撰文／梁紅星 編輯／田麗娜

中國(guó)“走出去”建筑企業(yè)在境外實(shí)施工程項(xiàng)目，與項(xiàng)目密切相關(guān)的服務(wù)主要包括境外工程建筑服務(wù)、境外工程設(shè)計(jì)服務(wù)和境外工程勘察勘探服務(wù)，其主要涉及中國(guó)與東道國(guó)（境外工程項(xiàng)目所在國(guó)）的企業(yè)所得稅和增值稅，以及雙邊稅收協(xié)定中相關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)（Permanent Establishment，PE）的判定。筆者對(duì)跨境服務(wù)涉稅進(jìn)行一些分析并提出參考建議，希望對(duì)中國(guó)“走出去”的境外工程項(xiàng)目財(cái)稅管理有所幫助。

跨境服務(wù)涉稅的原則

對(duì)于跨境服務(wù)是否要在東道國(guó)征收企業(yè)所得稅，一般要看該跨境服務(wù)提供方是否在東道國(guó)構(gòu)成納稅居民。若該服務(wù)提供方在東道國(guó)注冊(cè)登記法律主體（如設(shè)立項(xiàng)目公司、子公司、分公司等），自然構(gòu)成東道國(guó)的納稅居民，需要正常申報(bào)和繳納相關(guān)的企業(yè)所得稅。若因種種原因，沒有在東道國(guó)注冊(cè)登記法律主體，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)則需要判斷該服務(wù)提供方是否在當(dāng)?shù)匦纬晒潭▓?chǎng)所、機(jī)構(gòu)，或是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而判斷是否要征收企業(yè)所得稅。

對(duì)于跨境服務(wù)，雖然中國(guó)目前已經(jīng)進(jìn)行了納稅管理改革，即將營(yíng)業(yè)稅改成增值稅（簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”），但仍然沿用原來營(yíng)業(yè)稅的征稅原則，即服務(wù)發(fā)生地原則。在實(shí)際操作過程中，主要以服務(wù)的提供方或接受方（受益方）是否在中國(guó)境內(nèi)來判斷是否在中國(guó)征收增值稅。而很多東道國(guó)則參照了歐盟對(duì)跨境服務(wù)增值稅的規(guī)定，以及經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）對(duì)跨境服務(wù)增值稅的指引來具體操作。概括地說，企業(yè)對(duì)企業(yè)（Business-to-Business，B2B）的跨境服務(wù)，一般采用目的地原則（Destination Principle）來判斷是否要在當(dāng)?shù)乩U納增值稅。

境外工程建筑服務(wù)涉稅問題

中國(guó)建筑企業(yè)承包的境外工程大多數(shù)以中國(guó)集團(tuán)總部作為總承包方，開展投標(biāo)、簽約、融資和參保，最終將工程整體完工并交付給東道國(guó)業(yè)主。一般情況下，中國(guó)集團(tuán)總部作為總承包方將在東道國(guó)注冊(cè)設(shè)立法律主體并申請(qǐng)正常納稅號(hào)，申報(bào)和繳納相關(guān)稅收。但與中國(guó)的總承包商分包、合作的分包商和合作方一般不在東道國(guó)注冊(cè)和設(shè)立法律主體，而是以中國(guó)總承包商在東道國(guó)的法律主體和納稅號(hào)在當(dāng)?shù)厥┕ぜ刺峁┙ㄖ?wù)，并繳納相關(guān)的稅收，如企業(yè)所得稅和增值稅，因此被稱為在東道國(guó)的“隱性”或“影子”分包商或合作方。對(duì)于這些“隱性”分包商或合作方是否會(huì)被認(rèn)定為東道國(guó)的納稅居民，進(jìn)而被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核定征收企業(yè)所得稅呢？很多中國(guó)的“隱性”分包商或合作方自認(rèn)為，若其外派的中方人員在現(xiàn)場(chǎng)提供服務(wù)的時(shí)間沒有超過中國(guó)與東道國(guó)雙邊稅收協(xié)定約定的時(shí)限（如沒有超過183 天），東道國(guó)則不應(yīng)該認(rèn)定其構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。也就是說，分包商或合作方不構(gòu)成當(dāng)?shù)氐募{稅居民，就不用繳納當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅。

