郭家寶，王子敏

（1.南京郵電大學(xué) 管理學(xué)院，江蘇 南京 210003；2.南京郵電大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院，江蘇 南京 210003）

一、引言

2020 年9 月的第75 屆聯(lián)合國大會上，習(xí)近平主席提出碳達峰碳中和目標(biāo)；李克強總理在2021 年的全國兩會政府工作報告中也提到了“碳中和碳達峰”，這讓雙碳目標(biāo)成為了熱點。企業(yè)的日常生產(chǎn)活動和碳治理有著密切的關(guān)系，這意味著企業(yè)應(yīng)對環(huán)境污染等問題做出回應(yīng)，并承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，借此產(chǎn)生了政府、企業(yè)和人們對環(huán)境會計信息披露的需求。因此，有效且客觀地將環(huán)境會計信息呈現(xiàn)給利益相關(guān)者是企業(yè)履行雙碳責(zé)任至關(guān)重要的一步。

如今，汽車制造行業(yè)是全球碳排放的主要行業(yè)之一，且隨著我國汽車制造量的不斷提升，如何減少汽車制造行業(yè)碳排放是實現(xiàn)碳中和、碳達峰目標(biāo)中十分重要的一環(huán)。

二、文獻綜述

（一）環(huán)境會計信息披露內(nèi)容

國內(nèi)外學(xué)者對于企業(yè)環(huán)境信息披露內(nèi)容的角度主要有兩個方面，一方面從環(huán)境會計信息確認計量的角度進行研究，另一方面大量的學(xué)者從行業(yè)差異的角度，分析不同行業(yè)會計信息披露的內(nèi)容，總結(jié)行業(yè)特征與會計信息內(nèi)容披露之間的關(guān)系。

環(huán)境會計信息確認計量方面，許多學(xué)者認為環(huán)境會計信息披露應(yīng)將定量信息與定性信息結(jié)合起來。Chaklader 和Aggarwa（l2015）[1]認為企業(yè)公開的環(huán)境信息既要披露環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)、環(huán)境支出和環(huán)保方針措施，也要包括重要環(huán)境事項和環(huán)保獎勵等內(nèi)容。劉福民等（2019）[2]的觀點有所不同，提出除了披露非財務(wù)信息，還應(yīng)提高披露環(huán)境資產(chǎn)等財務(wù)類信息的積極性。除此之外，高建立等（2013）[3]從企業(yè)未來的角度提出不僅要披露環(huán)境的歷史負債和歷史資產(chǎn)，更要將未來包括政府層面和企業(yè)層面的環(huán)境會計信息披露出來。

隨著研究的深入，部分學(xué)者從不同行業(yè)進行研究。劉金彬（2016）[4]認為上市公司披露的環(huán)境會計信息內(nèi)容不規(guī)范，應(yīng)針對不同類型的上市公司規(guī)定披露的內(nèi)容，對于可以可靠計量的環(huán)境信息，應(yīng)充分披露，例如環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)等。對于重污染企業(yè)，由曉琴（2018）[5]認為重污染企業(yè)還應(yīng)在環(huán)境報告中重點披露環(huán)境成本、污染物排放情況等與環(huán)境特別相關(guān)的內(nèi)容。

（二）環(huán)境會計信息披露方式

目前，環(huán)境會計信息披露的方式主要分為三大類：年報、獨立環(huán)境報告和社會責(zé)任報告。近年來，對于環(huán)境會計信息披露方式，國內(nèi)外學(xué)者普遍傾向于獨立環(huán)境報告。

有的學(xué)者認為采用獨立環(huán)境報告或者年報和獨立環(huán)境報告相結(jié)合的形式，這樣可以規(guī)范且高效地披露信息。例如，聶建平（2018）[6]認為獨立環(huán)境報告可以要求污染嚴重的企業(yè)披露與環(huán)保相關(guān)的財務(wù)和非財務(wù)信息，這樣使得披露方式更加規(guī)范統(tǒng)一，披露更高效。

