●潘修中 趙兆富

一、引言

新預(yù)算法第77條規(guī)定，無(wú)論是國(guó)務(wù)院財(cái)政部門編制的中央決算草案還是縣以上地方各級(jí)政府財(cái)政部門編制的本級(jí)決算草案，均應(yīng)經(jīng)過(guò)本級(jí)審計(jì)部門的審計(jì)。該條從法律高度確立了各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)政府決算草案的審計(jì)職責(zé)，即“政府決算（草案）審計(jì)”?！伴_展政府決算草案審計(jì)有利于更好地發(fā)揮國(guó)家審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的重要作用，有利于推動(dòng)深化政府預(yù)算管理制度改革，建立現(xiàn)代財(cái)政制度，完善國(guó)家治理”。

雖然政府決算審計(jì)的影響深遠(yuǎn)，但目前國(guó)內(nèi)對(duì)如何開展政府決算審計(jì)并沒(méi)有達(dá)成共識(shí)。由于“審計(jì)署尚未對(duì)全國(guó)地方?jīng)Q算草案審計(jì)工作提出具體要求，也沒(méi)有出臺(tái)相關(guān)指導(dǎo)性意見，各地都是根據(jù)本地實(shí)際情況，自行探索開展這項(xiàng)工作”，正是“因?yàn)闆](méi)有經(jīng)驗(yàn)可借鑒，也沒(méi)有統(tǒng)一的操作規(guī)范，所以在決算草案審計(jì)項(xiàng)目具體實(shí)施過(guò)程中不可避免地在審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方法上遇到一些問(wèn)題”。因此，開展并推進(jìn)政府決算審計(jì)的關(guān)鍵在于凝聚共識(shí)，尤其是對(duì)決算審計(jì)“為什么審”“審什么”“怎么審”等基本問(wèn)題。要回答這些問(wèn)題，都繞不開對(duì)政府預(yù)算本質(zhì)的認(rèn)識(shí)。只有明確政府預(yù)算本質(zhì)，才可能沿著“什么是預(yù)算—什么是決算—為什么決算審計(jì)—怎樣決算審計(jì)”的思維路線得出一套合乎邏輯的答案。對(duì)政府預(yù)算，預(yù)算契約論給出了一種與傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)不同但極具啟示的看法。因此，本文嘗試從預(yù)算契約論出發(fā)探討政府決算審計(jì)的“應(yīng)然”，結(jié)合現(xiàn)實(shí)中我國(guó)政府決算審計(jì)的“實(shí)然”，對(duì)我國(guó)政府決算審計(jì)的發(fā)展提出相應(yīng)的建議。

二、預(yù)算契約論與政府決算審計(jì)的“應(yīng)然”

預(yù)算契約論與社會(huì)契約論一脈相承?；谏鐣?huì)契約論提出的“現(xiàn)代社會(huì)的納稅人與政府間是一種特殊的交換關(guān)系，納稅人讓渡部分私人權(quán)力以交換政府所提供的公共服務(wù)”觀點(diǎn)，預(yù)算契約論認(rèn)為現(xiàn)代政府預(yù)算本質(zhì)上是政府與納稅人達(dá)成的一份關(guān)于“交換”的契約。一旦預(yù)算契約成立并生效，契約的一方當(dāng)事人（納稅人）負(fù)有依照法律規(guī)定繳納稅款的義務(wù)并同時(shí)享有獲得等價(jià)公共服務(wù)的權(quán)利；作為契約另一方的政府負(fù)有依照契約提供公共服務(wù)的義務(wù)并享有依法征收稅收的權(quán)利（權(quán)力）。

（一）預(yù)算契約論打通了政府預(yù)算與合同的聯(lián)系通道

預(yù)算契約論提出的“預(yù)算是政府與納稅人關(guān)于公共收支的契約”的觀點(diǎn)并不新鮮，但這一觀點(diǎn)的理論力量并未被充分挖掘（Patashink，1996）。在已有研究中，學(xué)者多是將這一觀點(diǎn)與不完全合同理論相聯(lián)系，進(jìn)而探討預(yù)算管理機(jī)制的完善。如孫仁宏（2005）指出，“在‘無(wú)知之幕’的屏蔽之下所訂立的合約，難以周延地應(yīng)對(duì)現(xiàn)實(shí)中錯(cuò)綜復(fù)雜的利益相關(guān)關(guān)系”“如果缺乏必要的監(jiān)控手段與制衡機(jī)制，現(xiàn)實(shí)的預(yù)算管理就難免會(huì)偏離預(yù)算契約的正義原則”，現(xiàn)代民主國(guó)家“需要在立法與具體操作層面上進(jìn)一步彰顯原初預(yù)算契約的宗旨和原則，在排除掉“無(wú)知之幕”后，提供某種更具可操作性的制度安排”；程瑜（2008）認(rèn)為，在“給定信息不對(duì)稱”的情況下，“防范機(jī)會(huì)主義的最優(yōu)社會(huì)契約安排”必須要注意“信息和激勵(lì)約束是影響政府預(yù)算契約效果的兩個(gè)最重要因素”，應(yīng)從“激勵(lì)約束相容”“有效的信息獲取”等方面構(gòu)建政府預(yù)算契約機(jī)制。

