●王凌智

一、引言

2021年2月18日、2021年9月6日中國證監(jiān)會分別以〔2021〕11號、〔2021〕69號行政處罰決定書對廣東正中珠江會計師事務所、瑞華會計師事務所進行了行政處罰，其中的原因之一是未按要求執(zhí)行銀行函證業(yè)務：一是廣東正中珠江會計師事務所對康美藥業(yè)2016年財務報表的審計存在缺陷，對貨幣資金科目獲取的銀行詢證函、銀行對賬單等資料中，存在明顯異?；蛳嗷ッ艿那闆r；二是瑞華會計師事務所未按要求執(zhí)行函證程序。銀行函證程序是注冊會計師審計的核心程序。《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第三條規(guī)定：函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。注冊會計師通常直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復作為審計證據(jù)。

然而從中國證監(jiān)會每年開出的行政處罰決定書來看，很多會計師事務所執(zhí)行銀行函證程序不夠嚴格，甚至壓根就沒有執(zhí)行函證業(yè)務，直接影響到了社會審計維護資本市場秩序、提升會計信息質量重要作用的發(fā)揮。為此，2020年8月，《財政部 銀保監(jiān)會關于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財會〔2020〕12號）出臺，2021年7月，《國務院辦公廳關于進一步規(guī)范財務審計秩序 促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號）提出“進一步規(guī)范銀行函證業(yè)務”的要求。本文接下來就注冊會計師審計銀行函證業(yè)務存在問題進行較為詳細的分析，并提出相應的對策。

二、文獻回顧

從現(xiàn)有的文獻來看，國內學者對銀行函證信息化或數(shù)字化建設進行了探討，陳郡和郭祎（2016）認為會計師事務所應實施“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”程序，建立銀行賬戶信息數(shù)據(jù)庫、搭建銀行函證網(wǎng)絡操作平臺、實現(xiàn)銀行函證程序的流程再造與優(yōu)化。陳永宏和譚祖沛（2016）提出銀行統(tǒng)一設立“函證處理中心”，建立網(wǎng)上銀行、企業(yè)、注冊會計師“共享平臺”。石文先和張瓊（2016）認為破解銀行函證困境的思路是信息化，而信息化路徑是制度設計與信息技術的運用高度結合。姜雅琳（2018）認為在互聯(lián)網(wǎng)時代的大背景下，銀行函證工作與互聯(lián)網(wǎng)的結合已是大勢所趨，應建立統(tǒng)一的“三方共享平臺”。顧春華（2018）認為建設基于區(qū)塊鏈的電子函證平臺體現(xiàn)了世界金融科技發(fā)展核心價值的舉措，未來必將隨著區(qū)塊鏈技術被廣泛認可成為全球金融行業(yè)一項基本應用程序。周冰玉（2019）認為應推動信息技術深入應用于當前審計工作的進程，借鑒其他國家經(jīng)驗，推進互聯(lián)網(wǎng)集中函證處理平臺的建設和推廣，可以顯著提高注冊會計師執(zhí)行函證審計程序的工作效率和效果，極大地避免審計失敗案件的發(fā)生。莊飛鵬等（2020）認為銀行函證堅持頂層設計原則，樹立大數(shù)據(jù)思維，建設信息共享平臺。張亮等（2020）認為銀行函證加快區(qū)塊鏈推廣應用，簡化函證處理流程、加快函證處理效率，降低數(shù)據(jù)錯漏和舞弊風險。方嘉儀（2021）認為加快建設統(tǒng)一數(shù)字化函證平臺，推動函證集中數(shù)字化。江文浩和景方明（2021）認為應由中國人民銀行牽頭，聯(lián)合所有商業(yè)銀行和政策性銀行，建設面對注冊會計師的銀行信息查詢系統(tǒng)，打破現(xiàn)有的銀行函證模式，會計師在企業(yè)的授權下直接查詢企業(yè)全部銀行信息，獲取系統(tǒng)生成的銀行詢證函，無需銀行參與確認信息。方雪婷（2021）認為基于區(qū)塊鏈的電子函證云平臺的構建，需要財政部牽頭，建立全國統(tǒng)一的電子函證云平臺，保證一定的中立性與安全性。

