略，針對(duì)知識(shí)缺口、核心能力以及競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等進(jìn)行管理，其目的是將存在于企業(yè)內(nèi)外的員工或群體的外顯與內(nèi)隱知識(shí)以最有效的方式，徹底轉(zhuǎn)化成最有價(jià)值的知識(shí)資本，進(jìn)而提升競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 可見(jiàn)，知識(shí)是系列轉(zhuǎn)化的成果，即通過(guò)知識(shí)流程所產(chǎn)生出來(lái)的價(jià)值。 學(xué)者或機(jī)構(gòu)對(duì)知識(shí)管理流程的理解或認(rèn)知存在差異。 從流程數(shù)量來(lái)看，以四個(gè)或五個(gè)環(huán)節(jié)居多；從流程內(nèi)容來(lái)看，以獲取、轉(zhuǎn)移以及利用居多。 鑒于此，本文提出如圖2(a)所示的知識(shí)管理評(píng)價(jià)的系統(tǒng)框架，該框架將企業(yè)目標(biāo)、過(guò)程導(dǎo)向的行動(dòng)和對(duì)特定知識(shí)流程的評(píng)估結(jié)果相結(jié)合，具體流程包括識(shí)別、獲取、開(kāi)發(fā)、擴(kuò)散、利用以及保持。 它們相互交織在以?xún)r(jià)值創(chuàng)造為導(dǎo)向的相互依存體系之中。 在此需要強(qiáng)調(diào)的是，知識(shí)目標(biāo)為知識(shí)管理提供策略性指導(dǎo)，主要涵蓋三個(gè)方面:標(biāo)準(zhǔn)目標(biāo)(normal goal)用于提高知識(shí)知曉度以及促進(jìn)知識(shí)共享；戰(zhàn)略目標(biāo)(strategy goal)定義企業(yè)的核心知識(shí)以及識(shí)別所需要的技能；運(yùn)作目標(biāo)(operational goal)關(guān)注知識(shí)管理方法的實(shí)施，并促進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 知識(shí)評(píng)價(jià)必須依據(jù)知識(shí)戰(zhàn)略，設(shè)置系列指標(biāo)用于測(cè)量是否實(shí)現(xiàn)企業(yè)的知識(shí)目標(biāo)以及戰(zhàn)略目標(biāo)[16]。

(二)知識(shí)管理評(píng)價(jià)的執(zhí)行架構(gòu)

根據(jù)知識(shí)管理評(píng)價(jià)的系統(tǒng)框架以及知識(shí)管理流程所強(qiáng)調(diào)的核心問(wèn)題，如對(duì)知識(shí)目標(biāo)，需要回答源自戰(zhàn)略與運(yùn)營(yíng)驅(qū)動(dòng)的知識(shí)目標(biāo)有哪些；對(duì)知識(shí)識(shí)別，需要回答企業(yè)重要的知識(shí)位于何處，被誰(shuí)擁有，如何收集；對(duì)知識(shí)獲取，需要回答企業(yè)獲取知識(shí)的內(nèi)部和外部途徑有哪些等，構(gòu)建起如圖2(b)所示的執(zhí)行架構(gòu)。 實(shí)施步驟如下:基于系統(tǒng)框架的構(gòu)成維度，設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)出調(diào)查問(wèn)卷，將框架的每個(gè)維度均轉(zhuǎn)換成一組測(cè)量問(wèn)項(xiàng)，要求參與者評(píng)估與每個(gè)階段相關(guān)的知識(shí)活動(dòng)所耗費(fèi)的時(shí)間或頻次(實(shí)際水平)，并評(píng)估不同知識(shí)活動(dòng)對(duì)其日常工作的影響程度(期望水平)。將實(shí)際與期望水平依據(jù)得分進(jìn)行繪制，揭示二者之間的差距。 根據(jù)差距水平確定有待改進(jìn)的知識(shí)領(lǐng)域；對(duì)待改進(jìn)的知識(shí)領(lǐng)域進(jìn)行分析，即進(jìn)行差距分析；對(duì)知識(shí)領(lǐng)域的評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行反饋以及確定可以行動(dòng)的領(lǐng)域。

圖2 知識(shí)管理評(píng)價(jià)的系統(tǒng)框架與執(zhí)行架構(gòu)

四、 整合智力資本與知識(shí)管理的評(píng)價(jià)系統(tǒng)