事實(shí)上，預(yù)算契約論觀點(diǎn)的真正作用不止于此。將政府預(yù)算看成是政府與納稅人間契約的預(yù)算契約論，打通了傳統(tǒng)公共管理范疇的政府預(yù)算與私法范疇的合同間的聯(lián)系通道，為我們利用合同法理論分析政府預(yù)算及相關(guān)問(wèn)題提供了可能。當(dāng)我們將預(yù)算看成是一份關(guān)于未來(lái)年度財(cái)政收支的靜態(tài)文本時(shí)，合同法上關(guān)于合同條款的認(rèn)識(shí)可以為我們細(xì)化、完善政府預(yù)算提供有益的啟示；當(dāng)我們將預(yù)算看成是一個(gè)包括預(yù)算編制和審批、預(yù)算執(zhí)行、決算在內(nèi)的動(dòng)態(tài)管理流程時(shí)，合同法上關(guān)于合同訂立、成立與生效、合同履行及合同終結(jié)的規(guī)定同樣可以為我們完善預(yù)算管理提供理論幫助。

（二）預(yù)算契約、決算與決算審計(jì)定位

當(dāng)我們將政府預(yù)算看成是一份契約，政府預(yù)算的雙方當(dāng)事人自然也應(yīng)當(dāng)按照“全面實(shí)際”的原則履行合同義務(wù)。在預(yù)算年度結(jié)束時(shí)，只有預(yù)算合同義務(wù)被全面實(shí)際地履行，雙方合同關(guān)系才能得以順利終結(jié)，否則守約一方有權(quán)要求違約一方繼續(xù)履行或承擔(dān)違約責(zé)任。怎樣判斷預(yù)算合同義務(wù)是否全面實(shí)際地履行？對(duì)較為復(fù)雜的合同說(shuō)，這項(xiàng)工作即是決算，通過(guò)決算盤點(diǎn)合同義務(wù)的履行情況。與民事合同決算稍有不同的是，由于納稅人的義務(wù)主要是通過(guò)稅法加以規(guī)定的，所以政府決算重在盤點(diǎn)政府一方對(duì)預(yù)算合同義務(wù)的履行情況。

現(xiàn)實(shí)中，政府決算草案的編制工作是由政府的財(cái)政部門負(fù)責(zé)的。之所以這樣安排，是因?yàn)檎环綄?duì)預(yù)算合同義務(wù)的履行情況占有信息優(yōu)勢(shì)。但由政府一方編制的決算草案，不可避免存在真實(shí)性、可靠性等問(wèn)題。因此，有必要在政府之外引入第三方審計(jì)，即政府決算審計(jì)。這個(gè)第三方，各國(guó)普遍選擇的是審計(jì)機(jī)關(guān)。可以說(shuō)，政府決算審計(jì)引入的最初目的就在于對(duì)政府決算草案進(jìn)行鑒證（鑒證功能），以確保政府編制的決算草案是真實(shí)可靠的。

考慮到即使政府編制的決算草案是真實(shí)可靠的，納稅人也可能會(huì)因?yàn)槟芰Α⒅R(shí)、時(shí)間等限制無(wú)法發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行（合同履行）問(wèn)題并進(jìn)行追責(zé)，因此需要由第三方機(jī)構(gòu)對(duì)決算草案發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見。所以審計(jì)機(jī)關(guān)的政府決算審計(jì)雖緣起“真實(shí)性、可靠性”鑒證，但并不止于鑒證。以法國(guó)為例，“法國(guó)審計(jì)法院在年度結(jié)束后要在財(cái)政部決算報(bào)告之外單獨(dú)向國(guó)會(huì)提交一份決算報(bào)告草案，專門就預(yù)算編制及其執(zhí)行的整體情況提出自己獨(dú)立于政府的批評(píng)與咨詢意見；議會(huì)審議決算草案時(shí)主要討論審計(jì)法院的審計(jì)結(jié)論，爭(zhēng)議處理主要根據(jù)或征詢審計(jì)法院的意見”。所以，理論上的政府決算審計(jì)應(yīng)當(dāng)是審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的一項(xiàng)對(duì)政府決算草案真實(shí)性、可靠性進(jìn)行鑒證并在此基礎(chǔ)上對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況發(fā)表獨(dú)立意見的一項(xiàng)監(jiān)督管理工作。

（三）預(yù)算契約視野的決算審計(jì)要點(diǎn)

理論上的決算審計(jì)除了要鑒證決算草案真實(shí)可靠性之外，更重要的工作是對(duì)預(yù)算執(zhí)行（合同履行）發(fā)表獨(dú)立意見。要更好地發(fā)表獨(dú)立意見，決算審計(jì)時(shí)就必須要把握好如下三個(gè)要點(diǎn)：

