雷嘯天

（蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，甘肅 蘭州 730020）

目前，在世界經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的背景下，我國的市場環(huán)境也發(fā)生了巨變。一方面，我國金融市場不斷發(fā)展為經(jīng)濟(jì)發(fā)展注入了巨大的動(dòng)力，另一方面，因?yàn)槲覈鴮?duì)于市場上某些企業(yè)的融資方式、管理層不合理的經(jīng)營行為等缺少必要的監(jiān)管，致使我國出現(xiàn)了越來也多的財(cái)務(wù)造假案件。舞弊公司通過一系列舞弊手段，加上受到某些事務(wù)所的包庇，因此造成了近些年來我國愈演愈烈的財(cái)務(wù)舞弊。在這樣嚴(yán)峻的情況下，對(duì)于類似Z公司財(cái)務(wù)舞弊案的分析變得越來越有意義。

一、財(cái)務(wù)舞弊基本手段概述

1.虛增收入

財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)會(huì)使用多種方法獲取高額不當(dāng)利潤，其中虛增收入便是典型的一類，為了虛增收入，企業(yè)會(huì)使用偽造憑證，虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)、虛構(gòu)交易等方法。

2.虛減成本、費(fèi)用

虛減成本、費(fèi)用與虛增收入一樣，都是造假企業(yè)廣泛使用的一種造假手段。具有多種方式，主要方式如表1所示。

表1 造假企業(yè)虛減成本，費(fèi)用的具體方式

3.虛增資產(chǎn)和所有者權(quán)益

為了增加賬目上的資產(chǎn)和所有者權(quán)益，造假企業(yè)通常會(huì)使用虛假的銀行存款來增加資產(chǎn)。它作為虛增資產(chǎn)的最典型的一種方法，一般會(huì)分為兩種情況：一種屬于非金融企業(yè)，另一種屬于金融企業(yè)，詳見表2。

表2 虛增資產(chǎn)和所有者權(quán)益部分方式

4.虛減負(fù)債

上市公司中造假企業(yè)運(yùn)用的另一個(gè)方法就是虛減負(fù)債。主要的方式有以下幾種：借款無法按照規(guī)定披露、應(yīng)付賬款計(jì)入預(yù)付賬款、其他應(yīng)付轉(zhuǎn)入到資本公積。具體如表3所示。

表3 造假企業(yè)虛減負(fù)債具體方法

5.關(guān)聯(lián)方交易

利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊也是一種廣泛被用于財(cái)務(wù)造假的方式。通常情況下，上市公司會(huì)通過以下手段進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易舞弊：資金往來舞弊、費(fèi)用或債務(wù)分擔(dān)舞弊等方式，詳見表4。

表4 關(guān)聯(lián)方交易舞弊方式

二、Z公司為例分析財(cái)務(wù)舞弊事件概述

Z公司主營業(yè)務(wù)是油茶及其深加工產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、和銷售，是所在行業(yè)的龍頭老大。但是在2012年6月底，對(duì)于Z公司調(diào)查中發(fā)現(xiàn)Z公司的招標(biāo)說明書中存在大量虛假信息，但是對(duì)于該公司財(cái)務(wù)信息所出具的審計(jì)報(bào)告卻對(duì)這些錯(cuò)誤視而不見。在對(duì)Z公司的仔細(xì)了解及分析中，調(diào)查人員調(diào)查了招股說明書、審計(jì)工作底稿、收入、成本項(xiàng)目，對(duì)于公司庫存商品進(jìn)行了實(shí)地核實(shí)，發(fā)現(xiàn)了諸多問題，立刻引起了審計(jì)人員的注意。為了掩飾上述造假行為，Z公司公司并沒有采取一般的造假方式，而是采取了偽造金融票據(jù)、虛増大額資產(chǎn)以及大量的關(guān)聯(lián)公司交易的方式，相比于一般其他手段，它們更加隱蔽且難以被發(fā)現(xiàn)。其中該公司運(yùn)用的典型手段就是選擇真實(shí)客戶摻假，簡言之就是在真實(shí)的客戶銷售收入上摻雜虛假的收入，這種方法不像偽造客戶虛増銷售收入那樣容易被發(fā)現(xiàn)；并且將造假數(shù)“化巧為簡，化整為零”，就是把虛增加的收入分散成諸多小份，把分散的小份分布在諸多的真實(shí)交易中，這是一種極為隱蔽的方法，需要耗費(fèi)大量的人力財(cái)力去核實(shí)，這和以往的財(cái)務(wù)造假案不同，這種欺詐形式比較少見；另外，Z公司使用大量的現(xiàn)金增加銷售收入，因?yàn)楝F(xiàn)金交易可以避免留下資金流向的問題，可以更加隱蔽的躲避審查，增加了后期審查的難度。綜上所述，Z公司采取了完全不同的詐騙方式，籌集資金，虛增收入，造成了一起具有典型意義的財(cái)務(wù)舞弊案件。