以上研究雖然都提出了銀行函證信息化、電子化，建設“共享平臺”，而且有的學者還提出了要基于區(qū)塊鏈技術，但是仍然不夠細化，特別是在數(shù)字化的操作性上距離實際運用還有一定的差距。為全面貫徹落實國辦發(fā)〔2021〕30號通知要求，本文建議加強統(tǒng)一領導、頂層設計，研制“銀行函證數(shù)字化平臺”，確保銀行函證信息真實可靠。

三、進一步規(guī)范注冊會計師銀行函證業(yè)務的新特點

國辦發(fā)〔2021〕30號文件和財會〔2020〕12號文件的出臺，使得注冊會計師審計銀行函證業(yè)務呈現(xiàn)出以下新特點：一是銀行函證業(yè)務受到高度重視。國務院高度重視財務審計，為進一步規(guī)范財務審計銀行函證業(yè)務指明了方向，國務院辦公廳、財政部和銀保監(jiān)會專門發(fā)文提出要求，進一步強化對銀行函證業(yè)務的規(guī)范和管理。二是亟需建設銀行函證數(shù)字化平臺。通過數(shù)字化平臺建設，持續(xù)快速推進銀行函證集約化、規(guī)范化、數(shù)字化進程。在數(shù)字化平臺建設上，要基于區(qū)塊鏈技術，確保安全運行、保守企業(yè)商業(yè)秘密。 三是需要進一步提高銀行函證工作效率。利用數(shù)字化平臺實施銀行函證業(yè)務，能夠確保注冊會計師審計銀行函證信息是真實的、可靠的，而且速度快、效率高。四是進一步規(guī)范銀行函證業(yè)務。對提供不實銀行回函、不按時回函以及不完整回函等違法違規(guī)行為，要依法依規(guī)進行嚴肅的查處。五是進一步規(guī)范函證收費行為。明確要求規(guī)范銀行函證業(yè)務收費行為，統(tǒng)一收費標準，有效解決各地收費標準不一，或者是收費過高問題。

四、當前注冊會計師銀行函證業(yè)務存在的問題

財政部歷來非常重視銀行函證業(yè)務，自1999年以來會同中國人民銀行、銀保監(jiān)會印發(fā)了多份文件，對銀行函證業(yè)務作出了明確的規(guī)定。但當前注冊會計師銀行函證業(yè)務發(fā)展仍面臨較多難題。

（一）從銀行方面看，函證業(yè)務工作量大難以在較短時間之內完成

年初既是注冊會計師對會計報表審計的繁忙期，也是有關商業(yè)銀行回復注冊會計師寄送的銀行詢證函的集中期。有的商業(yè)銀行沒有明確受理詢證函的歸口辦理部門，一般將此項工作交給柜臺辦理企業(yè)銀行業(yè)務的人員辦理，這就造成：一方面開戶銀行要與企業(yè)對賬等，開展日常業(yè)務；另一方面還要在年報期間完成詢證函的填報任務，按照流程承辦審核、批準以及蓋章、郵寄、收費等，無疑增加了銀行柜臺業(yè)務人員的業(yè)務量。其結果就是：一是難以在限定時間之內完成回函，滯后是常態(tài)；二是函證質量難以得到有效保證，填報內容不齊全；三是回函率較低；四是用印不規(guī)范，有的加蓋的是銀行柜臺業(yè)務章；等等。

（二）從被審計單位看，負擔較重、不予積極配合

有的企業(yè)為了方便融資、貸款以及經(jīng)營管理，在多個商業(yè)銀行開設賬戶。在按照注冊會計師要求實施銀行詢證函程序時，需要支付高額的銀行函證費用，因而發(fā)出詢證函積極性不高。有的企業(yè)認為銀行賬戶一年的資金收付業(yè)務次數(shù)較少，甚至沒有發(fā)生業(yè)務，對發(fā)出銀行詢證函有抵觸情緒。有的企業(yè)認為已經(jīng)有銀行對賬單并且銀行加蓋公章了，這就是證據(jù)，因而在發(fā)出銀行詢證函上，不愿意主動配合，有拖延的現(xiàn)象。