1、決算審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)與預(yù)算組成保持一致。與民事合同相比，預(yù)算契約的特殊性在于其是一個(gè)由多本預(yù)算構(gòu)成的“一攬子”契約。從內(nèi)容上看，我國(guó)政府預(yù)算就包括一般公共預(yù)算、政府基金預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算、社會(huì)保障基金預(yù)算等四本預(yù)算；從主體上看，政府預(yù)算包括單位預(yù)算、部門預(yù)算和政府預(yù)算，其中單位預(yù)算匯總而成部門預(yù)算，部門預(yù)算匯總而成政府預(yù)算。正是通過(guò)這樣的“一攬子”契約，政府預(yù)算約定了政府的全部義務(wù)。因此，決算審計(jì)要盤點(diǎn)政府義務(wù)是否被全面實(shí)際履行，決算審計(jì)必須是全面審計(jì)，必須和預(yù)算組成保持一致。

2、決算審計(jì)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與預(yù)算發(fā)展保持一致。傳統(tǒng)投入式預(yù)算下，政府與納稅人僅約定預(yù)算分配的方向與預(yù)算安排的金額，并無(wú)標(biāo)的、數(shù)量、質(zhì)量等方面的約定。隨著預(yù)算向績(jī)效預(yù)算方向發(fā)展，政府與納稅人通過(guò)預(yù)算績(jī)效目標(biāo)書對(duì)預(yù)算供給的標(biāo)的、數(shù)量、質(zhì)量等也作出了進(jìn)一步明確的約定。因此，在預(yù)算由投入式預(yù)算向績(jī)效預(yù)算發(fā)展的過(guò)程中，決算審計(jì)在回顧政府是否按照預(yù)算契約的約定全面履行義務(wù)時(shí)，就不能僅僅看政府是否按照約定合法合規(guī)地進(jìn)行支出，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注政府是否完成績(jī)效目標(biāo)書所約定的績(jī)效義務(wù)?？紤]到我國(guó)目前的預(yù)算是由傳統(tǒng)預(yù)算和績(jī)效預(yù)算組合而成的，我國(guó)的決算審計(jì)理當(dāng)既考察傳統(tǒng)預(yù)算的過(guò)程性及合法性情況，也應(yīng)考察預(yù)算績(jī)效目標(biāo)書約定的結(jié)果性及績(jī)效性情況。

3、決算審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)與審計(jì)目的保持一致。決算審計(jì)（獨(dú)立報(bào)告功能）旨在協(xié)助納稅人考察政府是否全面實(shí)際地按照預(yù)算契約履行相應(yīng)的義務(wù)并進(jìn)行追責(zé)。因此，決算審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注預(yù)算契約執(zhí)行不力的情形，如未履行、未按期履行或未全面履行等；在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的基礎(chǔ)上，決算審計(jì)還應(yīng)致力于探尋履行不力背后的原因，并給出相應(yīng)的建議。借鑒合同法對(duì)違約責(zé)任的規(guī)定，如果是不可抗力造成的履約不力，政府可以免責(zé)；如果是不可抗力之外的客觀原因如制度造成的履約不力，決算審計(jì)應(yīng)提出改進(jìn)建議，對(duì)未改進(jìn)的應(yīng)暫?；蛳鳒p預(yù)算；如果是主觀惡性造成的履約不力，應(yīng)將案件移送司法機(jī)關(guān)追究法律責(zé)任①。只有實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算履行不力追責(zé)才能更有效地激勵(lì)政府不斷改進(jìn)自己的履約能力、提高自己的履約動(dòng)力。

三、我國(guó)政府決算審計(jì)的實(shí)然：現(xiàn)狀與問(wèn)題

從預(yù)算契約論出發(fā)，我們得到了一副關(guān)于政府決算審計(jì)的“應(yīng)然圖景”，這幅“應(yīng)然圖景”告訴我們理想中的政府決算審計(jì)應(yīng)當(dāng)是什么樣子。但落在實(shí)踐上，我國(guó)的政府決算審計(jì)卻與這幅“應(yīng)然圖景”相距甚遠(yuǎn)。

（一）定位偏離：被肢解的政府決算審計(jì)

按照審計(jì)法第十七條和預(yù)算法第七十七條的規(guī)定，預(yù)算年度終了后，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)分別負(fù)有對(duì)本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)以及對(duì)本級(jí)政府決算（草案）審計(jì)的職責(zé)。前者為預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，后者為（現(xiàn)實(shí)的）決算審計(jì)。按照相關(guān)法律規(guī)定，（現(xiàn)實(shí)的）決算審計(jì)是政府決算草案審定的前置環(huán)節(jié)，決算審計(jì)結(jié)論僅需報(bào)本級(jí)政府而無(wú)需報(bào)本級(jí)人大常委會(huì)②；在決算草案審定的基礎(chǔ)上，通過(guò)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)違反預(yù)算的行為或者其他違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支行為，在法定職權(quán)范圍內(nèi)，出具審計(jì)意見書或者作出審計(jì)決定；同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)就發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題向本級(jí)政府提出處理建議，并向本級(jí)人大常委會(huì)作審計(jì)工作報(bào)告，本級(jí)政府應(yīng)就審計(jì)工作報(bào)告中指出問(wèn)題的糾正情況和處理結(jié)果向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)報(bào)告”③。具體流程如下圖1所示：