三、Z公司財(cái)務(wù)舞弊案審計(jì)失敗原因分析

1.注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的缺失

趙某作為Z公司科技的簽字注冊會(huì)計(jì)師，同時(shí)他也是第九屆海淀區(qū)的政協(xié)委員、與Z公司公司有著密切經(jīng)濟(jì)往來的中興新世紀(jì)的董事長和大昂集團(tuán)有限公司的總裁。根據(jù)Z公司招標(biāo)書，他實(shí)際上是Z公司集團(tuán)第二大受益人，同樣，盡管大昂集團(tuán)的股東名單里面沒有趙某，但實(shí)際上他也是大昂集團(tuán)的實(shí)際利益方。因?yàn)榇蟀号cZ公司的利益聯(lián)結(jié)，一旦Z公司成功上市，那么以趙某作為實(shí)際受益人的大昂集團(tuán)會(huì)成為僅次于Z公司的第二大受益方。在這樣密切經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系下，注冊會(huì)計(jì)師趙某為了自己的利益，對(duì)于Z公司的財(cái)務(wù)審計(jì)沒有保持應(yīng)有的獨(dú)立性和公正性，更為嚴(yán)重的是，Z公司的招標(biāo)書中，刻意隱藏了趙某作為Z公司大股東和大昂集團(tuán)實(shí)際利益人的事實(shí)。另外一個(gè)不可忽略的事實(shí)是趙某所在的事務(wù)所并不具有證券資質(zhì)，而他不僅參與Z公司的審計(jì)工作，還參與了早期Z公司的注冊驗(yàn)資工作，并簽字認(rèn)證。綜上所述，在這種巨大的利益關(guān)系下，審計(jì)工作的獨(dú)立性和公正性就會(huì)受到嚴(yán)重的削弱。

2.缺少職業(yè)懷疑態(tài)度與應(yīng)有的關(guān)注

大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)Z公司財(cái)務(wù)審查的過程中，主要對(duì)以下幾個(gè)方面缺乏職業(yè)懷疑態(tài)度與應(yīng)有的關(guān)注。首先是對(duì)主營業(yè)務(wù)毛利率的審計(jì)：在2009年的主營業(yè)務(wù)毛利率的審計(jì)中，Z公司的毛利率變動(dòng)呈現(xiàn)不合理的趨勢，具體表現(xiàn)為Z公司科技2009年3月份主營業(yè)務(wù)的毛利率為-104.24%，而11月份的毛利率竟然奇跡般地達(dá)到了90.52%，但是在審計(jì)的過程中，大華事務(wù)所沒有對(duì)如此不合理的現(xiàn)象進(jìn)行進(jìn)一步分析，只是把毛利率記錄在審計(jì)底稿中。而在2011年的審計(jì)中，無視Z公司偏離全年主營業(yè)務(wù)毛利率33%的情況，沒有進(jìn)行具體的進(jìn)一步的核實(shí)分析。不僅僅是對(duì)于主營業(yè)務(wù)毛利率，對(duì)于應(yīng)收賬款的審計(jì)同樣存在缺乏適當(dāng)關(guān)注與合理懷疑的情況，對(duì)于2011年Z公司科技應(yīng)收賬款的審計(jì)中對(duì)異常熟視無睹。

