王 凌 李 平

財(cái)政部2007年發(fā)布的《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》(財(cái)會(huì)〔2007〕15號，以下稱原制度)，對于規(guī)范合作社會(huì)計(jì)核算發(fā)揮了重要作用。2017年修訂后的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》在相關(guān)方面有許多變化，對合作社會(huì)計(jì)核算提出了新的要求；2019年9月中央農(nóng)辦等11個(gè)部委聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于開展農(nóng)民合作社規(guī)范提升行動(dòng)的若干意見》提出“抓緊修訂農(nóng)民合作社相關(guān)配套法規(guī)，完善農(nóng)民合作社財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度”。在這樣的背景下，財(cái)政部和農(nóng)業(yè)農(nóng)村部組織修訂了原制度，制定了《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)〔2021〕37號，以下簡稱新制度)，由財(cái)政部于2021年12月30日頒布，并要求自2023年1月1日起施行。新制度較原制度在許多方面發(fā)生了變化，本文旨在研究新制度會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表兩大部分的相關(guān)規(guī)定，分析其與原制度相比較的新變化及其原因和作用，相信對合作社會(huì)計(jì)人員了解新制度、促進(jìn)新制度順利實(shí)施以及新舊制度無縫銜接具有一定現(xiàn)實(shí)意義。

一、會(huì)計(jì)科目的新變化

新制度與原制度相比，會(huì)計(jì)科目由原來的37個(gè)增加到48個(gè)。具體會(huì)計(jì)科目有三方面變化：一是新增會(huì)計(jì)科目9個(gè)(詳見表1所示)，其中，資產(chǎn)類3個(gè)，負(fù)債類3個(gè)，損益類3個(gè)；其他負(fù)債、所有者權(quán)益和成本類會(huì)計(jì)科目數(shù)量沒有變化。二是調(diào)整資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目2個(gè)。三是部分原有會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容發(fā)生了變化。會(huì)計(jì)科目的相應(yīng)變化，有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)核算工作規(guī)范化建設(shè)。

表1 新制度新增會(huì)計(jì)科目

（一）新制度增設(shè)的會(huì)計(jì)科目及其特征

1.增加了分?jǐn)傂再|(zhì)的科目。新制度新增的3個(gè)資產(chǎn)類科目分別是“累計(jì)攤銷”、“長期待攤費(fèi)用”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，均屬于過渡性分?jǐn)傂再|(zhì)科目。

(1)累計(jì)攤銷。新制度增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目，用于核算合作社無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷。當(dāng)計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷額時(shí)，根據(jù)無形資產(chǎn)用途，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“其他支出”等科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目；無形資產(chǎn)處置或?qū)ν馔顿Y時(shí)，借記“銀行存款”、“對外投資”、“累計(jì)攤銷”等科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。而原制度無形資產(chǎn)攤銷時(shí)則直接借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目，“無形資產(chǎn)”科目反映該資產(chǎn)的凈值。從上述新舊制度無形資產(chǎn)攤銷會(huì)計(jì)處理的差異可以看出，新制度對于無形資產(chǎn)的核算有兩大變化：其一，“無形資產(chǎn)”科目反映的是該資產(chǎn)的原值，無形資產(chǎn)扣除累計(jì)攤銷后才是無形資產(chǎn)的凈值；其二，無形資產(chǎn)攤銷額并非全部借記“管理費(fèi)用”科目，而是根據(jù)資產(chǎn)用途分別借記不同的會(huì)計(jì)科目。

(2)長期待攤費(fèi)用。新制度增設(shè)“長期待攤費(fèi)用”科目，核算合作社已提足折舊的固定資產(chǎn)改建支出和其他攤銷期在一年以上的待攤費(fèi)用。原制度“長期待攤費(fèi)用”列在會(huì)計(jì)科目表“附注”部分，規(guī)定“合作社需要分年攤銷相關(guān)長期費(fèi)用的，可增設(shè)‘長期待攤費(fèi)用’科目”(科目編號171)。新制度將“長期待攤費(fèi)用”從會(huì)計(jì)科目表“附注”部分直接放置至?xí)?jì)科目表內(nèi)，以滿足長期待攤費(fèi)用頻繁發(fā)生的核算需求。