有的學(xué)者是從各個行業(yè)的上市公司入手。對于醫(yī)藥制造業(yè)，王海婧（2018）[7]認為環(huán)境會計信息披露方式?jīng)]有形成規(guī)范性的流程，披露形式不固定。從國內(nèi)企業(yè)地區(qū)來看，徐光華和錢冰瑩（2017）[8]對比了海峽兩岸企業(yè)的環(huán)境會計信息披露方式，指出大陸企業(yè)的披露方式尚未成熟，大多數(shù)企業(yè)的披露內(nèi)容中未能很好地將經(jīng)濟效果與物量效果有效結(jié)合。

（三）文獻述評

總體來說，國內(nèi)外學(xué)者從多個角度提出了自己的觀點。國外針對環(huán)境會計信息披露的研究形成了較為完善的理論體系，披露方式更傾向于獨立報告模式。而我國的研究起步較晚，尚有許多不足，對于環(huán)境會計信息內(nèi)容的披露不夠豐富，披露分布位置較為雜亂。因此，我國對于環(huán)境會計信息披露各方面的研究需要加強。

三、整車制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀分析

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

截至2021 年11 月10 日，根據(jù)2021 年中國證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司行業(yè)分類結(jié)果》，滬深兩個股市總共有150 家汽車制造行業(yè)的上市公司，從其中選擇整車制造的上市公司24 家，剔除2021 年剛上市的中集車輛股份有限公司，共計選取整車制造上市公司有23 家，詳情如表1 所示。本文搜集的數(shù)據(jù)資料主要來源于巨潮資訊網(wǎng)、公司官網(wǎng)等網(wǎng)站。搜集到23 家上市公司2018—2020 年的年報、社會責(zé)任報告、招股說明書等數(shù)據(jù)。

表1 樣本公司股票代碼及簡稱

（二）環(huán)境會計信息披露方式

1.披露方式的總體情況。我國整車制造企業(yè)披露環(huán)境會計信息的方式有多種，具體方式如圖1所示。

圖1 我國汽車制造業(yè)中整車制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露方式

通過圖1 可知，我國汽車制造業(yè)企業(yè)主要通過年報、社會責(zé)任報告和招股說明書三種方式進行披露。年報中關(guān)于環(huán)境的信息主要分布在董事會報告、重要事項、財務(wù)報表附注三個模塊。由于年報中的環(huán)境信息披露位置分散和內(nèi)容不完整，利益相關(guān)者在查詢時的工作量會較大。相比之下，作為獨立披露環(huán)境信息的社會責(zé)任報告具有很大的優(yōu)勢。它形成一個獨立的披露體系，包含文字、圖表等多種元素，披露內(nèi)容較為充分且分布位置集中，使得利益相關(guān)者對企業(yè)環(huán)境活動產(chǎn)生的財務(wù)影響認識更加全面。

2.披露方式的具體分析。21 家汽車整車制造上市公司環(huán)境會計信息披露方式如表2 所示。

表2 不同渠道企業(yè)環(huán)境會計信息披露方式統(tǒng)計數(shù)據(jù)

首先是年報中的重要事項和財務(wù)報表附注披露占比最高，23 家樣本公司三年均進行了環(huán)境會計信息披露。整理匯總中發(fā)現(xiàn)，在重要事項的社會責(zé)任情況模塊中，詳細地披露了諸如污染物類型、排放量和排放方式等環(huán)境污染信息。在財務(wù)報表附注中，披露信息多為定量信息，如環(huán)境保護稅、安全生產(chǎn)費、環(huán)境技術(shù)研發(fā)支出和政府補助等。

其次是年報中的董事會報告（經(jīng)營情況討論與分析），從2018—2020 年披露占比分別為56.52%、60.87%和69.57%，呈逐年上升趨勢，相關(guān)環(huán)境會計信息披露主要在董事會報告（經(jīng)營情況討論與分析）里公司發(fā)展戰(zhàn)略、可能存在的風(fēng)險等模塊。

