文/楊莉（遵義交旅投資（集團）有限公司）

內(nèi)部控制既是一種管理手段，又是一種控制方式。建立一套行之有效的內(nèi)部控制制度，不僅能夠提升企業(yè)的對外財務(wù)報告質(zhì)量，更有利于實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。特別是國有企業(yè)具有特殊性，亟待對其內(nèi)部控制制度進行優(yōu)化與改進，以降低國有企業(yè)在復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境下所面臨的風(fēng)險，進而達到企業(yè)管理的目的。

一、內(nèi)部控制框架

按照COSO委員會的理論，企業(yè)的內(nèi)部控制體系由三個維度組成。第一維度是為了實現(xiàn)目的而設(shè)計的一個控制流程。特別是要實現(xiàn)財務(wù)報告、遵守法律法規(guī)、改善運營效益等。第二維度是管理人員必須完成的任務(wù)，它包含了五個方面，COSO把五個方面組成了一個金字塔：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、內(nèi)控活動、信息溝通和監(jiān)督。第三維度是企業(yè)的各個層面，包括企業(yè)整體、職能部門、業(yè)務(wù)部門以及下屬企業(yè)。在企業(yè)的各個維度，要遵循三個相同的目標(biāo)，要從以上五大要素進行風(fēng)險管理[1]。COSO的內(nèi)部控制框架的三維如圖1所示。

圖1 COSO 內(nèi)部控制框架三維圖

以上五大要素彼此聯(lián)系，互相協(xié)作，構(gòu)成了一個整體。該體系能夠?qū)ψ兓那闆r做出動態(tài)的響應(yīng)。內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、管理層和所有員工共同執(zhí)行的控制目標(biāo)的過程。只有把內(nèi)部控制融入一個單位的基本結(jié)構(gòu)中，才能發(fā)揮出最大的作用。也唯有將其納入經(jīng)營活動的控制之中，方可協(xié)助各企業(yè)提升經(jīng)營管理水準(zhǔn)與品質(zhì)，避免不必要的開支，并能迅速回應(yīng)變化的環(huán)境。

二、企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)容

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》借鑒 COSO內(nèi)部控制體系的理念，提出了建立和執(zhí)行有效的內(nèi)部控制必須包含以下五項內(nèi)容：

（一）控制環(huán)境

企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境要素包括機構(gòu)設(shè)置、控制結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、人才政策等。其中，控制結(jié)構(gòu)是企業(yè)實施內(nèi)部控制的關(guān)鍵。

（二）風(fēng)險評估

風(fēng)險評估是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，在企業(yè)的內(nèi)部控制中，會面臨各種各樣的風(fēng)險。隨著經(jīng)濟、業(yè)務(wù)、經(jīng)營環(huán)境的變化，企業(yè)需要認識和反映這些變化，從而提升自身的風(fēng)險管理能力。

（三）控制活動

控制活動是在對風(fēng)險進行評估后，對風(fēng)險進行有效的控制。在企業(yè)的各個層次、各個功能層面上，都有各自的控制行為?？刂剖侄瓮ǔＴ谑跈?quán)審批、財產(chǎn)保護、會計制度、不相容職位分開等方面進行[2]。不同企業(yè)的性質(zhì)和規(guī)模不同，其控制方式也不同。

（四）信息與溝通

信息溝通是指企業(yè)與企業(yè)之間進行有效的信息交流，通過相應(yīng)的措施準(zhǔn)確、及時地傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息。信息和溝通聯(lián)系了企業(yè)的所有控制，并保證了內(nèi)部控制的高效實施。為了實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)，企業(yè)內(nèi)外部信息應(yīng)及時溝通和交流。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是指對企業(yè)內(nèi)部控制的建立與健全進行監(jiān)督，對其進行評估，并對其進行及時、準(zhǔn)確的修正和改善。在企業(yè)內(nèi)部，通常是由內(nèi)審機關(guān)或其他有關(guān)部門來行使。內(nèi)部監(jiān)督僅依靠內(nèi)部審計師是遠遠不夠的，還應(yīng)該建立一個專門的審計委員會來加強監(jiān)督。

三、我國國有企業(yè)的內(nèi)部控制問題

（一）國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)制約著企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行