(3)待處理財(cái)產(chǎn)損溢。新制度為了規(guī)范合作社財(cái)產(chǎn)處理程序，加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，增設(shè)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，該科目核算合作社在清查財(cái)產(chǎn)過程中查明的各種財(cái)產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價(jià)值。出現(xiàn)盤盈的各種資產(chǎn)時(shí)，借記相應(yīng)的資產(chǎn)科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目；出現(xiàn)盤虧、毀損、短缺的各種資產(chǎn)時(shí)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)科目。無論是哪種情況，都必須按規(guī)定程序進(jìn)行審批，批準(zhǔn)后處理時(shí)，根據(jù)不同情況、按照審批結(jié)果結(jié)轉(zhuǎn)借記或貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，同時(shí)貸記或借記“其他收入”、“其他支出”、“應(yīng)收款”、“應(yīng)付款”、“成員往來”等科目。合作社的財(cái)產(chǎn)損溢，在期末結(jié)賬前需要處理完畢，處理后“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目無余額。原制度沒有設(shè)置這一過渡性科目，發(fā)生上述財(cái)產(chǎn)損溢時(shí)，直接借記或貸記相應(yīng)的資產(chǎn)科目，同時(shí)貸記或借記“其他收入”、“其他支出”、“應(yīng)收款”、“應(yīng)付款”、“成員往來”等科目。

2.增加了稅收核算相關(guān)科目。新制度增加了3個(gè)稅收相關(guān)的科目，以滿足合作社應(yīng)稅業(yè)務(wù)核算的需要，其中“稅金及附加”和“所得稅費(fèi)用”屬于費(fèi)用類科目，“應(yīng)交稅費(fèi)”屬于負(fù)債類科目。

(1)稅收科目用途?！皯?yīng)交稅費(fèi)”科目核算合作社按照稅法等規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳納的各種稅費(fèi)，包括增值稅、企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅、代扣代繳個(gè)人所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加等?！岸惤鸺案郊印笨颇亢怂愫献魃鐝氖律a(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)按照稅法有關(guān)規(guī)定應(yīng)負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)。“所得稅費(fèi)用”科目核算合作社根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)從盈余總額中扣除的所得稅費(fèi)用。

(2)稅收科目運(yùn)用。計(jì)算確定當(dāng)期消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加等時(shí)，借記“稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目(相應(yīng)稅種)。計(jì)算確定當(dāng)期企業(yè)所得稅時(shí)，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目(應(yīng)交企業(yè)所得稅)。發(fā)生當(dāng)期代扣代繳個(gè)人所得稅時(shí)，借記“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目(應(yīng)交個(gè)人所得稅)。發(fā)生增值稅時(shí)，借記相應(yīng)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目(應(yīng)交增值稅)等科目。

3.增加了臨時(shí)用工工資核算科目。原制度中的“應(yīng)付工資”科目只核算合作社管理人員和固定員工的工資，而臨時(shí)用工的工資在“應(yīng)付款”科目核算。新制度增設(shè)了“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”科目，核算合作社應(yīng)支付給季節(jié)性用工等臨時(shí)性工作人員的勞務(wù)費(fèi)總額，以滿足越來越多的季節(jié)性用工工資的核算需要。提取勞務(wù)費(fèi)時(shí)，根據(jù)人員崗位進(jìn)行勞務(wù)費(fèi)分配，借記“在建工程”、“生產(chǎn)成本”、“經(jīng)營支出”等科目，貸記“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”科目；實(shí)際支付勞務(wù)費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

4.獨(dú)立設(shè)置了利息相關(guān)科目。原制度利息費(fèi)用在“其他支出”科目核算，發(fā)生應(yīng)付利息時(shí)則在“應(yīng)付款”科目核算。新制度增加了“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“應(yīng)付利息”科目，將利息費(fèi)用從原制度的“其他支出”中剝離出來，記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，將應(yīng)付利息從“應(yīng)付款”中獨(dú)立出來，記入“應(yīng)付利息”科目。這一變化充分體現(xiàn)了重要性原則，將重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)反映。“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目核算合作社為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金發(fā)生的各項(xiàng)支出，包括利息費(fèi)用(減利息收入)、銀行相關(guān)手續(xù)費(fèi)等。因此，該科目不僅核算利息支付，還核算籌資理財(cái)過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用。值得注意的是，利息收入也在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的貸方反映?！皯?yīng)付利息”核算按照合同約定應(yīng)支付的利息費(fèi)用，在應(yīng)付利息日，按照借款本金和借款合同利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目?，F(xiàn)以利息收入和利息支出為例，說明新舊制度會(huì)計(jì)處理差異(詳見表2所示)。