圖1 現(xiàn)實(shí)的決算審計(jì)流程

這種“（現(xiàn)實(shí)的）決算審計(jì)+預(yù)算執(zhí)行審計(jì)”的組合式審計(jì)架構(gòu)，其實(shí)是將理論上完整的決算審計(jì)功能一分為二。將理論上決算審計(jì)應(yīng)當(dāng)履行的“鑒證功能”交給我國(guó)（現(xiàn)實(shí)的）決算審計(jì)負(fù)責(zé)，將理論上決算審計(jì)應(yīng)當(dāng)履行的“發(fā)表獨(dú)立意見功能”交給我國(guó)的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)負(fù)責(zé)。所以，人大常委會(huì)在審查決算草案時(shí)依據(jù)的是“本級(jí)政府提出的上一年度預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告”，而非決算審計(jì)報(bào)告④。這種將完整的決算審計(jì)肢解為先決算審計(jì)后預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的做法，從邏輯上看似乎并無(wú)不妥之處。先通過(guò)（現(xiàn)實(shí)的）決算審計(jì)確保決算的真實(shí)可靠，再通過(guò)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)向納稅人或權(quán)力機(jī)關(guān)報(bào)告獨(dú)立意見，好像也能說(shuō)得通，畢竟真實(shí)可靠是發(fā)表獨(dú)立意見的基礎(chǔ)。但實(shí)際上不然。

首先，這種安排容易造成（現(xiàn)實(shí)的）決算審計(jì)與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的分工關(guān)系困惑。按照現(xiàn)實(shí)的設(shè)計(jì)，（現(xiàn)實(shí)的）決算審計(jì)是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的前提，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是對(duì)決算審計(jì)后政府審定的決算草案發(fā)表獨(dú)立意見的，所以有些人認(rèn)為“決算草案審計(jì)是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的一個(gè)環(huán)節(jié)，本身應(yīng)包含在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)之中”；而從直觀上，決算審計(jì)才是預(yù)算審計(jì)監(jiān)督體系中最后一次審計(jì)，所以有些人認(rèn)為“預(yù)算法規(guī)定的政府決算草案審計(jì)是對(duì)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的補(bǔ)充，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的審計(jì)，決算草案審計(jì)是對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的審計(jì)”。

其次，將（現(xiàn)實(shí)的）決算審計(jì)定位為政府審定決算草案的前置環(huán)節(jié)容易滋生各部門或單位對(duì)決算工作的懈怠心理。在（現(xiàn)實(shí)的）決算審計(jì)負(fù)責(zé)協(xié)助政府審定決算草案的情況下，各部門或單位會(huì)認(rèn)為“決算編制存在問(wèn)題也沒(méi)關(guān)系，畢竟稍后有決算審計(jì)會(huì)進(jìn)行鑒證，如果決算審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，按照決算審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行改正就可以了”。在這樣的心理主導(dǎo)下，我國(guó)的決算工作就不可避免地存在“決算報(bào)表的年初年末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余與國(guó)庫(kù)支付系統(tǒng)不銜接”“請(qǐng)人代編決算成為行業(yè)慣例”“決算數(shù)與單位賬目脫節(jié)，出現(xiàn)兩張皮現(xiàn)象”等問(wèn)題（程亞蘭、胡曉霞，2017）。

（二）實(shí)踐困擾：發(fā)表獨(dú)立意見功能有待改進(jìn)

理論上的決算審計(jì)不僅要對(duì)決算草案進(jìn)行鑒證，還要對(duì)預(yù)算執(zhí)行（合同履行）情況發(fā)表獨(dú)立意見。在鑒證與發(fā)表獨(dú)立意見間，發(fā)表獨(dú)立意見更為重要。只有決算審計(jì)就預(yù)算合同履行向納稅人（或權(quán)力機(jī)關(guān)）更好地發(fā)表獨(dú)立意見，納稅人才能準(zhǔn)確把握預(yù)算合同義務(wù)是否被全面實(shí)際履行、未被全面實(shí)際履行的原因所在，才能更準(zhǔn)確地決定是否追責(zé)或追究怎樣的責(zé)任。決算審計(jì)要履行好發(fā)表獨(dú)立意見的功能，必須要遵守前文提及的三項(xiàng)“一致性”原則。那么我國(guó)的決算審計(jì)在這三項(xiàng)原則上遵循情況如何呢？⑤

1、基本實(shí)現(xiàn)了審計(jì)范圍的全覆蓋。政府預(yù)算契約是由不同子契約構(gòu)成的集合，所有子契約構(gòu)成了完整的政府與納稅人之間的合同約定，因此要盤點(diǎn)政府預(yù)算的合同義務(wù)是否得到全面實(shí)際地履行，審計(jì)范圍必須和預(yù)算組成保持一致，做到審計(jì)范圍的全覆蓋。