由于國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的特殊性，很難實行嚴(yán)厲的處罰措施，使得我國國有企業(yè)的內(nèi)部控制很難執(zhí)行。國企的薪酬是“平均化”的，員工們接受的是固定的薪水，而所得并不取決于他們的付出，在同樣的崗位上，無論他們是否努力工作，他們的薪水都是相同的，這樣的“平均化”不能給員工帶來動力。在“終身制”的保障下，國企的員工們可以肆無忌憚的對工作懈怠。而嚴(yán)格的內(nèi)部控制又會剝奪員工的休閑時間，使得國企職工很難適應(yīng)這種情況，從而使得嚴(yán)格的內(nèi)部控制在國企中的執(zhí)行變得很困難。同時，企業(yè)內(nèi)部的管理體系也需要獎罰分明，對員工的懈怠有著嚴(yán)厲的處罰，但在部分國企，卻是形同虛設(shè)。這就導(dǎo)致了我國國有企業(yè)的內(nèi)部控制制度在很大程度上無法得到有效的執(zhí)行。

（二）不健全的控制環(huán)境和未制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)

長期以來，計劃經(jīng)濟體制對企業(yè)內(nèi)部控制制度的形成和發(fā)展發(fā)揮了重要作用。在中國經(jīng)濟體制改革之前，國有企業(yè)一直是計劃經(jīng)濟的調(diào)節(jié)模式，其管理受國家命令和計劃的控制，帶有濃厚的行政色彩。中國經(jīng)濟體制改革后，“政企分開”理論上是不完全的。一方面，雖然經(jīng)歷了各種形式的轉(zhuǎn)型，但出于權(quán)力和利益的雙重考慮，政府機構(gòu)仍然對國企進行干預(yù)，使其客觀上沒有了自己的經(jīng)營自主權(quán)。另一方面，在主觀上，一些國企的領(lǐng)導(dǎo)人員還存在著計劃經(jīng)濟時代“大鍋飯”的觀念，已經(jīng)習(xí)慣了傳統(tǒng)的管理模式，對加強內(nèi)部控制、提高管理水平的認識不足。此外，國企在選拔任用管理者時，還存在家長制、終身制等弊端，缺乏對管理者的有效激勵和約束[3]。這種用人機制不能保證國企管理者的能力和素質(zhì)滿足企業(yè)管理的需要，從而影響國企內(nèi)部控制的建設(shè)和實施。

監(jiān)督制度的監(jiān)督效果并不理想，其原因有三：一是監(jiān)督功能錯綜復(fù)雜，監(jiān)督水平參差不齊，監(jiān)督主體缺乏橫向信息交換，監(jiān)督制度難以形成有效的監(jiān)督合力。二是各項監(jiān)督工作未能實現(xiàn)既定目標(biāo)，有些甚至存在著收支不平衡、增加成本等問題。三是國企規(guī)模大、分布大，傳統(tǒng)的“等待審批”式的監(jiān)督模式很難奏效，各種違規(guī)、違法行為以及嚴(yán)重的國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象時有發(fā)生。

（三）外部監(jiān)督和內(nèi)部審計的作用未發(fā)揮

一是外部監(jiān)督。由于各監(jiān)督主體之間的信息交流不足，使得各個監(jiān)督職能交叉，標(biāo)準(zhǔn)不一，難以形成有效的監(jiān)督合力。大部分國企的管理者還不能承擔(dān)起自力更生、自負盈虧的職責(zé)，一旦出現(xiàn)問題，還是要由政府來負責(zé)。在沒有有效約束的情況下，國企的管理者往往會利用自己的權(quán)力去侵占公共財產(chǎn)、濫用權(quán)力來滿足自己的私欲，故意或阻礙企業(yè)的內(nèi)部控制的建立與執(zhí)行。