表2 新舊制度利息收支會(huì)計(jì)處理比較

（二）新制度調(diào)整的會(huì)計(jì)科目及其特征

原制度設(shè)置了“牲畜(禽)資產(chǎn)”、“林木資產(chǎn)”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目專門核算農(nóng)業(yè)資產(chǎn)。但這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目存在一定的弊端：其一，不能涵蓋全部有生命的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)，例如漁業(yè)、種植業(yè)、草業(yè)等資產(chǎn)。原制度雖然在會(huì)計(jì)科目表“附注”中規(guī)定“合作社生產(chǎn)經(jīng)營過程中，有牲畜(禽)資產(chǎn)、林木資產(chǎn)以外的其他農(nóng)業(yè)資產(chǎn)，需要單獨(dú)對其進(jìn)行核算的，可增設(shè)‘其他農(nóng)業(yè)資產(chǎn)’科目(科目編號149)”，但農(nóng)業(yè)是合作社的主要產(chǎn)業(yè)，牲畜(禽)資產(chǎn)、林木資產(chǎn)以外的其他農(nóng)業(yè)資產(chǎn)被列在科目表的“附注”中，存在一定的不合理性；其二，有些牲畜(禽)資產(chǎn)或林木資產(chǎn)屬于流動(dòng)資產(chǎn)，有些則屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，混在一個(gè)科目反映存在不合理之處；其三，原制度編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)將“牲畜(禽)資產(chǎn)”、“林木資產(chǎn)”的賬面價(jià)值均歸入長期資產(chǎn)欄目，亦存在不合理之處。

新制度取消了“牲畜(禽)資產(chǎn)”、“林木資產(chǎn)”兩個(gè)科目，取而代之的是“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“公益性生物資產(chǎn)”4個(gè)會(huì)計(jì)科目；同時(shí)，在該類資產(chǎn)總稱上，新制度用“生物資產(chǎn)”替代了原制度的“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”(詳見表3所示)。

表3 兩個(gè)農(nóng)業(yè)資產(chǎn)科目調(diào)整為4 個(gè)生物資產(chǎn)科目

（三）原制度中已有會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容的變化

除因上述會(huì)計(jì)科目增加或調(diào)整引起的會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容變動(dòng)外，原制度中部分會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容也發(fā)生了一些變化。

1.可分配盈余轉(zhuǎn)為出資引起的變化。由于2017年修訂的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》(以下簡稱為《合作社法》)第四十四條規(guī)定“經(jīng)成員大會(huì)或者成員代表大會(huì)表決同意，可以將全部或者部分可分配盈余轉(zhuǎn)為對農(nóng)民專業(yè)合作社的出資，并記載在成員賬戶中?！币虼耍轮贫葘τ谠械摹肮山稹?、“盈余分配”、“應(yīng)付盈余返還”和“應(yīng)付剩余盈余”科目核算內(nèi)容也做了相應(yīng)的調(diào)整。具體變化為：(1)股金科目增加了可分配盈余轉(zhuǎn)增股金的核算內(nèi)容。新制度規(guī)定“股金”科目核算合作社通過成員投資入股、公積金轉(zhuǎn)增、可分配盈余轉(zhuǎn)增等所形成的股金。(2)增加了可分配盈余轉(zhuǎn)為出資的會(huì)計(jì)處理。新制度規(guī)定，根據(jù)成員(代表)大會(huì)表決同意，將可分配盈余轉(zhuǎn)為成員對合作社出資的，借記“應(yīng)付盈余返還”、“應(yīng)付剩余盈余”、“盈余分配”科目，貸記“股金”科目。