筆者在此特別提示，OECD 稅收協(xié)定范本或中國(guó)與相關(guān)國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，對(duì)構(gòu)成境外工程類常設(shè)機(jī)構(gòu)的持續(xù)時(shí)間的判斷都有相關(guān)累加或合并、連續(xù)計(jì)算約定，筆者對(duì)相關(guān)規(guī)定整理如下：確定承包工程活動(dòng)的起止日期，可以按其所簽訂的合同，從實(shí)施合同（包括一切準(zhǔn)備活動(dòng)）開始之日起，至作業(yè)（包括試運(yùn)行作業(yè)）全部結(jié)束交付使用之日止進(jìn)行計(jì)算；如果企業(yè)將承包工程作業(yè)的一部分分包給其他企業(yè)，分包商在建筑工地施工的時(shí)間應(yīng)算作總承包商在建筑工程上的施工時(shí)間，如果分包商實(shí)施合同的日期在前，可自分包商開始實(shí)施合同之日起計(jì)算該企業(yè)承包工程作業(yè)的連續(xù)日期；同一工程包含兩個(gè)或兩個(gè)以上作業(yè)項(xiàng)目，應(yīng)從第一個(gè)項(xiàng)目作業(yè)開始至最后完成的作業(yè)項(xiàng)目止，計(jì)算工程作業(yè)的連續(xù)日期，不以每個(gè)工程作業(yè)項(xiàng)目分別計(jì)算；若因故中途暫停項(xiàng)目作業(yè)，但工程作業(yè)項(xiàng)目并未終止，應(yīng)持續(xù)計(jì)算其連續(xù)日期；一個(gè)建筑工地從商業(yè)上和地理位置上是一個(gè)不可分割的整體，即使分拆不同的合同，該建筑工地仍是一個(gè)整體。

由此可見，“隱性”分包商或合作方不能僅以其自身在項(xiàng)目所在國(guó)的現(xiàn)場(chǎng)施工或提供建筑服務(wù)的持續(xù)時(shí)間（如其在項(xiàng)目所在國(guó)的逗留時(shí)間不足183天），來判斷是否可以享受中國(guó)與東道國(guó)的雙邊稅收協(xié)定約定的時(shí)限，而應(yīng)該以其與總承包商或與其他分包商或合作方在東道國(guó)現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)間累計(jì)，連續(xù)計(jì)算持續(xù)的時(shí)間。從筆者的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，若以上述承包工程類型常設(shè)機(jī)構(gòu)的“累計(jì)原則”和“排他條件”連續(xù)計(jì)算持續(xù)時(shí)間，那么中國(guó)“隱性”分包商或合作方在東道國(guó)很難控制或籌劃，把時(shí)間落在雙邊稅收協(xié)定約定的免稅時(shí)限之內(nèi)。相反，絕大部分境外工程都構(gòu)成了當(dāng)?shù)氐某ＴO(shè)機(jī)構(gòu)，也就成了東道國(guó)的納稅居民，應(yīng)該在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。