二是關(guān)于內(nèi)部審計的問題。我國國有企業(yè)的內(nèi)審工作是由主管機關(guān)直接領(lǐng)導(dǎo)的，具有獨立的內(nèi)部審計監(jiān)督權(quán)力，向主管部門匯報工作。監(jiān)事會的成立，本來是為了對董事會進行監(jiān)督和制約，但如今看來，大部分國企并沒有真正地貫徹下去，只是一個空殼。部分國企的內(nèi)部審計隸屬于財務(wù)部門，與財務(wù)部門處于同一層次，因而缺乏應(yīng)有的組織獨立性。內(nèi)部審計報告不能真實反映其真實情況，從而導(dǎo)致其內(nèi)部審計的功能不健全。另外，從內(nèi)部審計的功能來看，很多國企的內(nèi)部審計都局限于對財務(wù)進行審核，無法對內(nèi)部控制制度的健全和執(zhí)行的有效性進行評估。

四、強化國企內(nèi)部控制的對策

（一）改革產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，強化內(nèi)部控制基礎(chǔ)

國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度對建立和實行內(nèi)部控制有很大的障礙，要使我國的產(chǎn)權(quán)制度由原來的“中央所有制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤暗胤剿兄啤盵4]。當(dāng)然，這并不是針對所有的國有企業(yè)，而是針對一些涉及國家經(jīng)濟、戰(zhàn)略發(fā)展的國有企業(yè)作出相應(yīng)的調(diào)整，甚至將權(quán)力下放到地方。因此，要保證國有企業(yè)構(gòu)建和實施高水平的內(nèi)部控制，必須進行產(chǎn)權(quán)制度的變革。

通過產(chǎn)權(quán)改革，改善國有企業(yè)股東地位、強化股東監(jiān)督，提高激勵、處罰的精確度和機率，促使管理層在建立和實施嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度時，形成一股強有力的內(nèi)在動力。國企的員工對企業(yè)的內(nèi)部控制制度如果是一種消極的態(tài)度，那么只要員工一旦面臨失業(yè)的威脅，他們就會選擇接受企業(yè)的內(nèi)部控制，并努力工作。通過改變產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)了國企所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的統(tǒng)一，縮短了國有企業(yè)的委托代理鏈，從而讓所有者更明確、更有效地監(jiān)督了企業(yè)。但是，國企的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)改革并非決定國企是否能夠取得成功，它的成功與否還要依賴于諸多因素，如管理和控制制度，而對其進行徹底的改革，就如同對產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變革一樣重要。

（二）構(gòu)建國有企業(yè)內(nèi)部控制機制

企業(yè)控制環(huán)境包括企業(yè)文化、控制結(jié)構(gòu)、組織設(shè)置和職責(zé)分配、工作職責(zé)、員工能力等。在這當(dāng)中，控制結(jié)構(gòu)、組織設(shè)置和責(zé)任分配、崗位責(zé)任分配和員工能力是重要因素。企業(yè)控制環(huán)境是企業(yè)的軟實力，不僅決定了企業(yè)的發(fā)展方向，也決定了企業(yè)內(nèi)部的管理意識和理念。

因此，實施和完善國有企業(yè)內(nèi)部控制，必須從企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)入手，即確定企業(yè)的組織形式。根據(jù)“不相容職能分離”的原則，業(yè)務(wù)流程中的每一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)都不能只由一個部門或個人來完成，而是兩個或兩個以上的部門或個人相互協(xié)調(diào)，相互制約。要明確職能，防止權(quán)力交叉，防止權(quán)力真空。在科學(xué)合理的組織架構(gòu)下，每個部門都有自己的職權(quán)。股東大會、董事會、經(jīng)理層和監(jiān)事會都有良好的組織結(jié)構(gòu)，權(quán)責(zé)明確，能實現(xiàn)各自負責(zé)、協(xié)調(diào)和制衡。

（三）健全內(nèi)部審計的制度

內(nèi)部審計是國企內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)。需要從審計的視角對其進行評估，并對其進行改進和完善。而其執(zhí)行主體內(nèi)審機關(guān)則是內(nèi)部控制中的一種反饋機制，負責(zé)采集、量化、比較被控制對象的輸出信息，然后生成控制信號，并將其轉(zhuǎn)換為控制力量，以達到預(yù)定的目的。