再次是社會責(zé)任報告，僅有五成的上市公司披露，2019 年披露占比攀升至最高點56.52%，其中北汽藍谷僅2019 年發(fā)布了社會責(zé)任報告，社會責(zé)任報告披露信息相對全面，包括環(huán)境政策、環(huán)境榮譽、環(huán)保行為、污染物排放情況、環(huán)保投入等。

最后招股說明書也是披露環(huán)境信息必不可少的途徑?！墩泄烧f明書的內(nèi)容與格式（試行）》表示公開發(fā)行股票的公司應(yīng)在招股說明書正文中列出企業(yè)依賴的自然資源、環(huán)保風(fēng)險等與環(huán)保有關(guān)的信息。

3.小結(jié)?？傮w看來，整車制造企業(yè)對于環(huán)境會計信息披露的方式?jīng)]有統(tǒng)一的規(guī)定，企業(yè)更加偏向于在年報中進行披露，不傾向于獨立的環(huán)境報告。雖然23 家汽車整車上市公司均披露了環(huán)境會計信息，但是形式不統(tǒng)一，內(nèi)容分布較為分散，不利于利益相關(guān)者更清晰、快捷準確地了解公司的環(huán)境績效等信息。相較于國外，部分國家的環(huán)境信息披露形式較好，例如日本企業(yè)采用獨立環(huán)境報告書進行披露，環(huán)境信息均被披露在獨立環(huán)境報告書中，日本的獨立環(huán)境報告書具有統(tǒng)一的格式，這不僅統(tǒng)一了環(huán)境信息披露的渠道，同時也降低了利益相關(guān)者的查詢難度。我國企業(yè)可以借鑒此經(jīng)驗，對環(huán)境會計信息披露形式進行完善。

（三）環(huán)境會計信息披露內(nèi)容

將23 家公司披露的環(huán)境會計信息內(nèi)容主要分為兩類，分別為定性信息和定量信息。定性信息包括環(huán)保目標(biāo)與政策、環(huán)境風(fēng)險、污染排放說明、環(huán)保措施、環(huán)保榮譽等，定量信息包括環(huán)保技術(shù)研發(fā)支出、政府補助、安全生產(chǎn)費、環(huán)保稅、環(huán)境績效等。本文主要以年報和社會責(zé)任報告兩種方式進行具體分析。

1.年報披露內(nèi)容。樣本企業(yè)披露內(nèi)容情況如表3 所示。

第一部分是定性信息分析：

首先，由表3 可知，披露程度最高的是“環(huán)保措施”，三年占比均為95.65%。大部分企業(yè)都在重要事項中的社會責(zé)任情況模塊披露此信息，僅恒天凱馬股份有限公司（凱馬B）未披露“環(huán)保措施”，其年報中披露不屬于環(huán)保部門公布的重點排污單位，且未披露污染物排放說明，也未發(fā)布社會責(zé)任報告，環(huán)境會計信息披露積極性有待提高。我國汽車企業(yè)披露的“環(huán)境措施”屬于定性信息，只有文字說明，沒有像外國企業(yè)一樣披露量化信息，例如日本的一些企業(yè)在報告書中披露了環(huán)保措施準備金，明確表示當(dāng)企業(yè)制定了環(huán)保措施施工計劃時，企業(yè)就要計提相關(guān)的準備金[9]。如此看來，我國的環(huán)境會計信息披露應(yīng)該披露更多的定量信息。