2.鞏固拓展脫貧攻堅(jiān)成果形成資產(chǎn)管理引起的變化。新制度在“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)清理”、“在建工程”和“無形資產(chǎn)”等7個(gè)科目的核算內(nèi)容中都增加了一條“是否屬于扶貧項(xiàng)目資產(chǎn)設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算”。

3.增加了加入聯(lián)合社引起的變化。新制度將合作社加入聯(lián)合社視作對外投資的一種形式，規(guī)定“對外投資”科目核算合作社持有的各種對外投資，包括依法出資設(shè)立或者加入聯(lián)合社。由此可見，“對外投資”科目增加了投資加入聯(lián)合社的核算內(nèi)容，“投資收益”科目中也增加了聯(lián)合社返還和分配盈余的核算內(nèi)容。

（四）新制度加大了會(huì)計(jì)科目設(shè)置的靈活性

新制度規(guī)定“合作社不存在的交易或者事項(xiàng)，可不設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)科目；合作社在不違反本制度中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本社的實(shí)際情況自行增設(shè)必要的會(huì)計(jì)科目；對于明細(xì)科目，合作社可以比照本附錄中的規(guī)定自行設(shè)置?！蔽覈鶈T遼闊，各地合作社發(fā)展程度不一，經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)內(nèi)容差異較大，對于會(huì)計(jì)科目的需要不甚相同，加之會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平參差不齊，新制度對于會(huì)計(jì)科目設(shè)置的上述規(guī)定，正是因地制宜滿足了各地合作社的不同需求。

二、會(huì)計(jì)報(bào)表的新變化

（一）報(bào)表種類的變化

1.新舊制度的相關(guān)規(guī)定。原制度規(guī)定，合作社應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動(dòng)表、成員賬戶、科目余額表和收支明細(xì)表、財(cái)務(wù)狀況說明書等。新制度第五十五條規(guī)定“財(cái)務(wù)報(bào)表是對合作社財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等的結(jié)構(gòu)性表述，包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注”。第五十六條規(guī)定“合作社的會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動(dòng)表等”。第五十七條規(guī)定“合作社應(yīng)當(dāng)為每個(gè)成員設(shè)立成員賬戶?！钡谖迨藯l規(guī)定“附注，是指對在資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動(dòng)表等會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及對未能在這些會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等”。

2.報(bào)表種類的變化特征。與原制度相比，新制度對于會(huì)計(jì)報(bào)表種類的相關(guān)規(guī)定有所不同。具體來說，一是沒有明確規(guī)定需要編制科目余額表、收支明細(xì)表，即沒有將其列入需要披露的會(huì)計(jì)報(bào)表之列；二是取消了編制財(cái)務(wù)狀況說明書；三是增加了附注的編制(詳見表4所示)。

表4 新舊制度會(huì)計(jì)報(bào)表種類比較

（二）會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目和列報(bào)的變化

1.資產(chǎn)負(fù)債表的變化。

(1)報(bào)表欄目名稱發(fā)生了變化。新制度將“長期資產(chǎn)”改成了“非流動(dòng)資產(chǎn)”，同時(shí)將“長期負(fù)債”改成了“非流動(dòng)負(fù)債”。而原制度資產(chǎn)負(fù)債表將資產(chǎn)劃分為“流動(dòng)資產(chǎn)”和“長期資產(chǎn)”；負(fù)債則劃分為“流動(dòng)負(fù)債”和“長期負(fù)債”兩大類。

(2)列示的項(xiàng)目發(fā)生了變化。由于資產(chǎn)類和負(fù)債類會(huì)計(jì)科目的變化，使得資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債兩大欄目中列示的具體項(xiàng)目也發(fā)生了相應(yīng)的變化。①資產(chǎn)欄目增加了生物資產(chǎn)相關(guān)欄目。流動(dòng)資產(chǎn)欄目中新增了“消耗性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目；非流動(dòng)資產(chǎn)欄目中新增了“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原值”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈值”和“公益性生物資產(chǎn)”。②資產(chǎn)欄目中將原制度的“無形資產(chǎn)”一個(gè)項(xiàng)目調(diào)整為“無形資產(chǎn)”、“累計(jì)攤銷”和“無形資產(chǎn)凈值”三個(gè)項(xiàng)目。③資產(chǎn)欄目新增了“長期待攤費(fèi)用”項(xiàng)目。④負(fù)債欄目流動(dòng)負(fù)債分項(xiàng)中新增了“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”、“應(yīng)交稅費(fèi)”、“應(yīng)付利息”3個(gè)項(xiàng)目。