（三）從注冊會計師看，未能及時按照程序辦理函證

有的注冊會計師沒有將資金審計作為首要的項目來組織實施，而是將其安排在后面，這就造成實施銀行函證時間不夠充足。有的注冊會計師在審計銀行存款需要函證時，由于粗心大意，沒有將應該函證的項目內容填寫清楚，有漏項。有的注冊會計師沒有親自辦理函證郵寄業(yè)務而是交給被審計單位承辦，存在拖期或篡改的可能。有的注冊會計師在收到銀行函證件后沒有及時予以全面核實，就作為審計證據(jù)。有的注冊會計師在銀行詢證函發(fā)出后沒有及時跟進，銀行未回函也未能及時采取替代審計程序，造成對有疑點的銀行存款審計滯后，甚至影響到了財務報表審計的整體進度及審計評價。

（四）從詢證函規(guī)定看，設計的內容較為復雜

根據(jù)2020年財政部辦公廳、銀保監(jiān)會辦公廳印發(fā)的《銀行函證及回函工作操作指引》規(guī)定的銀行詢證函格式來看，一是銀行詢證函格式一和格式二，主要適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務，包括銀行存款、本公司作為委托人的委托貸款、擔保等14項業(yè)務以及附表資金歸集（資金池或其他資金管理）賬戶具體信息；二是驗資業(yè)務銀行詢證函，對注冊資本實收（或注冊資本、實收資本變更）情況進行審驗，分為兩種情況。經(jīng)本行核對，所函證項目與本行記載信息相符。以上都需要銀行履行內部經(jīng)辦人、復核人簽章，并加蓋銀行公章的程序。由于設計的詢證函內容較為復雜，商業(yè)銀行要核對無誤后填寫齊全，在有限的時間之內完成有一定難度。

五、進一步規(guī)范注冊會計師銀行函證業(yè)務的路徑建議

在當前信息技術高速發(fā)展的背景下，建議基于區(qū)塊鏈技術，構建“銀行函證數(shù)字化平臺”，使得銀行詢證函信息能隨著銀行存款等業(yè)務辦理自動生成，而且真實可靠。

（一）聯(lián)合構建“銀行函證數(shù)字化平臺”

為落實國務院辦公廳關于規(guī)范銀行函證業(yè)務的要求，建議由財政部牽頭，聯(lián)合中國銀保監(jiān)會共同成立工作小組，研究設計“銀行函證數(shù)字化平臺”，做到頂層設計、加強領導。具體可由中國注冊會計師協(xié)會會同中國銀行業(yè)協(xié)會按照《中國注冊會計師審計準則》要求，提出“銀行函證數(shù)字化平臺”的框架及主要模塊內容。推動銀行函證業(yè)務實現(xiàn)電子化、業(yè)務處理規(guī)范化、實時繳費自動化，銀行函證業(yè)務數(shù)據(jù)真實可靠并可追溯、難以篡改。

（二）“銀行函證數(shù)字化平臺”機理

建議將“銀行函證數(shù)字化平臺”安裝在所有商業(yè)銀行辦理銀行業(yè)務的服務柜臺端，其主要機理見圖1：其一，同步適時生成銀行函證信息。企業(yè)到開戶銀行辦理銀行存款、借款、委托貸款、擔保等業(yè)務，在柜臺按照開戶銀行規(guī)定提供有關資料經(jīng)審核后，由銀行柜員在其電腦辦理，并同步在“銀行函證數(shù)字化平臺”填寫《銀行函證及回函工作操作指引》中所明確的業(yè)務，即銀行詢證函（格式一）、銀行詢證函（格式二）、驗資業(yè)務銀行詢證函，格式一、二具體包括：銀行存款、銀行借款、注銷的銀行存款賬戶、本公司作為委托人（借款人）的委托貸款、擔保、本公司為出票人且由貴行承兌而尚未支付的銀行承兌匯票、本公司向貴行已貼現(xiàn)而尚未到期的商業(yè)匯票、本公司為持票人且由貴行托收的商業(yè)匯票、本公司為申請人由貴行開具的、未履行完畢的不可撤銷信用證、本公司與貴行之間未履行完畢的外匯買賣合約、本公司購買的由貴行發(fā)行的未到期銀行理財產(chǎn)品等。就是說在銀行柜臺辦理銀行存款等業(yè)務，還需在“銀行函證數(shù)字化平臺”辦理函證業(yè)務，這兩者是同步的，如果辦理了銀行存款業(yè)務而沒有在“銀行函證數(shù)字化平臺”辦理函證業(yè)務，則平臺會發(fā)出要辦理銀行函證業(yè)務的提示。月度結束后銀行詢證函可以自動進行加總合計，年度結束后自動生成規(guī)定格式的年度銀行詢證函信息，顯示每一筆銀行存款、借款、委托單款、擔保等業(yè)務，而且是不可更改的、不可逆的。其二，與上級銀行、銀保監(jiān)部門同步鏈接。與上兩級銀行建立鏈接，如在地級市商業(yè)銀行營業(yè)部或者營業(yè)網(wǎng)點辦理銀行存款業(yè)務等，只要安裝了“銀行函證數(shù)字化平臺”，就能夠同時與地級市支行、省級分行鏈接。如企業(yè)到開戶銀行柜臺辦理銀行存款等業(yè)務時，銀行柜臺柜員將企業(yè)提供的有關資料及手續(xù)采取照相或視頻方式保存、銀行出具的憑證等一并保存，同時將這些資料上傳到上兩級銀行，并與省、地級市銀保監(jiān)部門鏈接，將這些原始資料、銀行函證信息同步上傳到銀保監(jiān)部門。年度結束后，“銀行函證數(shù)字化平臺”將所有的銀行函證信息自動上傳到上級銀行、銀保監(jiān)部門。需要注意的是，開戶銀行在辦理銀行存款、借款、委托貸款、擔保等業(yè)務時，其上級商業(yè)銀行接收上傳資料后及時進行復核，發(fā)現(xiàn)疑點及時予以處理。