基于智力資本評(píng)價(jià)與知識(shí)管理評(píng)價(jià)的系統(tǒng)架構(gòu)，將以知識(shí)存量為導(dǎo)向的智力資本評(píng)價(jià)與以知識(shí)流量為導(dǎo)向的知識(shí)管理評(píng)價(jià)充分結(jié)合起來(lái)，可以提供一個(gè)整合觀(guān)點(diǎn)，綜合考慮知識(shí)資本和知識(shí)管理的不同焦點(diǎn)，將知識(shí)的范圍解釋為存量/對(duì)象視角和流量/過(guò)程視角，并促進(jìn)戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的協(xié)調(diào)配合，如圖3 所示。

圖3 整合智力資本與知識(shí)管理的評(píng)價(jià)系統(tǒng)

根據(jù)企業(yè)目標(biāo)可以確定出適合財(cái)務(wù)管理過(guò)程和知識(shí)管理過(guò)程的系列知識(shí)目標(biāo)，二者會(huì)影響知識(shí)密集型項(xiàng)目的實(shí)施。 知識(shí)和有形資產(chǎn)的增值能力對(duì)企業(yè)績(jī)效具有重要影響，需要定期進(jìn)行評(píng)估和記錄，與年度評(píng)估不同的是，知識(shí)密集型項(xiàng)目需要長(zhǎng)期進(jìn)行監(jiān)測(cè)和反饋，才能避免錯(cuò)過(guò)有效干預(yù)的機(jī)會(huì)，這也提供了在特定時(shí)間節(jié)點(diǎn)對(duì)知識(shí)流量的映射，在增加價(jià)值的過(guò)程中將會(huì)持續(xù)出現(xiàn)并不斷變化。

將智力資本與知識(shí)管理相結(jié)合有助于定義和實(shí)現(xiàn)知識(shí)相關(guān)的行動(dòng)領(lǐng)域，可以更精準(zhǔn)地改進(jìn)業(yè)務(wù)流程，并提高參與者履行這種行為更高層次的承諾。二者結(jié)合將會(huì)促進(jìn)智力資本的實(shí)踐發(fā)展，也將支持企業(yè)對(duì)知識(shí)的有效管理，即獲得、共享、開(kāi)發(fā)知識(shí)資產(chǎn)也是知識(shí)管理活動(dòng)的組成部分。

從知識(shí)存量與知識(shí)流量的關(guān)系來(lái)看，二者共同表征了企業(yè)知識(shí)系統(tǒng)的不同側(cè)面，知識(shí)存量反映的是企業(yè)知識(shí)系統(tǒng)在特定時(shí)點(diǎn)的知識(shí)總量水平，凸顯出知識(shí)成長(zhǎng)狀況以及未來(lái)創(chuàng)新潛力，是知識(shí)系統(tǒng)的靜態(tài)表征，其增長(zhǎng)具有學(xué)習(xí)、轉(zhuǎn)化與創(chuàng)新等機(jī)制。 而知識(shí)流量反映的是企業(yè)知識(shí)系統(tǒng)在特定時(shí)段的知識(shí)流總量，凸顯出知識(shí)流動(dòng)的速度與水平。 二者之間相輔相成，知識(shí)流量是知識(shí)存量增長(zhǎng)的重要來(lái)源，知識(shí)流動(dòng)不一定會(huì)減少知識(shí)存量，知識(shí)存量也是知識(shí)流量增長(zhǎng)得以實(shí)現(xiàn)的重要條件。 智力資本與知識(shí)管理的動(dòng)態(tài)融合能夠促進(jìn)知識(shí)存量與流量的交互增長(zhǎng)，有效增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力以及促進(jìn)市場(chǎng)價(jià)值增值[17]。

五、 結(jié)論與展望

為了提升知識(shí)審計(jì)的運(yùn)行效率以及保障知識(shí)審計(jì)質(zhì)量，需要有效評(píng)價(jià)智力資本與知識(shí)管理，并促進(jìn)二者的動(dòng)態(tài)融合，以彰顯企業(yè)知識(shí)系統(tǒng)的存量與流量的交互作用。