表3 2018—2020 年樣本企業(yè)年報中環(huán)境會計信息披露內(nèi)容

其次，“突發(fā)環(huán)境事件應(yīng)急預(yù)案”和“污染物排放說明”，披露數(shù)量占比均在90%以上。污染物排放在年報中重要事項模塊披露，大部分企業(yè)披露積極性較高，以北汽藍谷為例，2018 年年報中未披露污染物排放說明，但在2019 年和2020 年詳細地披露了排放執(zhí)行標(biāo)準、主要污染物名稱、排放總量和防污設(shè)施的建設(shè)運行情況等?！碍h(huán)保風(fēng)險”和“環(huán)保政策”均在年報中的董事會報告（經(jīng)營情況討論與分析）中進行了披露?！碍h(huán)保目標(biāo)與政策”信息的披露占比呈逐年上升趨勢，原因可能在于2020 年7 月1日起，全國范圍內(nèi)分階段實施國VI 排放標(biāo)準。除此之外，“環(huán)保風(fēng)險”的披露占比也是逐年增長，2020年占比達到47.83%，相較于2018 年提升了21.74%，雖然整體穩(wěn)步增長，但披露內(nèi)容質(zhì)量參差不齊。以福田汽車為例，三年均披露了詳細的環(huán)境風(fēng)險信息，如2020 年年報中披露：藍牌新規(guī)帶來資源準備的壓力，國六排放標(biāo)準全面實施、以及多項安全標(biāo)準的實施，汽車安全、節(jié)能、環(huán)保法規(guī)不斷升級加嚴，產(chǎn)品成本持續(xù)增加，市場需求結(jié)構(gòu)動蕩調(diào)整，市場監(jiān)管手段提升，形勢趨于嚴峻。但也有部分企業(yè)僅提到“環(huán)保風(fēng)險”等字眼，并未詳細地展開，且三年披露內(nèi)容一樣，比如金龍汽車、凱馬B、東風(fēng)汽車等。

披露數(shù)量占比最低的是“環(huán)境重大訴訟”，僅有2018 年的兩家企業(yè)披露，分別是安凱客車和恒天凱馬股份有限公司（凱馬B），原因可能是我國法律強制要求重污染行業(yè)的企業(yè)披露環(huán)境信息，除此之外的企業(yè)可選擇自愿披露，而汽車制造業(yè)不屬于重污染行業(yè)，因此對于“環(huán)境重大訴訟”這類負面信息，整車制造企業(yè)在沒有法律強制要求下極少進行披露。相較而言，美國法律較為嚴格，明確表示企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報告中披露環(huán)境問題信息，并且企業(yè)在違反環(huán)境法規(guī)時，應(yīng)承擔(dān)相關(guān)的責(zé)任[10]。

第二部分定量信息分析：

由表3 可知，“政府補助”的披露數(shù)量占比最高，23 家樣本上市公司均披露了“政府補助”，由于整車制造企業(yè)可以收到政府發(fā)放的關(guān)于新能源汽車等項目的補助，因此樣本企業(yè)較為詳細地披露了此類信息，如“節(jié)能專項資金”“新能源補貼”等。但是關(guān)于“環(huán)保專項補助資金”“環(huán)保補貼”等與環(huán)保相關(guān)的具體信息披露的企業(yè)很少。由此看出，我國整車制造企業(yè)關(guān)于環(huán)境定量信息方面披露積極性較低。其次是“安全生產(chǎn)費”，披露數(shù)量占比始終維持在60%左右。安全生產(chǎn)費是按照國家有關(guān)規(guī)定標(biāo)準提取的，列支于成本中的資金，樣本企業(yè)對于“安全生產(chǎn)費”僅僅是列出金額，并未做出過多的說明。

“環(huán)保技術(shù)研發(fā)支出”披露數(shù)量所占比重較低，僅占三分之一左右。由于大部分公司只列出“研發(fā)費用”，并未詳細披露關(guān)于環(huán)保技術(shù)的研發(fā)費用，即沒有充分披露與環(huán)境相關(guān)的研發(fā)成本信息。因此，“環(huán)保技術(shù)研發(fā)支出”的披露比例較低。而國外認為有數(shù)據(jù)的環(huán)保成本信息更有價值。以美國為例，基本披露內(nèi)容包括環(huán)境負債，即與環(huán)境相關(guān)的支出或負債；再比如日本企業(yè)在環(huán)境成本方面，將環(huán)境成本分為六大類，即企業(yè)范圍內(nèi)的成本、上下游成本、管理活動成本、研發(fā)成本、社會活動成本和環(huán)境破壞成本[11]，以表格的形式詳細披露各類成本核算的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容和金額。因此，國內(nèi)企業(yè)僅僅披露研發(fā)費用是不充分的，應(yīng)將與環(huán)保相關(guān)的成本信息具體披露出來。