從我國(guó)各級(jí)政府預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)報(bào)告看，目前我國(guó)在決算審計(jì)上已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)了審計(jì)范圍的全覆蓋：一方面，從預(yù)算主體看，目前的決算審計(jì)包括了對(duì)單位、部門、政府預(yù)算執(zhí)行情況的審計(jì)，主要表現(xiàn)為：本級(jí)政府整體的財(cái)政管理審計(jì)和部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)成為審計(jì)報(bào)告的固定組成部分，部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)時(shí)會(huì)專門說(shuō)明審計(jì)覆蓋的部門和單位，如廣東2019年預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)報(bào)告中明確“組織對(duì)110家省級(jí)一級(jí)預(yù)算單位2019年度預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行全覆蓋審計(jì)，延伸審計(jì)277個(gè)所屬單位，涉及預(yù)算資金1082億元（含延伸以前年度資金）”。另一方面，從預(yù)算內(nèi)容上看，目前的決算審計(jì)將四本預(yù)算均納入到審計(jì)范圍之列，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)報(bào)告中的財(cái)政管理審計(jì)部分會(huì)專門披露四本預(yù)算的審計(jì)結(jié)果，如江蘇2019年審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)江蘇存在“有64.58億元一般公共預(yù)算收入、6.99億元政府性基金收入年底未及時(shí)繳庫(kù)”等問(wèn)題，廣東2019年審計(jì)發(fā)現(xiàn)廣東存在“個(gè)別國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入管理不規(guī)范”“部分社會(huì)保險(xiǎn)待遇發(fā)放不合規(guī)”等問(wèn)題。

2、績(jī)效審計(jì)進(jìn)展不力，審計(jì)深度有待提升。全面預(yù)算績(jī)效管理要求“預(yù)算編制有目標(biāo),預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控,預(yù)算完成有評(píng)價(jià),評(píng)價(jià)結(jié)果有反饋,反饋結(jié)果有應(yīng)用”，預(yù)算績(jī)效目標(biāo)書已經(jīng)成了現(xiàn)代預(yù)算的必要構(gòu)成。作為一種更加完備的契約，預(yù)算績(jī)效目標(biāo)書意味著政府與納稅人較為詳實(shí)地約定了擬提供公共物品或公共服務(wù)的數(shù)量、質(zhì)量、履行方式、履行期限等契約事項(xiàng)。因此，在預(yù)算年度終結(jié)時(shí)，決算審計(jì)理應(yīng)關(guān)注這些預(yù)算績(jī)效目標(biāo)書約定的內(nèi)容是否得到履行、履行程度如何、履行不力的原因等。

但在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中，不同級(jí)次、不同地方政府在績(jī)效審計(jì)上的開展程度并不相同。以2019年預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)為例，有的地方將績(jī)效審計(jì)作為審計(jì)報(bào)告的一個(gè)重要專題進(jìn)行披露，如廣東省在審計(jì)報(bào)告的第三部分以“績(jī)效審計(jì)情況”匯報(bào)了“圍繞粵港澳大灣區(qū)建設(shè)組織對(duì)支持重大政策落實(shí)的省級(jí)財(cái)政資金管理、推動(dòng)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的科技孵化育成體系建設(shè)和補(bǔ)短板重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等開展績(jī)效審計(jì)”的情況；有的地方則是選擇部分資金披露了績(jī)效審計(jì)情況，如江蘇省披露了“省級(jí)專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)情況”、浙江省披露了“政府購(gòu)買服務(wù)資金績(jī)效專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查情況”；福建省披露了“保障性安居工程資金投入和使用績(jī)效審計(jì)”。不僅如此，在績(jī)效審計(jì)結(jié)果披露上，不同地方在績(jī)效審計(jì)時(shí)關(guān)注的焦點(diǎn)也不一樣。浙江、江蘇比較關(guān)注績(jī)效目標(biāo)的編制執(zhí)行、程序等方面；而廣東還關(guān)注結(jié)果、效果等實(shí)質(zhì)層面，如廣東專門指出“3個(gè)市的4項(xiàng)基金對(duì)社會(huì)資本的撬動(dòng)效應(yīng)不明顯”“3個(gè)市、29個(gè)縣公辦幼兒園在園幼兒數(shù)占比率和普惠性學(xué)前教育學(xué)位覆蓋率均未能達(dá)到2019年度資金績(jī)效目標(biāo)”。

3、審計(jì)重點(diǎn)突出，但報(bào)告方式制約了審計(jì)目的實(shí)現(xiàn)。決算審計(jì)重點(diǎn)在于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析原因、提出建議，以協(xié)助納稅人（或權(quán)力機(jī)關(guān)）追責(zé)并實(shí)現(xiàn)促進(jìn)預(yù)算管理優(yōu)化。從目前的預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)報(bào)告看，我國(guó)決算審計(jì)較為完整地包含了問(wèn)題、原因、對(duì)策三個(gè)方面，基本符合了決算審計(jì)的目的要求。但現(xiàn)實(shí)中，決算審計(jì)的約束力并不理想，協(xié)助納稅人追責(zé)并促進(jìn)預(yù)算管理優(yōu)化的目的難以完全實(shí)現(xiàn)?！叭珙A(yù)算編制不夠細(xì)化、轉(zhuǎn)移支付歸類標(biāo)準(zhǔn)不一、預(yù)算績(jī)效管理不到位、科技資金使用績(jī)效不高、部分專項(xiàng)資金超范圍支出等，都是審計(jì)報(bào)告中屢屢出現(xiàn)的突出問(wèn)題”，在十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十四次會(huì)議對(duì)國(guó)務(wù)院關(guān)于2019年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)查出問(wèn)題整改情況的報(bào)告進(jìn)行分組審議時(shí)，多位與會(huì)人員都提到了這種“屢審屢犯、屢改屢犯”問(wèn)題⑥。

