■何健萍

一、引言

所謂“政府工程審計”是指：為確保政府投資建設工程資金的規(guī)范管理、合規(guī)使用，為節(jié)約財政建設資金，提高資金使用效益方面進行審計。就審計職能而言，其不僅需關注政府工程建設中的資金使用狀況，還需對政府工程在決策、立項、實施中的環(huán)境保護效力、政府意圖在工程中的貫徹程度作出評價，所以這就需要在多維視角下來提高政府工程審計的質(zhì)量。這里的“多維視角”可以解構為：政府工程的預算管理視角、使用價值視角、外部性視角。其中，預算管理視角下的審計重點為預算資金的使用狀況，使用價值視角下的審計重點為工程在建設中的變更問題，外部性視角下的審計重點則為工程決策和建設對環(huán)境保護原則的遵從效果。而且，以上多維視角下所構成的審計重點，它們之間又形成了一種有機聯(lián)系，并以合力的形態(tài)對政府工程審計質(zhì)量提出了要求。基于以上所述，筆者將就文章主題作以下討論。

二、相關研究述評

1.相關研究概述

宋福亭，彭麗佳（2021）對政府投資工程項目從立項到竣工交付使用各階段可能影響安全與效益的隱患進行了評估、分析和評價。查勝賦（2022）通過對當下政府投資工程項目造價審計重難點與發(fā)展現(xiàn)況的分析，探討了工程造價審計的有效策略。賴建文（2021）介紹，隨著政府固定資產(chǎn)投資規(guī)模的擴大，審計機關加大了對固定資產(chǎn)投資的審計監(jiān)督力度，這在促進社會經(jīng)濟發(fā)展、加強反腐倡廉建設、提高政府投資績效等方面發(fā)揮了重要作用。同時，也指出了基層審計機關由于各種客觀原因，投資審計在審計廣度和深度上與新時代投資審計要求存在一定的差距。翟士凱（2021）以《中華人民共和國審計法》為制度背景，提出由于政府投資項目深入底層，跨區(qū)域廣、跨時間長，不確定因素隨著工程施工的深入開展逐漸積累，而最終造成工程造價結算資金遠遠高于項目立項預算資金。故而對投資項目進行造價結算審計的工作意義重大，將有助于加快項目竣工結算進度，提高預算執(zhí)行時效性和準確率。劉愛東，趙金玲（2010）在對公共工程績效審計評價理論進行分析并借鑒國內(nèi)外相關研究成果的基礎上，提出了15 個由多維度層級結構組成的公共工程績效審計評價指標。作者研究表明，所設計的評價指標具有良好信度和效度，評價模型具有較好擬合優(yōu)度。劉光忱（2014）從我國政府投資工程審計信息化的現(xiàn)狀入手，指出了目前存在的問題，并根據(jù)實際情況構建了政府投資工程審計信息數(shù)據(jù)庫。史曉京（2016）在分析了政府工程建設項目的審計監(jiān)管過程中存在的審計法規(guī)和實踐工作中的問題的前提下，提出了發(fā)展和強化全過程審計監(jiān)管模式。張竹林（2013）對政府投資工程舞弊問題進行了探討，從審計的視角提出了解決工程舞弊問題的對策和建議。

2.相關研究評析。

上述研究所形成的觀點構成了當前學界和業(yè)界的主流思想，其中也不乏值得本文借鑒之處。但在這里筆者仍需指出：（1）當前主流研究仍以單一視角考察政府工程審計問題，即由本文所提出的預算管理視角下的研究邏輯。這樣一來，不僅無法契合審計的職能要求，也因研究視角的狹隘化而無法滿足政府工程審計的實際需要。（2）當前已有主流研究提出了審計信息化建設議題，但在普遍存在信息不對稱和信息不充分的現(xiàn)狀下，在審計信息化建設中也需保留傳統(tǒng)工作模式。正如上文所提到的那樣，以三類視角所組成的多維視角，在其視角下所形成的審計過程存在一種有機聯(lián)系，即應在使用價值視角下考察預算管理問題，并在預算管理視角下約束使用價值的不合理變更，并結合外部性視角綜合考察政府工程建設的效益。