2.社會責(zé)任報告披露內(nèi)容。社會責(zé)任報告是我國企業(yè)環(huán)境信息披露的一種相對具體、規(guī)范的方式。它主要包括企業(yè)環(huán)保行為、環(huán)保榮譽、環(huán)保投入、環(huán)?？冃У葍?nèi)容。

樣本企業(yè)披露情況如表4 所示：

表4 2018—2020 年樣本企業(yè)社會責(zé)任報告中環(huán)境會計信息披露內(nèi)容

社會責(zé)任報告中，12 家上市公司三年均披露了環(huán)境信息，北汽藍谷只有2019 年披露了環(huán)境信息。大部分樣本公司在社會責(zé)任報告中披露了相對完整豐富的環(huán)境信息，例如一汽解放、廣汽集團等，其中廣汽集團較為突出，將國家環(huán)保政策、環(huán)保創(chuàng)新技術(shù)和環(huán)?？冃е笜?biāo)等內(nèi)容以圖文并茂的方式清晰仔細地呈現(xiàn)出來。但部分企業(yè)披露積極性較低，報告中關(guān)于環(huán)境的信息較少，且都是文字表述，所披露的內(nèi)容價值不高，例如江淮汽車，沒有披露任何環(huán)保措施、環(huán)保投入和環(huán)境績效。

定性信息分析：由表4 可知，“環(huán)保行為”的披露占比最高，大部分企業(yè)披露了節(jié)能減排舉措、設(shè)計環(huán)保產(chǎn)品、無紙化辦公等信息；“環(huán)保榮譽”的披露企業(yè)數(shù)量較少。

定量信息分析：從表4 可以看到，“環(huán)境績效”披露占比逐年穩(wěn)步增長，“環(huán)境績效”以圖表和文字相結(jié)合的形式展示出了各種能耗量和污染排放量?！碍h(huán)保投入”從2018 年的41.67%到2020 年的66.67%，上升了25%，披露數(shù)量大幅增加，披露的質(zhì)量也是不斷提高。但在匯總整理中發(fā)現(xiàn)，雖然我國較多企業(yè)披露了環(huán)境績效，但企業(yè)的披露內(nèi)容質(zhì)量參差不齊，可比性較差。同時，許多企業(yè)并不直接披露，而是需要讀者從報告中進行計算。在環(huán)境績效方面，日本企業(yè)披露得較為詳細，將污染物的排放量、達標(biāo)情況以及減排措施等既進行了定性描述，也進行了定量描述。因此，對于環(huán)境績效的披露，日本企業(yè)值得我們學(xué)習(xí)借鑒。

四、環(huán)境會計信息披露中存在的問題

（一）披露形式未統(tǒng)一

1.披露位置分散。國內(nèi)整車制造企業(yè)選擇在年報的各個角落進行披露，這種披露位置分散并且不出具獨立報告來披露環(huán)境信息的方式致使信息查詢者的時間成本較高。整車制造行業(yè)中僅有半成企業(yè)發(fā)布社會責(zé)任報告，且披露的位置不統(tǒng)一，難以滿足利益相關(guān)者的要求。

2.披露信息重復(fù)。上市公司的多種披露方式會導(dǎo)致披露的信息重復(fù)，這會增加了企業(yè)的披露成本和查詢者的搜索成本，導(dǎo)致企業(yè)可能做出信息披露的無用功，大大降低了已披露信息的可使用價值。分析其原因是在我國尚未形成統(tǒng)一的有關(guān)環(huán)境會計信息披露方式的規(guī)范體系，沒有統(tǒng)一的規(guī)定說明企業(yè)必須采用哪一種方式進行披露。