(3)將原制度中資產(chǎn)負(fù)債表下方的“補(bǔ)充資料”調(diào)整至“附注”內(nèi)。具體調(diào)整內(nèi)容包括：一是取消了原制度資產(chǎn)負(fù)債表補(bǔ)充資料的7項(xiàng)內(nèi)容，將這些內(nèi)容移至新制度會(huì)計(jì)報(bào)表“(四)附注及編制說明”部分；二是取消了原制度補(bǔ)充資料每一項(xiàng)內(nèi)容中“尚未批準(zhǔn)核銷”的表述，在新制度報(bào)表“附注”部分概括到一處表述：“5.已發(fā)生損失但尚未批準(zhǔn)核銷的相關(guān)資產(chǎn)名稱、金額等情況及說明，包括……”(詳見表5所示)。

表5 原制度資產(chǎn)負(fù)債表補(bǔ)充資料調(diào)整前后比較

2.盈余及盈余分配表的變化。

(1)本年盈余表的變化。①報(bào)表格式的變化。其一，列示格式發(fā)生了變化，原制度盈余及盈余分配表中的本年盈余與盈余分配兩部分為左右結(jié)構(gòu)列示，新制度將這兩部分內(nèi)容改為上下結(jié)構(gòu)列示；其二，增加了“盈余總額”層次，原制度中本年盈余列示為“經(jīng)營收入”、“經(jīng)營收益”和“本年盈余”三個(gè)層次，由于“所得稅費(fèi)用”的存在，新制度在“本年盈余”之前增加了“盈余總額”欄目，因此，本年盈余表部分從三個(gè)層次改為了四個(gè)層次。盈余總額和本年盈余分別反映稅前盈余和稅后盈余。②會(huì)計(jì)科目增加引起的變化。由于損益類科目的增加，盈余及盈余分配表中也相應(yīng)增加了“稅金及附加”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“所得稅費(fèi)用”3個(gè)欄目。

(2)盈余分配表的變化。①法律條文變化導(dǎo)致的欄目增加。如前所述，《合作社法》規(guī)定“經(jīng)成員大會(huì)或者成員代表大會(huì)表決同意，可以將全部或者部分可分配盈余轉(zhuǎn)為對農(nóng)民專業(yè)合作社的出資”，因此盈余分配欄目增加了“轉(zhuǎn)為成員出資”項(xiàng)目。②可分配盈余含義變化引起的欄目順序變化。原制度中“可分配盈余”項(xiàng)目反映合作社年末可供分配的盈余總額，包括了“計(jì)提盈余公積”這一分配項(xiàng)目。新制度“可分配盈余”項(xiàng)目反映合作社年末可供成員分配的盈余，不包括“計(jì)提盈余公積”這一分配項(xiàng)目。因此，與原制度相比，在盈余分配各項(xiàng)目列示順序上，新制度中將“提取盈余公積”提至“可分配盈余”之前，也就是說，可分配盈余概念發(fā)生了變化(詳見表6所示)。

表6 盈余分配表的新舊比較

(3)報(bào)表各欄目勾稽關(guān)系發(fā)生了變化。①本年盈余各欄目的勾稽關(guān)系變化。原制度本年盈余各欄目的勾稽關(guān)系：本年盈余=經(jīng)營收益+其他收入-其他支出，其中，經(jīng)營收益=經(jīng)營收入+投資收益-經(jīng)營支出-管理費(fèi)用；新制度本年盈余各欄目到戶類扶貧項(xiàng)目資產(chǎn)的出資額”和“其他來源的出資額”兩個(gè)項(xiàng)目。一是為了明確成員出資的不同來源；二是政府比較關(guān)注到戶的扶貧資產(chǎn)作為成員出資一事。(3)報(bào)表格式的其他調(diào)整。除上述變化外，成員賬戶還有其他格式上的變化：一是增加了獨(dú)立的“年初余額”欄目，使得報(bào)表更加清晰；二是取消了“公積金總額”和“盈余返還總額”欄目，表述變得更簡潔明了。的勾稽關(guān)系：本年盈余=盈余總額-所得稅費(fèi)用，其中，盈余總額=經(jīng)營收益+其他收入-其他支出；經(jīng)營收益=經(jīng)營收入+投資收益-經(jīng)營支出-稅金及附加-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用。

