□ 余 丹

（中國計量大學 法學院，浙江 杭州 310018）

一、發(fā)票稅控治理的立法價值取向：兼容多元主體利益目標

在資源配置中，財稅法的目標價值之一就是促進分配正義，平等和公平是分配正義的主要內(nèi)涵。公平理論的核心是以所涉主體利益平衡為價值取向的，即各主體間的付出與回報都達到一種基本平衡狀態(tài)。如果出現(xiàn)回報過多或過少這種失衡狀態(tài)時，就需要調(diào)整、重塑各主體間的利益平衡。面對各主體的不同利益，以協(xié)商而非強迫或命令解決利益主體間的不同訴求，是達成共識的必經(jīng)途徑。因此，協(xié)商是各主體之間利益兼顧的一種平等狀態(tài)，是各主體相互之間的一種妥協(xié)狀態(tài)，是一種治理語境下的多方合作關(guān)系。治理主要是從協(xié)調(diào)的角度出發(fā)，其主體是多元的，政府管理可以通過社會化的運作方式進行。治理既然是多元主體參與協(xié)商的，最終要達成各利益主體間的平衡，就必須借助法律這個調(diào)整社會關(guān)系的工具。立法機關(guān)通過立法程序，制定《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國證券法》《中華人民共和國反壟斷法》等將基本經(jīng)濟制度轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟權(quán)利的法律保障制度，是對憲法規(guī)定的法治化實施，在法治體系層面形成了市場主體經(jīng)濟權(quán)利與國家規(guī)制經(jīng)濟權(quán)力的對列格局，進而形成權(quán)利主體和權(quán)力主體在法律關(guān)系上的對列格局。因此，應循經(jīng)濟權(quán)利的憲法保障理念及其與經(jīng)濟權(quán)力的對列格局，體現(xiàn)各主體之間的利益平衡。

從立法意圖來看，稅務(wù)機關(guān)使用發(fā)票的預期主要是便于征繳稅款，進行稅源控制；規(guī)范交易秩序；統(tǒng)一會計核算的標準，從某種程度上降低會計成本；提供國家資金使用的合法性憑證。從經(jīng)營者角度來看，開票人使用發(fā)票的預期主要是如實記載交易信息；內(nèi)部財務(wù)控制；履行納稅義務(wù)的證明；經(jīng)營者對消費者負責的依據(jù)。從消費者角度來看，受票人使用發(fā)票的預期主要是證明交易事實發(fā)生；作為會計核算憑證或成本核銷憑證；向經(jīng)營者主張權(quán)利的依據(jù)，等等。

就不同主體需要來看，發(fā)票的稅控功能是相對于國家而言的，發(fā)票的會計核算功能是相對于經(jīng)營者而言的，發(fā)票的維權(quán)功能是相對于消費者而言的。發(fā)票通過經(jīng)濟交易事實將三個交易主體聯(lián)結(jié)為必不可分的交易主體，哪些功能可以同時實現(xiàn)三種交易主體的一致性需要，則這種功能的制度設(shè)計就是有效的。自產(chǎn)生之日起，發(fā)票的會計核算功能和維權(quán)功能以其特有的交易事實的證明作用能夠同時滿足三個主體的一致性需要，是一種有效的制度設(shè)計。而發(fā)票的的稅控功能目前尚不能同時滿足三個主體的一致性需要，需要通過立法加以改進。

二、發(fā)票稅控治理的價值準則、程序及其方式

（一）發(fā)票稅控治理的價值準則：開放性與經(jīng)濟性

政府、市場與社會共同合作治理，是大數(shù)據(jù)時代分享經(jīng)濟的要求。合作要求數(shù)據(jù)互通，分享要求信息從封閉走向開放，降低資源搜集、利用、整合的成本。如果行為主體能夠隱瞞私人信息，其就可以避免自己的行為承擔責任。因此，一個信息公開、透明共享的信息制度安排，使得當事人履行契約比不履行契約更有利可圖，將驅(qū)使交易主體為了長遠利益抵制短期機會主義行為誘惑。信息不對稱意味著更高的交易、驗證成本。信息共享意味著開放，也意味著交易安排的經(jīng)濟性，是不對稱信息走向?qū)ΨQ信息、對抗走向合作治理的前提，開放性與經(jīng)濟性是合作治理的價值準則。