3.未充分執(zhí)行分析性復(fù)核

在大華事務(wù)所審計(jì)Z公司的過程中，出現(xiàn)了未進(jìn)行充分性復(fù)核的現(xiàn)象，導(dǎo)致了審計(jì)失敗。大華事務(wù)所在2011年的審計(jì)工作底稿中記錄，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)Z公司科技2011年的審計(jì)工作底稿中記錄，梅州市綠康農(nóng)副產(chǎn)品的所有者陳某作為Z公司在深圳的客戶，事務(wù)所對(duì)他們之間的交易進(jìn)行了實(shí)際探訪，其中有一筆交易記錄交易額為34.48萬元的交易雙方均表示無疑義，但是在對(duì)大華事務(wù)所審計(jì)的后續(xù)調(diào)查中，發(fā)現(xiàn)大華事務(wù)所未對(duì)梅州市綠康農(nóng)副產(chǎn)品進(jìn)行實(shí)際探訪，審計(jì)底稿的記錄屬于虛假記錄。而這一情況，按照規(guī)定，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在最后的分析性復(fù)核的過程中進(jìn)行進(jìn)一步的分析，確保無異常現(xiàn)象。但是，Z公司為對(duì)此現(xiàn)象采取最后的分析性復(fù)核程序，明顯是不合規(guī)矩的，間接地導(dǎo)致了造假的發(fā)生。

四、針對(duì)Z公司財(cái)務(wù)舞弊案的措施

1.提高審計(jì)程序有效性

對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)造假來說，一方面是因?yàn)楣緝?nèi)部治理結(jié)構(gòu)缺乏有效執(zhí)行，公司的內(nèi)部控制存在問題；另一方面則是注冊會(huì)計(jì)師沒有及時(shí)更新適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的審計(jì)程序，沒有切實(shí)可行的提高審計(jì)程序的有效性。因此，及時(shí)更新所使用的審計(jì)程序至關(guān)重要。首先，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該注意使用符合被審計(jì)單位實(shí)際的分析性審計(jì)程序，試圖發(fā)現(xiàn)報(bào)表中的不合理、異常；其次，應(yīng)該選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，所使用的審計(jì)方法一定要緊跟著時(shí)代而變化；最后，要重視函證的作用，確保函證的正確性，決不能嫌麻煩就敷衍了事，收集函證時(shí)，必須遵循合規(guī)性、合理性及相關(guān)聯(lián)性這三個(gè)原則，才能確保函證的質(zhì)量。

2.加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)環(huán)境的了解

對(duì)于審計(jì)工作而言，被審計(jì)單位的環(huán)境是審計(jì)的基礎(chǔ)，在對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)環(huán)境的了解中，一方面可以更加了解公司的需求，另一方面可以判斷公司可能存在的高風(fēng)險(xiǎn)，容易發(fā)生問題的環(huán)節(jié)，從而有利于識(shí)別可能存在的錯(cuò)誤。加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)環(huán)境的了解，可以從被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況、經(jīng)營戰(zhàn)略入手。被審計(jì)單位內(nèi)部的經(jīng)營狀況可以從償債能力、獲利能力、發(fā)展能力以及營運(yùn)能力這四個(gè)方面通過計(jì)算不同財(cái)務(wù)比率進(jìn)行分析。而經(jīng)營戰(zhàn)略在一定程度上直接影響著企業(yè)總體經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，直接決定著企業(yè)的未來發(fā)展方向。那么，作為經(jīng)營目標(biāo)經(jīng)營戰(zhàn)略的核心，經(jīng)營目標(biāo)的制定要同時(shí)兼顧到企業(yè)的“現(xiàn)在”與“未來”，要做到目標(biāo)同企業(yè)的發(fā)展?jié)摿λヅ?，目?biāo)過高或過低都不利于企業(yè)的發(fā)展；對(duì)于企業(yè)整個(gè)行業(yè)的競爭壓力，發(fā)展?jié)摿Φ惹闆r要全部考慮到。如果企業(yè)的目標(biāo)出現(xiàn)不合理、異常的現(xiàn)象，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持合理的關(guān)注，尤其是可能會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假等現(xiàn)象，然后將目標(biāo)與實(shí)際情況相比對(duì)，尋找出現(xiàn)異常的原因。通過對(duì)這些異?，F(xiàn)象的合理關(guān)注和職業(yè)懷疑，注冊會(huì)計(jì)師才能安排實(shí)施適合企業(yè)實(shí)際的審計(jì)程序和方法，提高審計(jì)質(zhì)量。