圖1 銀行函證數(shù)字化平臺機理

此外，對于企業(yè)來說，其在開戶銀行的存款、擔保等信息銀行必須保密，未經(jīng)允許不得私自外泄。那么在構建“銀行函證數(shù)字化平臺”時，就要充分考慮保密問題，強化保密意識。對于開戶銀行柜臺端、上級銀行端、銀保監(jiān)局端的工作，要專人負責，設有密碼、定期更換，并對相關人員定期進行業(yè)務培訓和教育，強調必須經(jīng)過企業(yè)授權后銀行才能提供相關信息。在使用“銀行函證數(shù)字化平臺”過程中，如果相關方出現(xiàn)違規(guī)行為，則視情節(jié)嚴重程度設定處罰措施，并強化檢查監(jiān)督，避免執(zhí)法不嚴走過場等。

（三）銀行函證查詢、打印

每年1月10日后能夠隨時查詢、打印上年度銀行函證信息。商業(yè)銀行、銀保監(jiān)部門要在其網(wǎng)站上，設置“銀行函證信息”模塊。注冊會計師實施銀行函證程序時，企業(yè)將注冊會計師財務審計需要提供銀行存款等業(yè)務信息的授權書提供給開戶銀行，根據(jù)授權開戶銀行開放瀏覽銀行函證信息，給出一個激活碼，注冊會計師可以登錄開戶商業(yè)銀行（地市級、省級）、銀保監(jiān)部門網(wǎng)站（地市級、省級），查詢到銀行函證信息。此時是非正式的銀行函證格式，只有完成繳費后才顯示規(guī)定格式的銀行函證。對于銀行函證蓋章問題，有兩種方式，即電子公章、非電子公章，要二選一，如果選擇了電子公章，打印之后具有同等法律效力；如果選擇了非電子公章，打印銀行函證后再到開戶銀行辦理加蓋公章手續(xù)。

（四）“銀行函證數(shù)字化平臺”定期維護更新

對于“銀行函證數(shù)字化平臺”的維護更新，建議由中國銀行業(yè)協(xié)會牽頭負責，每年進行一次全面的維護，確保該平臺能夠正常運行。如果國家政策、詢證函格式等出現(xiàn)變動，中國銀行業(yè)協(xié)會會同中國注冊會計師協(xié)會及時予以更新。

（五）先試點、后推廣

分三步走：首先，選擇三至五個省份在其全部轄區(qū)范圍內的商業(yè)銀行安裝“銀行函證數(shù)字化平臺”進行試點，時間可設為兩年。其次，對試點情況進行全面的總結，既要總結成功的經(jīng)驗，更要查找存在的問題與不足，并提出改進的意見與建議。最終，將完善和改進后的“銀行函證數(shù)字化平臺”，在注冊會計師審計上市公司銀行函證業(yè)務中進行全面的推廣運用，成熟后更進一步推廣到對非上市公司審計的銀行函證業(yè)務。