另外，境外工程項(xiàng)目除了時(shí)間持續(xù)較長(zhǎng)，其施工地點(diǎn)或場(chǎng)所也比較固定，且便于識(shí)別和判斷，由東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其國(guó)內(nèi)稅法判斷也是比較客觀和容易的。因此，中國(guó)“隱性”分包商或合作方不可掉以輕心，自認(rèn)為在東道國(guó)沒有繳納企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，“隱性”分包商或合作方在東道國(guó)的企業(yè)所得稅和增值稅雖然已經(jīng)以總承包商在當(dāng)?shù)氐姆芍黧w和納稅號(hào)申報(bào)和繳納，但一旦被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定其具有獨(dú)立的納稅人的身份，如“隱性”分包商與總承包商分別以不同的賬戶進(jìn)行收支，“隱性”分包商在東道國(guó)開具的票據(jù)的抬頭與總承包商在當(dāng)?shù)丶{稅號(hào)名稱不符，“隱性”分包商以自己獨(dú)立的企業(yè)標(biāo)識(shí)對(duì)外經(jīng)營(yíng)或做宣傳等行為，則東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就很可能強(qiáng)制要求其獨(dú)立注冊(cè)和設(shè)立法律主體，并對(duì)其追溯調(diào)整，核定征稅。

核定征稅（如企業(yè)所得稅）將比正常據(jù)實(shí)申報(bào)繳稅的稅負(fù)更高，且有滯納金和罰款。因此，“隱性”分包商或合作方一定要嚴(yán)格遵守總承包商在東道國(guó)相關(guān)法律主體身份和納稅號(hào)的合規(guī)要求，不能凸顯自身獨(dú)立的法律身份和納稅行為，否則將會(huì)招致不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并付出代價(jià)。

根據(jù)中國(guó)相關(guān)增值稅規(guī)定：“工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)”可以免征增值稅。也就是說，中國(guó)總承包商和分包商的施工地點(diǎn)在境外，他們?yōu)榫惩夤こ添?xiàng)目提供的建筑服務(wù)可以免征增值稅。若要享受免征增值稅的稅收優(yōu)惠待遇，“ 走出去”的中國(guó)建筑企業(yè)在實(shí)際操作過程中要注意以下四點(diǎn)。

（1）由于境外工程項(xiàng)目的建筑服務(wù)免征增值稅，因此與境外建筑服務(wù)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)增值稅也就不能抵扣中國(guó)境內(nèi)其他項(xiàng)目發(fā)生的銷項(xiàng)增值稅。中國(guó)總承包商和分包商應(yīng)單獨(dú)核算境外建筑服務(wù)的銷項(xiàng)增值稅，準(zhǔn)確計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其免稅收入不得開具增值稅專用發(fā)票。

（2）中國(guó)總承包商、分包商及合作方首次開展境外工程建筑服務(wù)時(shí)，必須要到中國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理跨境應(yīng)納稅行為免稅備案手續(xù)，同時(shí)提交所要求的備案材料。

（3）中國(guó)總承包商與境外的業(yè)主（甲方）簽訂的總承包合同中要明確寫明施工地點(diǎn)在境外，這是享受免征增值稅的最直接的證明備案材料。中國(guó)分包商及合作方與總承包商簽訂的分包合同或合作協(xié)議中也需要寫明施工地點(diǎn)與在總承包合同里是同一個(gè)境外施工地點(diǎn)。

（4）境外建筑服務(wù)所取得的全部收入必須從境外取得，否則，不予免征增值稅。其中，依照相關(guān)稅法規(guī)定的“境外取得收入”是指：中國(guó)總承包商及分包商直接收到境外業(yè)主（甲方）轉(zhuǎn)入的工程款收入。需要特別注意的是，視同“從境外取得收入”有兩種情形：一是從中國(guó)境內(nèi)第三方結(jié)算公司取得的收入（第三方結(jié)算公司是指承擔(dān)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員單位資金集中運(yùn)營(yíng)管理職能的資金結(jié)算公司，包括財(cái)務(wù)公司、資金池、資金結(jié)算中心等）；二是由中國(guó)工程總承包商統(tǒng)一從境外取得的境外工程款，再由總承包商向分包商及合作方支付分包款及合作款。也就是說，中國(guó)總承包商從其中國(guó)集團(tuán)總部的“第三方結(jié)算公司”轉(zhuǎn)收的境外建筑服務(wù)收入，以及中國(guó)分包商及合作方從中國(guó)總承包商獲取的境外建筑服務(wù)的分包款項(xiàng)都是可以視同“從境外取得收入”。