這類“屢審屢犯、屢改屢犯”的問(wèn)題和現(xiàn)行審計(jì)的報(bào)告方式有著莫大關(guān)系?，F(xiàn)行審計(jì)報(bào)告采取的是分離式、概括式的報(bào)告方式，“分離式”表現(xiàn)為“問(wèn)題”“原因”“對(duì)策”三者是分開的而不是一一對(duì)應(yīng)的，“概括式”表現(xiàn)為整體、隱晦地表述審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題（參見下表1）。這種分離式、概括式的報(bào)告方式雖然涵蓋了決算審計(jì)的重點(diǎn)，但納稅人（或人大）并無(wú)法清楚知悉是哪家單位在預(yù)算執(zhí)行上有問(wèn)題、該家單位有什么問(wèn)題、此類問(wèn)題產(chǎn)生的原因是什么以及對(duì)應(yīng)的處理辦法或改進(jìn)建議是什么。雖然我國(guó)要求各級(jí)政府事后應(yīng)向人大作整改情況報(bào)告，但這個(gè)報(bào)告很可能著意味著“政府先進(jìn)行內(nèi)部整改、人大聽取整改情況即可”，意味著人大的質(zhì)詢、追責(zé)權(quán)無(wú)法落到實(shí)處。

表1 某省2020預(yù)算執(zhí)行及其他財(cái)政收支情況審計(jì)公告

四、從現(xiàn)實(shí)到理想：推進(jìn)政府決算具體建議

理想的或預(yù)算契約論下的政府決算是用以盤點(diǎn)預(yù)算年度結(jié)束時(shí)政府有否全面、實(shí)際履行預(yù)算合同義務(wù)的，與之配套的政府決算審計(jì)是用以鑒證政府方編制的決算草案并就政府預(yù)算合同義務(wù)履行情況發(fā)表獨(dú)立意見的。借助政府決算審計(jì)的獨(dú)立意見，納稅人（或權(quán)力機(jī)關(guān)）才能對(duì)未全面實(shí)際履行預(yù)算合同義務(wù)的政府行為進(jìn)行追責(zé)，進(jìn)而增強(qiáng)政府重視預(yù)算的合同意識(shí)。但與理想的政府決算審計(jì)相比，現(xiàn)實(shí)的決算審計(jì)（包含預(yù)算執(zhí)行審計(jì)在內(nèi)）存在著較大的落差，這種落差嚴(yán)重削弱了決算審計(jì)在國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系中的應(yīng)有作用。因此，有必要正視目前決算審計(jì)存在的不足，積極通過(guò)改革推進(jìn)決算審計(jì)的發(fā)展，形成有利于對(duì)未完全履行預(yù)算契約的部門和單位追責(zé)，有利于從事后倒逼事前、事中的預(yù)算管理的決算審計(jì)作用機(jī)制。

（一）整合預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和現(xiàn)行的決算審計(jì)，構(gòu)建完整意義的決算審計(jì)

1、取消現(xiàn)行決算審計(jì)作為政府決算草案審定的前置性規(guī)定。決算是預(yù)算管理的構(gòu)成環(huán)節(jié)，是占據(jù)信息優(yōu)勢(shì)的政府理當(dāng)完成的任務(wù)。只有政府決算做好了，審計(jì)機(jī)關(guān)的決算審計(jì)才有精力向?qū)︻A(yù)算合同履行情況發(fā)表意見的深度方向發(fā)展?，F(xiàn)行預(yù)算法將決算審計(jì)規(guī)定為政府決算草案審定的前置環(huán)節(jié)，容易滋生各部門、各單位對(duì)決算工作的懈怠心理及對(duì)決算審計(jì)的依賴性。因此，理當(dāng)取消目前的前置性規(guī)定，并在預(yù)算法律體系中明確規(guī)定各部門、各單位決算編制不合規(guī)、不真實(shí)、不可靠的法律責(zé)任，讓各部門對(duì)決算草案編制自負(fù)其責(zé)，培養(yǎng)各部門各單位認(rèn)真對(duì)待決算編制的意識(shí)。