三、影響政府工程審計質(zhì)量提高的因素分析

在多維視角下，影響政府工程審計質(zhì)量提高的因素分析如下：

1.政府工程審計受到信息偏在因素的影響。

在預算管理視角下開展審計活動，時常受到信息偏在（信息不對稱）因素的影響，該影響主要發(fā)生在項目建設中的預算執(zhí)行過程。由于政府工程存在建設周期長、施工規(guī)模大的特點，所以針對階段性竣工所開展審計活動十分必要。然而，常態(tài)下的審計活動主要以施工方的會計憑證為依據(jù)，這就可能產(chǎn)生形式要件滿足要求，但卻難以充分把握其背后資金往來活動的真實性和合規(guī)性（重點為基建材料的采購和使用環(huán)節(jié)）。在政府工程層層外包模式下，這就使信息不對稱因素形成了疊加效應，從而嚴重影響政府工程審計質(zhì)量的提高。

2.政府工程審計受到知識壁壘因素的影響。

立足于會計師事務所所開展的政府工程審計活動，在使用價值視角下審計還受到知識壁壘因素的影響。其中的邏輯為，政府作為政府工程項目的發(fā)包方，實則完成了一類政府采購活動。施工方作為乙方在開展工程建設時，政府方面則委托第三方監(jiān)理機構負責督導施工進程。施工方和監(jiān)理方都具備政府工程建設所需的專門知識，而審計團隊并不具備該項專門知識，這就在審計中產(chǎn)生了另一類信息不對稱現(xiàn)象。在面對政府工程建設中的方案變更問題時，政府方面往往莫衷一是，而施工方和監(jiān)理方又存在構成攻守同盟的可能。從而，最終將使該項審計活動陷入拉鋸戰(zhàn)，而影響審計質(zhì)量的提高。

3.政府工程審計受到累積因果因素的影響。

在外部性視角下，政府工程審計受到累積因果因素的影響，其主要反映在環(huán)境保護行為失范所造成的不可逆性。根據(jù)政府工程審計原則，審計團隊需就施工單位是否遵循了環(huán)保要求，以及施工方案是否貫徹了環(huán)保方案作出評價，在不考慮審計團隊是否具備該項專門知識的情況下，若是環(huán)保問題在工程施工中由量變演變?yōu)橘|(zhì)變，即使作出了正確的審計結論，但也無法彌補因此所導致的負外部性效應。這里就隱含著一種價值取向，即政府工程審計應為防止出現(xiàn)負外部性提供過程監(jiān)管與控制職能，但在累積因果因素下則只能是事后評價了。

四、多維視角下的問題思考

基于以上所提出的三類影響因素，筆者在多維視角下對問題作出以下思考：

1.對解決信息偏在問題的思考。

政府工程審計的核心功能為，規(guī)范資金使用和提升資金的使用效益。這就要求，在對施工方的預算執(zhí)行情況開展審計時，需確認相關經(jīng)濟活動的真實性和合理性。由于存在信息偏在問題，這就需要從獲取信息來源、放大已有數(shù)據(jù)信息的基礎上，努力消減該問題所帶來的影響。獲取經(jīng)濟活動的信息來源，可從交易方和財務信息共享中實現(xiàn)。放大已有數(shù)據(jù)信息意在從中尋找規(guī)律，以定性分析審計對象背后的經(jīng)濟活動是否滿足真實性和合理性的要求，這就需要以大數(shù)據(jù)分析為支撐。如同“金三系統(tǒng)”那樣，在大數(shù)據(jù)分析技術的支撐下，便能在現(xiàn)金流數(shù)據(jù)中獲取有價值的信息，以識別主體經(jīng)濟行為的合規(guī)性與否。

2.對解決知識壁壘問題的思考。

政府工程發(fā)揮著特定的使用價值，該使用價值根植于政府對當?shù)厣鐣?jīng)濟發(fā)展的考量，所以在工程招標階段就已經(jīng)確認了該工程設計方案。在政府工程審計中需保證工程施工沿著既定的建設方案展開，但面對客觀存在的內(nèi)外變量若需調(diào)整建設方案，那么在審計原則中也應予以支持。那么這里就存在一個問題，審計團隊如何識別建設方案調(diào)整的客觀必要性呢。顯然，這就需要完善和優(yōu)化審計團隊的組織架構，以解決知識壁壘問題。全面預算管理為防止政府工程使用價值的偏離提供了約束機制，所以可引入第三方專家委員會為審計團隊提供咨詢和意見。