內(nèi)部審計在國企的內(nèi)部控制與管理中起著重要的作用，在國企控制中具有舉足輕重的地位。內(nèi)部審計是一種相對獨立的制度，不僅可以制約管理層的決策，而且可以促進國企管理層的信息全面披露，從而減輕管理者與投資者的信息不平衡，彌補了外部審計無法發(fā)揮控制職能的缺陷。外部審計是指在國企的經(jīng)營活動發(fā)生后對其運營成果的監(jiān)督，外部審計也存在滯后和不完善之處。通過對企業(yè)內(nèi)部審計的認識和及時的監(jiān)督，可以有效地彌補外部監(jiān)督的缺陷。為了更好地利用內(nèi)部審計，必須完善內(nèi)部審計的組織結(jié)構(gòu)，為內(nèi)部審計提供有益的制度安排（圖2）。

圖2 內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置圖

尤其值得一提的是，國有企業(yè)由于其制度的特殊性，存在著“黨政”兩個班子。在國有企業(yè)普遍缺乏對內(nèi)部審計全面了解的情況下，將黨委班子下屬的紀(jì)檢部門與企業(yè)下屬的內(nèi)部審計部門結(jié)合在一起，既可以保證信息的流通，又可以及時發(fā)現(xiàn)問題所在，形成相互考核、制衡的機制，加強了各個部門的相互監(jiān)督[5]。

五、結(jié)束語

目前，我國國有企業(yè)內(nèi)部控制仍面臨諸多問題。為了保證其可持續(xù)發(fā)展，有必要建立一套完善的內(nèi)部控制制度，以保證企業(yè)的管理活動更加規(guī)范。對于國有企業(yè)的相關(guān)管理者來說，有必要針對當(dāng)前存在的問題，采用先進的管理思想，對現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度進行改革和優(yōu)化，從而達到改進和提高的目的，這樣既能有效減少違規(guī)行為的發(fā)生，又能促進國有企業(yè)的健康發(fā)展。

相關(guān)鏈接

所謂內(nèi)部控制，是指一個單位為了實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，保護資產(chǎn)的安全完整，保證會計信息資料的正確可靠，確保經(jīng)營方針的貫徹執(zhí)行，保證經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性而在單位內(nèi)部采取的自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、評價和控制的一系列方法、手段與措施的總稱。“會議越開越多，流程越設(shè)越長，涉及的部門越來越多，風(fēng)險是否真的越來越少？”“如果每次審批總是進入例外管理的程序，那花費時間討論正常流程又起什么作用？”“內(nèi)控部門是不是文檔制造機？如果一個事項應(yīng)該在幾個文檔里體現(xiàn)，但實際卻只在一個文檔體現(xiàn)，即使我們愿意執(zhí)行又該怎么執(zhí)行呢？”鉑略咨詢Linked-F研究顯示，跨國企業(yè)的內(nèi)控部門經(jīng)常受到來自業(yè)務(wù)部門的各種挑戰(zhàn)。鉑略認為，如何向業(yè)務(wù)部門解釋內(nèi)控是做好內(nèi)控的關(guān)鍵工作。內(nèi)控部門第一步就是要給業(yè)務(wù)部門樹立正確的內(nèi)控觀念，明確業(yè)務(wù)部門和內(nèi)控部門的業(yè)績區(qū)別。業(yè)務(wù)部門，是要帶領(lǐng)企業(yè)高質(zhì)高效的達成企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，將其價值最大化。這個目標(biāo)是企業(yè)的自主性目標(biāo)，是自己給自己的壓力。它所實現(xiàn)的措施都是積極性的措施，是為了實現(xiàn)要帶領(lǐng)企業(yè)有效率的的達成企業(yè)的價值最大化。而內(nèi)控，更多的是外部強加給我們的，它要求我們企業(yè)里的每個人應(yīng)該使用正確的方法，做該做的事情，而不是不擇手段的用你的智慧和能力去實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。從這個意義上說，內(nèi)控的目標(biāo)是強制性的，它的措施是防御性的。所以COSO（美國反舞弊性財務(wù)報告委員會發(fā)起組織）的報告里寫到“再好的內(nèi)部控制體系，它不能夠把一個劣跡斑斑的或沒有經(jīng)營智商的管理層變成一個非常有經(jīng)驗、頭腦和能力的管理層?！彼运淖饔貌辉谟谥腔酆湍芰?，它的作用在于去完成外界強制要完成的事情，在企業(yè)實現(xiàn)主要目標(biāo)的前提下。