2、取消現(xiàn)行的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，打造完整意義的決算審計(jì)。由于我國(guó)先有預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，后有決算審計(jì)（2015年），所以形成了現(xiàn)實(shí)中預(yù)算年度結(jié)束后“預(yù)算執(zhí)行審計(jì)+決算審計(jì)”的組合式架構(gòu)。事實(shí)上，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)所審計(jì)的“預(yù)算執(zhí)行”（合同履行），只是決算審計(jì)內(nèi)含的一項(xiàng)功能與事項(xiàng)。從國(guó)際通行做法看，我國(guó)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)所作的事情也是被作為決算審計(jì)的一項(xiàng)主要職責(zé)加以規(guī)定。如日本會(huì)計(jì)檢察院對(duì)財(cái)政支出的審計(jì)，就是“對(duì)決算的審計(jì)，即審計(jì)預(yù)算是否得到嚴(yán)格執(zhí)行”；法國(guó)審計(jì)法院對(duì)決算草案進(jìn)行審計(jì)時(shí)，會(huì)對(duì)“對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行詳細(xì)闡述和說(shuō)明”并以“政府財(cái)政收支決算報(bào)告及其審計(jì)附件的形式提交國(guó)會(huì)”。因此，有必要取消現(xiàn)行的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，將之與決算審計(jì)鑒證功能合并，打造完整意義上的決算審計(jì)。完整意義上的決算審計(jì)，替代目前預(yù)算執(zhí)行審計(jì)所處的位置，對(duì)政府審定的決算草案進(jìn)行審計(jì)。完整意義上的決算審計(jì)，既鑒證決算審計(jì)報(bào)告的真實(shí)可靠性（發(fā)現(xiàn)編制上的問(wèn)題向政府財(cái)政部門反饋以進(jìn)行內(nèi)部追責(zé)）；又負(fù)責(zé)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況發(fā)表對(duì)立意見（協(xié)助納稅人或權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)履行不力情形進(jìn)行外部追責(zé)）。

（二）推進(jìn)決算審計(jì)向績(jī)效審計(jì)的縱深發(fā)展

1、凡編制績(jī)效目標(biāo)書必審計(jì)。全面預(yù)算績(jī)效管理是新時(shí)期提高我國(guó)財(cái)政治理效能的重要舉措。編制預(yù)算績(jī)效目標(biāo)書是預(yù)算績(jī)效管理的標(biāo)準(zhǔn)動(dòng)作，預(yù)算績(jī)效目標(biāo)書代表著政府與納稅人對(duì)預(yù)算結(jié)果的約定。在全面預(yù)算績(jī)效管理時(shí)代，決算審計(jì)理當(dāng)審計(jì)目標(biāo)書的合同約定是否全面實(shí)際地實(shí)現(xiàn)。目前，我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理在逐步擴(kuò)大，不僅一定金額以上的預(yù)算項(xiàng)目必須要編制績(jī)效目標(biāo)書，部門編制本部門績(jī)效目標(biāo)書（部門績(jī)效管理）也開始推行。因此，決算審計(jì)應(yīng)當(dāng)跟上時(shí)代發(fā)展的步伐，將項(xiàng)目（或政策）績(jī)效審計(jì)及部門績(jī)效審計(jì)均納入到?jīng)Q算審計(jì)轄內(nèi)，做到凡有績(jī)效目標(biāo)書均會(huì)進(jìn)行決算審計(jì)。

2、凡績(jī)效目標(biāo)書內(nèi)容必審計(jì)。一份完整的績(jī)效目標(biāo)書會(huì)包含標(biāo)的、立項(xiàng)依據(jù)、執(zhí)行進(jìn)度、管理措施、績(jī)效目標(biāo)與指標(biāo)等諸多方面。這些內(nèi)容既是政府（部門或單位）對(duì)納稅人的合同承諾，也是績(jī)效結(jié)果實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵因素。因此，在績(jī)效審計(jì)時(shí)，不僅要關(guān)注績(jī)效指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，也要關(guān)注背后導(dǎo)致預(yù)算績(jī)效指標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)的原因，看看是預(yù)算編制階段造成的還是預(yù)算執(zhí)行過(guò)程造成；不僅要關(guān)注績(jī)效績(jī)效指標(biāo)，也要關(guān)注預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，看看預(yù)算執(zhí)行部門或單位是否按照年初編制的進(jìn)度計(jì)劃推進(jìn)項(xiàng)目的進(jìn)展以及沒(méi)有按照進(jìn)度計(jì)劃推進(jìn)的原因⑦；不僅要關(guān)注預(yù)算績(jī)效目標(biāo)書自身采用的指標(biāo)，也要關(guān)注預(yù)算部門或單位沒(méi)有選定的指標(biāo)但國(guó)家關(guān)注或納稅人關(guān)心的績(jī)效指標(biāo)，如裝飾裝修合同一樣，即使合同未約定環(huán)保指標(biāo)，合同履行也應(yīng)當(dāng)在環(huán)保上符合國(guó)家或行業(yè)的最低標(biāo)準(zhǔn)。

（三）堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，改進(jìn)報(bào)告方式，構(gòu)建約束有力的決算審計(jì)機(jī)制