（二）披露內(nèi)容不充分

1.披露內(nèi)容中數(shù)量指標(biāo)較少。在搜集的數(shù)據(jù)資料中，可以清晰發(fā)現(xiàn)汽車制造行業(yè)的企業(yè)披露的關(guān)于環(huán)境的內(nèi)容并不充分，數(shù)量指標(biāo)也就是定量信息相對較少。雖然年報的財務(wù)報表附注中有定量信息的披露，但多為各種政府補助，缺乏環(huán)保計量相關(guān)信息，如研發(fā)費用，大部分企業(yè)只披露研發(fā)費用的金額，未將關(guān)于環(huán)保技術(shù)的研發(fā)費用列支出來，再如中通汽車披露了環(huán)保稅的信息，但沒有具體的金額。

2.正面指標(biāo)多，負面指標(biāo)少?，F(xiàn)階段的我國經(jīng)濟高速發(fā)展，加上國家宣傳的生態(tài)文明建設(shè)，人們和上市公司都開始關(guān)注公司對社會的環(huán)保貢獻，這使得一些企業(yè)為了良好的形象，只選擇有利的環(huán)境指標(biāo)進行披露。在資料搜集過程中發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)僅披露對自身有利的環(huán)境會計信息，并且披露內(nèi)容大多數(shù)為積極的環(huán)保措施，重點突出企業(yè)自身做出的環(huán)保成效，而關(guān)于企業(yè)負面的環(huán)境信息一概而過甚至未披露。例如“環(huán)境重大訴訟”這類負面信息，上市公司在沒有法律強制要求下極少進行披露。

（三）披露信息缺乏第三方審核

由于沒有法律的強制要求，企業(yè)關(guān)于環(huán)境信息的披露靠自覺性，自愿披露的環(huán)境會計信息可靠性不強，由此產(chǎn)生第三方審核的迫切需求。每個企業(yè)關(guān)于環(huán)境會計信息的披露方式和內(nèi)容都不一樣，有的披露詳細，有的寥寥數(shù)字，比如江淮汽車，三年的董事會報告對于環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容是一樣的，披露的環(huán)境指標(biāo)也是一樣的。在缺乏對環(huán)境信息質(zhì)量監(jiān)督的環(huán)境下，無法保證信息的真實性和可靠性，并且上市公司為了吸引投資，會對環(huán)境信息進行一定的操縱，所以需要第三方審核。

五、對策建議

（一）完善汽車行業(yè)環(huán)境會計信息披露體系

我國的環(huán)境信息披露體系缺乏具有針對性的環(huán)境會計信息的相關(guān)法律。因此，國家應(yīng)盡快發(fā)布指導(dǎo)準則，呼吁企業(yè)發(fā)布統(tǒng)一的環(huán)境報告，披露規(guī)范格式的信息。除此之外，尋求汽車行業(yè)內(nèi)部專業(yè)的意見是完善披露體系必不可少的一步，政府部門可基于此制定具有汽車行業(yè)針對性的環(huán)境會計信息披露體系。

（二）規(guī)范環(huán)境會計信息披露形式

我國整車制造企業(yè)主要選擇年報和社會責(zé)任報告兩種模式進行披露。選擇在披露位置分散的年報中披露會增加利益相關(guān)者的時間成本，并且對于環(huán)境信息來說多個方式的披露會大大提高信息重復(fù)的概率。因此，我國企業(yè)可借鑒國外環(huán)境會計信息披露的方式，如信息集中、內(nèi)容豐富的日本獨立環(huán)境報告。編制獨立的環(huán)境報告既可以滿足利益相關(guān)者的需求，也能與目前我國企業(yè)關(guān)于環(huán)境的生產(chǎn)經(jīng)營活動較為單一的現(xiàn)狀相匹配。

（三）加強第三方對上市公司環(huán)境會計信息披露的監(jiān)管

上市公司為了維護公司良好的社會形象，偏向?qū)⒂欣沫h(huán)境信息向社會公開，可能導(dǎo)致信息的可信度不高。因此，需要做的就是建立屬于第三方的監(jiān)管部門，例如政府成立監(jiān)管工作小組來實施針對性地披露監(jiān)管措施，還可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模和過去披露的業(yè)績，制定重點監(jiān)管企業(yè)名單，比如往年有重大環(huán)境訴訟的汽車制造企業(yè)，以此來加強對上市公司的監(jiān)管。