政府稅收治理的開放性與經(jīng)濟性主要表現(xiàn)為信用制度治理。從一定意義而言，信用作為識別納稅人誠實守信的質(zhì)量標準，是與經(jīng)濟利益緊密相連的重要無形資產(chǎn)。健全的納稅信用制度就是要建立信息公開共享的聯(lián)防機制，保證信息的對稱性，這既有助于納稅主體信用觀念的形成，防止失信機會主義行為發(fā)生，又有助于使征稅機關(guān)基于信用等級采取針對性治理措施，降低征稅成本。在政府稅收治理中，信用信息共享機制和傳導機制缺乏的是失信行為產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)。信用制度建設(shè)除了保證信息數(shù)據(jù)合法收集、挖掘及其使用等法律制度之外，還需要建立網(wǎng)上稅務(wù)信用信息平臺，進行稅務(wù)信息資源整合，包括與公檢法、工商、銀行、財政、海關(guān)等有關(guān)部門的配合和信息溝通，實現(xiàn)信息共享。具體到稅收征管領(lǐng)域，要求稅收征管法律制度在構(gòu)建納稅人識別號制度的同時，也需要多個部門聯(lián)動配合，如稅務(wù)、工商、金融之間實現(xiàn)信息共享、互聯(lián)互通。開放性帶來的經(jīng)濟性能夠提高稅務(wù)機關(guān)征管效率，為納稅人提供了更易于遵守的制度規(guī)則，降低其經(jīng)營成本。

（二）發(fā)票稅控治理程序：正當性與合理性

為了防止國家征稅權(quán)對于私人財產(chǎn)權(quán)的非法侵犯，必須構(gòu)建防范和對抗國家征稅權(quán)的任意行使，維護和保障私人財產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟自治空間的稅法體系。因此，治理公共財產(chǎn)是公共財產(chǎn)法的要旨，是通過限制或者控制政府的公共財產(chǎn)權(quán)來實現(xiàn)對納稅人權(quán)利和整體利益的有效保護。 從總體來看,財稅體制改革過程中的正當性可以分解為兩個方面：一是通過對公共財產(chǎn)權(quán)的規(guī)范和約束來實現(xiàn)對政府的正向控制，二是通過對私人財產(chǎn)權(quán)的實現(xiàn)和救濟來實現(xiàn)反向保障。為此，應將正當程序理念引入涉及納稅人實質(zhì)利益的立法制定過程中。同時，要想實現(xiàn)稅收征管的公平正義, 正當程序理念應是《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）修訂的基本導向。作為《稅收征收管理法》的核心要素之一，正當程序是規(guī)范稅收征管與繳納行為、保護納稅人合法權(quán)益的重要保證。筆者認為，應遵從正當程序的價值向度修訂《稅收征收管理法》，完善稅收征收管理法律制度的救濟性程序機制。

基于受益原則，稅制的合理性在于治理程序上能夠明確納稅人承擔協(xié)力義務(wù)的要求或限度。無論是正義性稅收還是經(jīng)濟性稅收，受益原則具有普遍的有效性?？梢?，明確納稅人承擔協(xié)力義務(wù)的要求和限度，是稅收征納程序合理性的一種體現(xiàn)。為此，納稅額的變動應以納稅人所能理解的一種過程來解釋，即關(guān)于經(jīng)濟和政治的發(fā)展成果能夠直接傳遞給納稅人。

（三）治理方式：預警常態(tài)化與個案針對性查處相結(jié)合

數(shù)據(jù)是最重要的生產(chǎn)要素，而數(shù)據(jù)開放是信息共享和合作治理的前提。加強信息共享和合作治理，對于及時發(fā)現(xiàn)異常信息、追蹤異常交易、潛在的不法交易行為警示常態(tài)化具有重要的意義。從稅收征納領(lǐng)域來看，主體之間平等是合作的基礎(chǔ)，應當重構(gòu)稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間縱向指令式關(guān)系為橫向服務(wù)性關(guān)系，因此有學者引入客戶理論來闡釋這種平等合作的新型服務(wù)性關(guān)系：把納稅人當成客戶，稅收征管制度在設(shè)計和執(zhí)行上充分尊重和保障納稅人的各項權(quán)利。其中，客戶的差異性表明服務(wù)對象的針對性，根據(jù)不同納稅人的情況實行人性化和個性化的分類管理與服務(wù)創(chuàng)新。服務(wù)創(chuàng)新的目的是為了給納稅人提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，以獲得納稅人對稅務(wù)機關(guān)的信任，提高納稅人的納稅遵從意識，具體體現(xiàn)為稅務(wù)機關(guān)與納稅人的合作而非對抗關(guān)系。