3.對解決累積因果問題的思考。

前面已經(jīng)提到，需依靠在審計活動過程中防止政府工程建設對環(huán)境的影響，即動態(tài)消減工程建設所帶來的負外部性。然而，這種負外部性在實施量變的過程中并不容易被發(fā)覺，這就對審計團隊帶來了難題。筆者認為，這里的難題根源于審計團隊的“有限理性”，即他們在動態(tài)考察環(huán)境保護問題時存在精力上的限制，也面臨主觀認知偏好的影響。為此，借助存在利益關聯(lián)的社會公眾的力量，則成為了解決累積因果問題的思路。

五、提高政府工程審計質(zhì)量的策略

根據(jù)以上所述，提高政府工程審計質(zhì)量的策略構建如下：

1.在多維視角下動態(tài)確定審計重點。

在多維視角下展開政府工程審計，需動態(tài)確定審計重點以促進相互間有機聯(lián)系的形成。具體的策略為：可以將政府工程建設分為三個階段，即事前設計和招投標階段、事中施工和方案調(diào)整階段、事后竣工決算階段。其中，事中階段又需根據(jù)各建設模塊的施工進度，細分為若干階段性竣工結算環(huán)節(jié)。在事前階段應以工程使用價值確認預算編制的合理性，并結合環(huán)保要求對方案作出綜合評價。在事中階段應以采購資金審計為重點，并結合階段性竣工對工程模塊的使用價值匹配度作出評價。在事后階段則需以總的預算執(zhí)行情況作為審計重點的同時，還需將工程環(huán)保要求的貫徹程度作為評價重點。

2.以信息化技術助力資金審計活動。

政府工程設有專門的資金賬戶，其由指定的金融機構委托代管，并承擔資金撥付和監(jiān)管職能。為此，審計團隊應與上述金融機構建立資金信息共享機制，以信息化技術作支撐能全過程跟蹤工程建設的資金使用情況。為了使基建材料采購的資金落到實處，建議政府以招標的形式選擇基建材料供應商，同時審計團隊與所選定的供應商實現(xiàn)信息共享，以全面掌握資金使用情況。審計團隊應結合歷史同類審計活動建立施工成本數(shù)據(jù)庫，在大數(shù)據(jù)分析技術的支持下，為階段性竣工審計、全面竣工審計提供造價參考，以消減信息不對稱對審計質(zhì)量的影響。

3.建立專家數(shù)據(jù)庫以彌補審計短板。

在審計中應允許政府工程建設方案在事中作出合理的調(diào)整，所謂“合理”是指，調(diào)整后的方案有助于資金的節(jié)約使用，并能進一步減少負外部性的產(chǎn)生。為此，可建立專家數(shù)據(jù)庫以彌補審計團隊的知識短板。筆者建議，可以與高校、科研院所、造價咨詢機構、基建企業(yè)建立業(yè)務聯(lián)系，從中甄選出造價控制、工民建設計、環(huán)境保護等方面的專家，并對他們實施電子化的建檔管理。在審計中一旦存在工程方案調(diào)整事項，審計團隊可采取“德爾菲法”定向咨詢相關專家，并要求專家對調(diào)整方案的合理性作出定性判斷，并給出判斷理由。

4.與社區(qū)合作強化審計外部性職能。

政府工程建設始終所存在的環(huán)保問題，唯有對那些存在直接的利益相關方才能感同身受。為此，審計團隊應與政府工程所在的社區(qū)合作，以社區(qū)管委會為具體的合作方，從社區(qū)居民中動態(tài)把握工程建設的外部性信息。筆者建議，可以在社區(qū)中選擇環(huán)境保護自愿者，自愿者應主要來自退休人員。審計團隊與這些自愿者組建工作群，以及時接收自愿者所提供的信息，為審計活動的外部性干預職能的發(fā)揮創(chuàng)造條件。

六、結束語

“多維視角”可以解構為：政府工程的預算管理視角、使用價值視角、外部性視角。本文認為，在多維視角下展開政府工程審計，需動態(tài)確定審計重點以促進相互間有機聯(lián)系的形成。審計團隊應與金融機構建立資金信息共享機制，以信息化技術作支撐能全過程跟蹤工程建設的資金使用情況。可建立專家數(shù)據(jù)庫以彌補審計團隊的知識短板。審計團隊應與政府工程所在的社區(qū)合作，以社區(qū)管委會為具體的合作方，從社區(qū)居民中動態(tài)把握工程建設的外部性信息。最后，期望本文的研究結論能為同行提供參考，也能充實當前的相關研究。