境外工程設(shè)計(jì)服務(wù)涉稅問題

根據(jù)中國(guó)“營(yíng)改增”后的相關(guān)規(guī)定，為了鼓勵(lì)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)，提高中國(guó)設(shè)計(jì)單位的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)于符合增值稅規(guī)定的境外工程設(shè)計(jì)可以享受像貨物出口的“免抵退”的“零增值稅”優(yōu)惠待遇。也就是說，符合規(guī)定的中國(guó)設(shè)計(jì)單位不僅可以享受跨境設(shè)計(jì)免征收銷項(xiàng)增值稅，而且還可以向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還該境外工程設(shè)計(jì)服務(wù)涉及的所有進(jìn)項(xiàng)增值稅，真正實(shí)現(xiàn)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)不含稅的“出口”。

一般來說，中國(guó)設(shè)計(jì)單位也不會(huì)因具體境外項(xiàng)目的設(shè)計(jì)而在東道國(guó)注冊(cè)法律主體并申請(qǐng)納稅號(hào)，只是在項(xiàng)目開工前臨時(shí)入境做一些現(xiàn)場(chǎng)的調(diào)查和勘測(cè)，或是在項(xiàng)目實(shí)施過程中臨時(shí)派人入境，進(jìn)行設(shè)計(jì)方案的優(yōu)化調(diào)整。中國(guó)設(shè)計(jì)單位即便臨時(shí)入境，也往往是以個(gè)人的商務(wù)簽證或旅游簽證入境，或是借用中國(guó)總承包商在當(dāng)?shù)氐姆芍黧w來申請(qǐng)入境，大多數(shù)情況下，中國(guó)設(shè)計(jì)單位臨時(shí)入境的時(shí)間較短，可以控制在雙邊稅收協(xié)定約定的時(shí)限以內(nèi)。但與上述境外工程建筑服務(wù)不同的是，跨境設(shè)計(jì)服務(wù)并不一定是“體驗(yàn)式”服務(wù)（Physical Service），即不一定是“服務(wù)的提供方與接受方必須在同一時(shí)空”，可以利用現(xiàn)代化的手段，提供網(wǎng)上遠(yuǎn)程溝通、交流和交付，并非一定要到東道國(guó)的項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)常駐或“面對(duì)面”地交付，這在一定程度上具有“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”的特征。但對(duì)東道國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷是否要征收當(dāng)?shù)氐脑鲋刀惡推髽I(yè)所得稅帶來了挑戰(zhàn)，也對(duì)具體稅收征管帶來了困難。實(shí)際上，很多中國(guó)設(shè)計(jì)單位沒有在東道國(guó)繳納過增值稅和企業(yè)所得稅，進(jìn)而產(chǎn)生了事實(shí)上的雙重不征稅。

為了降低被東道國(guó)征稅的風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議，鑒于在很多國(guó)家采用的建筑設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是歐標(biāo)、美標(biāo)甚至是東道國(guó)國(guó)標(biāo)和東道國(guó)認(rèn)證，并不是中國(guó)標(biāo)準(zhǔn)，中國(guó)設(shè)計(jì)單位可以考慮與東道國(guó)有資質(zhì)的設(shè)計(jì)公司合作，將主要設(shè)計(jì)工作在中國(guó)完成，只把需要當(dāng)?shù)鼗蚶卯?dāng)?shù)刭Y質(zhì)部分的服務(wù)，以分包或委托設(shè)計(jì)方式與東道國(guó)的設(shè)計(jì)公司合作，最終的設(shè)計(jì)結(jié)果（報(bào)告）也是由東道國(guó)的設(shè)計(jì)公司審核簽署后再交付給東道國(guó)的業(yè)主，即所謂的“貼牌運(yùn)作”。因?yàn)闁|道國(guó)的設(shè)計(jì)公司是當(dāng)?shù)氐恼＜{稅人，其在東道國(guó)的法律身份和納稅號(hào)與中國(guó)設(shè)計(jì)單位非關(guān)聯(lián)，以示獨(dú)立交易，所以可將中國(guó)設(shè)計(jì)單位在東道國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