三、發(fā)票稅控治理的立法改進：以服務(wù)促遵從

近年來，企業(yè)營銷管理中的客戶理論已被一些西方國家運用于稅務(wù)管理工作中。結(jié)果顯示：把納稅人當作客戶，改變了稅務(wù)機關(guān)與納稅人的關(guān)系，將傳統(tǒng)的管理者與被管理者的管制與對抗關(guān)系變成了稅收服務(wù)提供者與接受者之間的新型服務(wù)與合作關(guān)系，從一種非平衡狀態(tài)走向了平衡狀態(tài)，重新構(gòu)建了二者之間的信任關(guān)系。在我國，亦可通過修訂的《稅收征收管理法》建立良性的稅收征納關(guān)系，提高納稅人的獲得感、認同感。修訂內(nèi)容應包括：摒棄傳統(tǒng)的稅務(wù)行政中心論，法律制度設(shè)計上重新界定稅收征納關(guān)系為一種平等的關(guān)系；制度設(shè)計以幫助和督促納稅人主動履行納稅義務(wù)為核心；以納稅人成本降低為原則，采用方便高效的征納方式和征納手段，等等。需要注意的是，“隨著傳統(tǒng)稅收征納雙方的‘行政—管理’關(guān)系向‘服務(wù)—客戶’關(guān)系的轉(zhuǎn)變，征稅機關(guān)由職能單一的行政機構(gòu)逐漸成為為納稅人提供納稅服務(wù)的‘商業(yè)機構(gòu)’”，這種政府職能由管理向服務(wù)的轉(zhuǎn)型應當摒棄傳統(tǒng)“管理法”之定位，導向以納稅人為中心的“治理法”“服務(wù)法”的基本定位，即以服務(wù)促遵從的立法宗旨進路。概而言之，《稅收征收管理法》在理念追求、價值取向等方面需要適應管理到治理的范式轉(zhuǎn)變。在治理語境下，政府由供給者變?yōu)榧钫?，由管理者變?yōu)槎嘣V系中的引導者。

治理是多方協(xié)商合作的平等關(guān)系，這種平等合作關(guān)系體現(xiàn)在各個方面，如活動主體、過程、手段、方式、目的，等等?！爸卫聿皇且徽滓?guī)則，也不是一種活動，而是一個過程；治理過程的基礎(chǔ)不是控制，而是協(xié)調(diào)；治理既涉及公共部門，也包括私人部門；治理不是一種正式的制度，而是持續(xù)的互動?！笔聦嵣?，單方面強調(diào)征管機關(guān)提高工作效率容易增加征稅權(quán)力的危險性。實踐中，納稅人的自主納稅意識和權(quán)利保護意識還無法與征稅權(quán)相抗衡，因此法律應當在稅法源頭對稅收立法權(quán)和稅收執(zhí)法權(quán)建立制度約束機制。治理理論中的政府是有限的政府，除了采用通用的行政和法律手段、方法外，更多的是依靠各種機構(gòu)之間自愿平等的合作。

（一）解除政府發(fā)票監(jiān)管的“全能型”立法職能

⒈發(fā)票實然功能秩序復歸應然功能秩序。證明功能是發(fā)票的最基礎(chǔ)、最核心功能，在此基礎(chǔ)上衍生出了會計核算功能和維權(quán)功能，后又延伸出了稅控功能、報賬功能等。基礎(chǔ)功能決定衍生功能，也決定延伸功能是必須遵循的發(fā)票應然功能秩序。 目前的發(fā)票功能秩序是以稅控功能為核心的一種延伸功能主導衍生功能再主導本源功能的錯位秩序，這種政府稅收利益首要考量下的對發(fā)票應然功能秩序的違背是立法賦予政府“全能型”發(fā)票監(jiān)管職能的必然結(jié)果。如果政府“全能型”的發(fā)票監(jiān)管職能被解除，各主體利益均衡化為立法價值取向，政府稅收利益優(yōu)位的以票控稅功能將失去核心和主導地位，功能錯位的發(fā)票秩序向應然功能秩序回歸，發(fā)票控稅的使命逐漸淡化，終將被其他手段取代。當下，為了提高稅收征管質(zhì)量和效率，稅務(wù)機關(guān)正逐漸降低對發(fā)票的依賴度，通過各種信息化手段的運用改進對納稅人的稅源管理。這種趨勢已成為我國稅制改革的戰(zhàn)略取向，以票控稅理念將被轉(zhuǎn)變，發(fā)票“信息載體”的稅控功能終將消失，回歸其商事憑證與會計憑證的原始角色。