②盈余分配各欄目勾稽關(guān)系的變化。原制度盈余分配各欄目勾稽關(guān)系：可分配盈余=本年盈余+年初未分配盈余+其他轉(zhuǎn)入，年末未分配盈余=可分配盈余-提取盈余公積-盈余返還-剩余盈余分配；新制度盈余分配各欄目勾稽關(guān)系：可分配盈余=本年盈余+年初未分配盈余+其他轉(zhuǎn)入-提取盈余公積，年末未分配盈余=可分配盈余-盈余返還-剩余盈余分配-轉(zhuǎn)為成員出資。

3.成員權(quán)益變動(dòng)表的變化。

(1)表述發(fā)生了變化。為了與《合作社法》表述相一致，原制度“資本公積”和“盈余公積”兩欄目本年減少數(shù)項(xiàng)目中的“轉(zhuǎn)增股金”表述在新制度中改為了“轉(zhuǎn)為成員出資”。

(2)新增了兩個(gè)項(xiàng)目。原制度“未分配利潤”欄目本年減少數(shù)由“按交易量(額)分配的盈余”和“剩余盈余分配”兩個(gè)項(xiàng)目構(gòu)成。新制度在上述兩個(gè)項(xiàng)目的基礎(chǔ)上又增加了兩個(gè)項(xiàng)目：一是增加了“提取盈余公積”項(xiàng)目，使得報(bào)表更加準(zhǔn)確；二是增加了“轉(zhuǎn)為成員出資”項(xiàng)目，與盈余分配的變化相適應(yīng)。

(3)完善了報(bào)表中的文字表述。原制度在報(bào)表的“股金”、“專項(xiàng)基金”、“資本公積”和“盈余公積”本年減少數(shù)欄目和“未分配盈余”本年增加數(shù)欄目都沒有用文字標(biāo)明具體來源，新制度彌補(bǔ)了這一缺陷。

(4)格式發(fā)生了變化。新制度“成員權(quán)益變動(dòng)表”格式更為科學(xué)，在“股金”、“專項(xiàng)基金”、“資本公積”和“盈余公積”本年減少數(shù)欄目和“未分配盈余”本年增加數(shù)欄目都增加了單獨(dú)填寫金額之處；原制度則未專設(shè)填寫上述項(xiàng)目金額的空格。

4.成員賬戶的變化。

(1)欄目名稱的變化。將原制度“剩余盈余返還”改為了新制度的“剩余盈余分配”。(2)“成員出資”欄目被細(xì)分。原制度“成員出資”只有一個(gè)欄目，新制度在該欄目下細(xì)分為“來源于

（三）財(cái)務(wù)狀況說明書與報(bào)表“附注”的比較及變化

原制度在報(bào)表之后是財(cái)務(wù)狀況說明書，它是對合作社一定會(huì)計(jì)期間生產(chǎn)經(jīng)營、提供勞務(wù)服務(wù)以及財(cái)務(wù)、成本情況進(jìn)行分析說明的書面文字報(bào)告。新制度取消了財(cái)務(wù)狀況說明書，以報(bào)表“附注”取而代之，作為報(bào)表的補(bǔ)充；而且新制度報(bào)表“附注”內(nèi)容也比原制度中財(cái)務(wù)狀況說明書更加全面，增加了6項(xiàng)內(nèi)容(詳見表7所示)。附注的出現(xiàn)使得會(huì)計(jì)信息披露更加具體、明晰，更有利于成員了解本合作社的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和盈余分配情況，同時(shí)還明確了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的責(zé)任人。

表7 財(cái)務(wù)狀況說明書與報(bào)表“附注”內(nèi)容比較