境外工程勘察勘探服務(wù)涉稅問題

一般情況下，中國(guó)總承包商會(huì)將其境外工程前期勘察勘探服務(wù)分包給中國(guó)的分包商。如上所述，境外工程勘察勘探服務(wù)與境外工程建筑服務(wù)是同樣的稅務(wù)待遇，即免征中國(guó)的增值稅。

在大多數(shù)情況下，中國(guó)勘察勘探服務(wù)提供方因在東道國(guó)臨時(shí)駐留的時(shí)間比較短，所以不在東道國(guó)注冊(cè)法律主體和申請(qǐng)當(dāng)?shù)氐募{稅號(hào)，而是以總承包商在東道國(guó)的法律主體身份臨時(shí)進(jìn)入東道國(guó)，甚至以個(gè)人的商務(wù)簽證或旅游簽證進(jìn)入東道國(guó)。因此，東道國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)并不容易進(jìn)行源泉稅收管控，而這些中國(guó)的“隱性”工程勘察勘探服務(wù)提供方并不繳納相應(yīng)的工程勘察勘探服務(wù)的增值稅和企業(yè)所得稅。因工程勘察勘探服務(wù)在東道國(guó)是屬于上述的“體驗(yàn)式”的跨境服務(wù)，所以在東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體判斷標(biāo)識(shí)是相對(duì)明顯和客觀的，尤其是工程勘察勘探服務(wù)有固定的工程地點(diǎn)。即便是工程勘察勘探服務(wù)不在東道國(guó)注冊(cè)法律主體或逗留時(shí)間很短，依然應(yīng)在東道國(guó)申報(bào)和繳納增值稅。目前，中國(guó)的“隱性”勘察勘探服務(wù)企業(yè)若沒有在東道國(guó)繳納增值稅，實(shí)際上形成了雙重不征稅，在東道國(guó)存在很大的增值稅風(fēng)險(xiǎn)隱患。

筆者建議，中國(guó)的“隱性”工程勘察勘探服務(wù)企業(yè)要詳細(xì)了解和把握東道國(guó)與中國(guó)的雙邊稅收協(xié)定，以及東道國(guó)當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅法的規(guī)定，要合法、合理地安排中國(guó)外派人員進(jìn)入和駐留東道國(guó)，如保留所有中方外派人員入境及出境的記錄，不要累計(jì)超過雙邊稅收協(xié)定約定的時(shí)限，以便享受雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，不被東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而免于被征收企業(yè)所得稅；否則，要被東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)判定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而被核定補(bǔ)交企業(yè)所得稅，甚至還有罰款和滯納金。

結(jié)語

由于跨境服務(wù)具有一定的無形性、流動(dòng)性和數(shù)字化特征，這給世界各國(guó)的稅收征管帶來了巨大的挑戰(zhàn)。當(dāng)前，國(guó)際間合作日益加強(qiáng)，在共同反對(duì)國(guó)際避稅大趨勢(shì)下，大多數(shù)東道國(guó)也在完善稅制和加強(qiáng)現(xiàn)代化的稅收征管。希望中國(guó)“走出去”的建筑企業(yè)密切關(guān)注和持續(xù)學(xué)習(xí)中國(guó)及相關(guān)東道國(guó)稅法的最新變化和具體規(guī)定，規(guī)范和完善財(cái)稅管理，實(shí)現(xiàn)境外工程相關(guān)服務(wù)的穩(wěn)健、快速發(fā)展。