第一，智力資本與知識(shí)管理具有不同戰(zhàn)略觀(guān)。智力資本主要從戰(zhàn)略和治理視角來(lái)構(gòu)建和管理知識(shí)資產(chǎn)，側(cè)重于戰(zhàn)略層面，以存量觀(guān)點(diǎn)為導(dǎo)向，功能在于全面關(guān)注企業(yè)的知識(shí)資產(chǎn)。 知識(shí)管理兼有戰(zhàn)術(shù)和運(yùn)作方面的特點(diǎn)，以流量觀(guān)點(diǎn)為導(dǎo)向，重點(diǎn)在于管理與知識(shí)相關(guān)的各種活動(dòng)，功能在于計(jì)劃、實(shí)施、操作與監(jiān)控上述活動(dòng)。 智力資本與知識(shí)管理的不同戰(zhàn)略觀(guān)為揭示知識(shí)審計(jì)的運(yùn)行邏輯提供了基礎(chǔ)。

第二，構(gòu)建知識(shí)存量導(dǎo)向的智力資本評(píng)價(jià)以及知識(shí)存量導(dǎo)向的知識(shí)管理評(píng)價(jià)的系統(tǒng)框架與執(zhí)行架構(gòu)。 智力資本評(píng)價(jià)的系統(tǒng)框架主要強(qiáng)調(diào)企業(yè)目標(biāo)、知識(shí)目標(biāo)及其對(duì)智力資本報(bào)告之間的關(guān)聯(lián)和雙向依賴(lài)關(guān)系，以及智力資本報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告之間的關(guān)系。知識(shí)管理評(píng)價(jià)的系統(tǒng)框架將企業(yè)目標(biāo)、過(guò)程導(dǎo)向的行動(dòng)和對(duì)特定知識(shí)流程的評(píng)估結(jié)果相結(jié)合，它們相互交織在以?xún)r(jià)值創(chuàng)造為導(dǎo)向的相互依存體系之中，可以將智力資本與知識(shí)管理的評(píng)價(jià)系統(tǒng)進(jìn)行整合。

第三，知識(shí)審計(jì)有效運(yùn)行保障還需要關(guān)注:一是對(duì)智力資本評(píng)價(jià)而言，學(xué)界與業(yè)界逐步完善了智力資本的記錄、評(píng)估或工具等，且試圖改變傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以適應(yīng)新的需求，但由于法規(guī)方面的原因，僅有少數(shù)無(wú)形資產(chǎn)可以進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，如德國(guó)法律不允許對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)僅對(duì)一些無(wú)形資產(chǎn)及其他一些專(zhuān)利、版權(quán)、許可證、客戶(hù)與供應(yīng)商的關(guān)系等進(jìn)行認(rèn)可。 標(biāo)準(zhǔn)化、國(guó)際認(rèn)可的無(wú)形資產(chǎn)測(cè)量指導(dǎo)方針仍付之闕如。二是知識(shí)審計(jì)與企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)領(lǐng)域等多種因素有關(guān)，普適性的參考架構(gòu)很難構(gòu)建，但可遵循如下原則:①堅(jiān)持需求導(dǎo)向。 知識(shí)價(jià)值是相對(duì)的，不同企業(yè)的知識(shí)需求、管理方式存在不同，因此需要針對(duì)特定應(yīng)用領(lǐng)域進(jìn)行評(píng)價(jià)。 ②堅(jiān)持持續(xù)創(chuàng)新。 創(chuàng)新是智力資本管理與知識(shí)管理的重要目標(biāo)，因此，創(chuàng)新效果是評(píng)價(jià)的主要依據(jù)。 ③注重實(shí)際效果。 知識(shí)的價(jià)值體現(xiàn)在智力資本或知識(shí)管理的應(yīng)用結(jié)果之中。 三是知識(shí)審計(jì)既包含對(duì)知識(shí)資產(chǎn)的審計(jì)(如成長(zhǎng)狀況、增值性等)，也包含對(duì)知識(shí)管理流程的審計(jì)(如流程效率、有效性等)，即既強(qiáng)調(diào)對(duì)知識(shí)管理的過(guò)程態(tài)評(píng)價(jià)，也強(qiáng)調(diào)對(duì)智力資本的結(jié)果態(tài)評(píng)價(jià)。 針對(duì)智力資本與知識(shí)管理的評(píng)價(jià)是知識(shí)審計(jì)內(nèi)容的重要組成部分，二者的動(dòng)態(tài)融合構(gòu)成了知識(shí)審計(jì)的運(yùn)行邏輯。