⒉政府由發(fā)票“監(jiān)管”主體轉(zhuǎn)向“治理”主體。政府監(jiān)管發(fā)票與發(fā)票控稅存在著不可分割的關(guān)系，解除政府“全能型”發(fā)票監(jiān)管職能，意味著發(fā)票不再奉行政府稅收利益優(yōu)位原則，不再承擔首要的控稅職能，而是回歸本源意義上的為交易主體服務(wù)的基本職能。政府作為發(fā)票使用的主體之一，與其他交易主體是一種平等合作關(guān)系，在兼顧發(fā)票所涉各主體利益的過程中只是與其他交易主體處于治理主體的同等地位，最大程度上保障各主體使用發(fā)票時不故意偏離發(fā)票本來的用意和職能。政府“監(jiān)管”主體向“治理”主體的轉(zhuǎn)變，意味著其職能的根本轉(zhuǎn)變，具體手段、方式及其機制的一系列相應轉(zhuǎn)變都應當體現(xiàn)出“治理”的應有內(nèi)涵。

⒊確立政府發(fā)票治理的服務(wù)性職能及其機制。稅收制度和稅收征管應以方便且有利于納稅人的目標為指引，這是發(fā)票治理的本質(zhì)內(nèi)涵，也是政府服務(wù)性職能以及機制確立的根本。首先，《稅收征收管理法》的修改應積極借鑒法學理論及其制度的發(fā)展成果，以契約化理念推動稅收程序從“管理”的單一維度拓展為“協(xié)商、服務(wù)與管理”相結(jié)合的三重維度，真正體現(xiàn)為治理語境下的國家稅收征管權(quán)力與納稅人權(quán)利平衡協(xié)調(diào)的制度轉(zhuǎn)型。其次，可以借鑒相關(guān)學者關(guān)于商法機制中政府功能的地位，重新定位財稅法領(lǐng)域的政府功能地位，即根據(jù)市場經(jīng)濟體制的運行來確定政府與市場的應有能力與實現(xiàn)機制。政府單一維度的管理職能應向四大功能轉(zhuǎn)型：“識別功能上政府由監(jiān)護轉(zhuǎn)向服務(wù)，選擇功能上政府由主導轉(zhuǎn)向輔助，規(guī)制功能上政府由管制轉(zhuǎn)向治理，調(diào)控功能上政府由直接轉(zhuǎn)向間接?！?/p>

（二）重新設(shè)定《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》中政府與發(fā)票的關(guān)系

⒈政府由發(fā)票形式?jīng)Q定者變?yōu)榻灰资聦嵈_認者。政府稅收征管地位向稅收服務(wù)地位的轉(zhuǎn)變，意味著在發(fā)票管理領(lǐng)域政府也相應地向服務(wù)地位轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的發(fā)票管理模式中，政府以立法決定發(fā)票形式，通過監(jiān)管發(fā)票形式獲取稅收信息，掌握稅收控制權(quán)，這種以形式?jīng)Q定內(nèi)容的發(fā)票制度導致交易過程中出現(xiàn)一些非法行為。隨著納稅人服務(wù)需求的不斷增強，發(fā)票的形式與內(nèi)容應由納稅人決定。只要交易真實，發(fā)票形式即法定，政府也應由發(fā)票形式?jīng)Q定者轉(zhuǎn)變?yōu)榻灰资聦嵈_定者。

在政府與市場的關(guān)系層面，新的經(jīng)濟方式與交易手段的變化發(fā)展要求政府適度創(chuàng)新管理觀念，以便在完善現(xiàn)有法律體系方面能夠保障法律制度的設(shè)計不遠離現(xiàn)實的客觀世界。故立法必須持一種審慎的整體主義制度觀，考慮所有規(guī)制對象的各種可能的合法性規(guī)避策略，因為視角單一導致主體間利益顧此失彼的制度配置，立法者良好的制度意圖將會因規(guī)制對象合法但不合理的規(guī)避行動被大大消解。因此，從縱向稅收監(jiān)管走向橫向稅收共同治理，法律價值目標已發(fā)生根本轉(zhuǎn)變，其所映射的法律原則與制度設(shè)計也將發(fā)生根本性轉(zhuǎn)變。為此，需要在理念與制度設(shè)計上重新構(gòu)建符合這個價值目標預設(shè)的各相關(guān)主體間的法律關(guān)系。目前，《稅收征收管理法》雖然具備一定的先進性，但以國庫利益為中心的“管理”思維依然存在。因此，立法理念上，整個稅收征管制度設(shè)計都應當將保護納稅人權(quán)利貫穿始終。因應這個價值目標和制度設(shè)計的轉(zhuǎn)變，縱向的稅收監(jiān)管對應的以票控稅機制亦應轉(zhuǎn)變?yōu)闄M向稅收共同治理所對應的信息控稅機制。