1、堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，關(guān)注預(yù)算合同履行不力情形。預(yù)算合同未被全面實(shí)際履行，是納稅人對(duì)預(yù)算合同的關(guān)切所在，也是決算審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的重點(diǎn)。在決算草案真實(shí)可靠的基礎(chǔ)上，決算審計(jì)應(yīng)當(dāng)以預(yù)算偏離度為抓手，發(fā)現(xiàn)可能存在預(yù)算合同義務(wù)履行問(wèn)題的線索，沿著這些線索追根刨底，探究各類問(wèn)題出現(xiàn)的原因，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議。在績(jī)效預(yù)算管理時(shí)代，這里所謂的“預(yù)算偏離度”不應(yīng)僅僅限于實(shí)際收支與預(yù)算收支的數(shù)字偏離，還應(yīng)當(dāng)在更廣義的范圍上理解，將績(jī)效結(jié)果的偏離也包含在決算審計(jì)的線索內(nèi)。

2、改進(jìn)報(bào)告方式，確保納稅人對(duì)預(yù)算合同履行的知情權(quán)。在報(bào)告方式上，法國(guó)決算審計(jì)為我們提供了較為有益的借鑒。法國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)在決算報(bào)告之外，會(huì)專門通過(guò)附件對(duì)報(bào)告中提及的事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，如總預(yù)算的收入變化及其說(shuō)明附件會(huì)“根據(jù)項(xiàng)目或配備，解釋按支出分類的撥款和要求變動(dòng)的撥款之間的差別、最終撥款額和已發(fā)生的支出；這些說(shuō)明附件同時(shí)也解釋共同基金根據(jù)分類所作的預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行完成情況之間的差別；此外，還會(huì)特別解釋按每個(gè)項(xiàng)目計(jì)算的國(guó)家預(yù)算實(shí)際收人和支出或解釋什么情況導(dǎo)致?lián)芸顩](méi)有用在指定的用途上”。因此，建議我國(guó)考慮在現(xiàn)行報(bào)告的基礎(chǔ)上，通過(guò)附件形式詳細(xì)說(shuō)明預(yù)算契約履行上存在的問(wèn)題和成因等。在用附件進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明時(shí)，可以設(shè)計(jì)包含“預(yù)算主體—預(yù)算執(zhí)行問(wèn)題—預(yù)算執(zhí)行不力原因—建議”的表格，集中地、概括地披露問(wèn)題單位、問(wèn)題情形、原因及建議等內(nèi)容，讓納稅人或權(quán)力機(jī)關(guān)知悉是哪些單位預(yù)算執(zhí)行中出了問(wèn)題、出了什么問(wèn)題、問(wèn)題的原因何在以及審計(jì)機(jī)關(guān)在處理上給出了什么建議。

注釋：

①我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)對(duì)此規(guī)定較為詳細(xì)。臺(tái)灣審計(jì)法第68條指出“審計(jì)機(jī)關(guān)審核政府總決算，應(yīng)注意考核效能之項(xiàng)目，包括:歲入歲出是否與預(yù)算相符，如不相符，其不符原因；歲入歲出是否平衡，如不平衡，其不平衡之原因；歲入歲出與國(guó)民經(jīng)濟(jì)能力及其發(fā)展相適應(yīng)等；各方所擬關(guān)于歲入、歲出應(yīng)行改善之意見，并報(bào)告“監(jiān)察院”。由“監(jiān)察院”進(jìn)一步予以調(diào)查后，成立糾正案或彈幼案，具有制裁與懲罰的功能；其由于規(guī)章制度缺失或設(shè)施不良者，應(yīng)提出建議改善意見于各機(jī)關(guān)，偏重專業(yè)顧問(wèn)的角色”。參見：周愷、何頻,《新公共管理理論視野下的臺(tái)灣績(jī)效審計(jì)——論大陸改進(jìn)之道》,載于《華東經(jīng)濟(jì)管理》2014年第4期。

②參見《預(yù)算法》第七十七條。

③參見《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)監(jiān)督暫行辦法》第十條和第十一條、《審計(jì)法》第四條。

④參見《預(yù)算法》第七十九條。

⑤由于我國(guó)將理論上的決算審計(jì)發(fā)表獨(dú)立意見的功能托付于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，因此這里主要結(jié)合預(yù)算執(zhí)行審計(jì)報(bào)告來(lái)考察我國(guó)的實(shí)踐情況。

⑥參見：著力打破屢審屢犯、改而又犯怪圈——全國(guó)人大常委會(huì)組成人員熱議審計(jì)查出問(wèn)題整改報(bào)告，載于全國(guó)人大網(wǎng)。

⑦在目前預(yù)算績(jī)效目標(biāo)書的編制中，預(yù)算支出進(jìn)度計(jì)劃表似乎并沒(méi)有被認(rèn)真地對(duì)待。很多單位在編制進(jìn)度計(jì)劃上都有一種平均化傾向，即一年四個(gè)季度中每個(gè)季度都按照總體預(yù)算金額的平均值執(zhí)行，完全不考慮進(jìn)度計(jì)劃的可行性。像南方多雨季節(jié)，工程類投資項(xiàng)目很可能會(huì)受到天氣的影響而無(wú)法按照平均值執(zhí)行，但在項(xiàng)目進(jìn)度計(jì)劃表中卻仍然按照平均值編制。