3.加強(qiáng)事務(wù)所實(shí)地調(diào)查并監(jiān)督治理審計(jì)單位

為了更好地完成審計(jì)工作，能更加公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，從企業(yè)內(nèi)部來說，審計(jì)單位需要加強(qiáng)對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師的實(shí)地調(diào)查意識(shí)，以此來提高審計(jì)質(zhì)量；從企業(yè)外部來說，可以加大對(duì)于中介機(jī)構(gòu)的處罰力度，減少中介機(jī)構(gòu)對(duì)于審計(jì)單位的包庇行為，以此來提高審計(jì)質(zhì)量。減少財(cái)務(wù)造假行為，不僅僅需要加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)的懲罰，更需要嚴(yán)懲他們的幫兇——中介機(jī)構(gòu)。中介機(jī)構(gòu)由于收到了被審計(jì)單位的制約，所以在一定程度上會(huì)幫助被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，事后更是包庇縱容。為了解決中介機(jī)構(gòu)的上述行為，我們需要做到以下兩點(diǎn)：一方面，加大處罰力度，增加其違法成本，嚴(yán)厲懲處參與舞弊的中介機(jī)構(gòu)的人員與組織，情節(jié)嚴(yán)重者追究刑事責(zé)任，如此才能夠震懾其他中介機(jī)構(gòu)以起到警示的作用；另一方面，加大對(duì)于主動(dòng)披露財(cái)務(wù)舞弊行為的獎(jiǎng)勵(lì)，提高披露造假的積極性。

五、結(jié)論

通過對(duì)Z公司財(cái)務(wù)舞弊案件的分析我們得出了以下結(jié)論：對(duì)于我國近些年出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊案件的分析及防治，應(yīng)該是多方面的、多層次的；對(duì)于舞弊案件的成因，既要認(rèn)識(shí)到管理層為了追逐不當(dāng)利益的虛假、欺騙行為，同時(shí)對(duì)于審計(jì)單位的職責(zé)履行情況同樣應(yīng)該給予同樣的關(guān)注，比如是否對(duì)于企業(yè)經(jīng)營中異常的數(shù)據(jù)，現(xiàn)象表示出足夠的關(guān)注與警惕，是否能獨(dú)立地、不受任何壓力地、公允地、高效地完成審計(jì)任務(wù)，等等。對(duì)于它的防治措施的研究應(yīng)該是具有針對(duì)性的，比如通過完善成熟的內(nèi)部管理機(jī)制制約某些管理層的行為，讓監(jiān)督機(jī)制發(fā)揮真正的作用；更重要的是提高審計(jì)單位的職業(yè)素養(yǎng)與業(yè)務(wù)素養(yǎng)，使他們能獨(dú)立，高效地完成工作；另外加大對(duì)于審計(jì)單位的懲治力度，用制度約束行為也是必要的。

只有對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊案件有了深刻的認(rèn)識(shí)，然后再針對(duì)性地提出整治措施，才能有效緩解目前我國的財(cái)務(wù)舞弊案件的極速增加的不良趨勢。