雷嘯天

（蘭州財經大學會計學院，甘肅 蘭州 730020）

目前，在世界經濟飛速發(fā)展的背景下，我國的市場環(huán)境也發(fā)生了巨變。一方面，我國金融市場不斷發(fā)展為經濟發(fā)展注入了巨大的動力，另一方面，因為我國對于市場上某些企業(yè)的融資方式、管理層不合理的經營行為等缺少必要的監(jiān)管，致使我國出現(xiàn)了越來也多的財務造假案件。舞弊公司通過一系列舞弊手段，加上受到某些事務所的包庇，因此造成了近些年來我國愈演愈烈的財務舞弊。在這樣嚴峻的情況下，對于類似Z公司財務舞弊案的分析變得越來越有意義。

一、財務舞弊基本手段概述

1.虛增收入

財務舞弊企業(yè)會使用多種方法獲取高額不當利潤，其中虛增收入便是典型的一類，為了虛增收入，企業(yè)會使用偽造憑證，虛構銷售業(yè)務、虛構交易等方法。

2.虛減成本、費用

虛減成本、費用與虛增收入一樣，都是造假企業(yè)廣泛使用的一種造假手段。具有多種方式，主要方式如表1所示。

表1 造假企業(yè)虛減成本，費用的具體方式

3.虛增資產和所有者權益

為了增加賬目上的資產和所有者權益，造假企業(yè)通常會使用虛假的銀行存款來增加資產。它作為虛增資產的最典型的一種方法，一般會分為兩種情況：一種屬于非金融企業(yè)，另一種屬于金融企業(yè)，詳見表2。

表2 虛增資產和所有者權益部分方式

4.虛減負債

上市公司中造假企業(yè)運用的另一個方法就是虛減負債。主要的方式有以下幾種：借款無法按照規(guī)定披露、應付賬款計入預付賬款、其他應付轉入到資本公積。具體如表3所示。

表3 造假企業(yè)虛減負債具體方法

5.關聯(lián)方交易

利用關聯(lián)方交易進行舞弊也是一種廣泛被用于財務造假的方式。通常情況下，上市公司會通過以下手段進行關聯(lián)交易舞弊：資金往來舞弊、費用或債務分擔舞弊等方式，詳見表4。

表4 關聯(lián)方交易舞弊方式

二、Z公司為例分析財務舞弊事件概述

Z公司主營業(yè)務是油茶及其深加工產品的研發(fā)、生產、和銷售，是所在行業(yè)的龍頭老大。但是在2012年6月底，對于Z公司調查中發(fā)現(xiàn)Z公司的招標說明書中存在大量虛假信息，但是對于該公司財務信息所出具的審計報告卻對這些錯誤視而不見。在對Z公司的仔細了解及分析中，調查人員調查了招股說明書、審計工作底稿、收入、成本項目，對于公司庫存商品進行了實地核實，發(fā)現(xiàn)了諸多問題，立刻引起了審計人員的注意。為了掩飾上述造假行為，Z公司公司并沒有采取一般的造假方式，而是采取了偽造金融票據、虛増大額資產以及大量的關聯(lián)公司交易的方式，相比于一般其他手段，它們更加隱蔽且難以被發(fā)現(xiàn)。其中該公司運用的典型手段就是選擇真實客戶摻假，簡言之就是在真實的客戶銷售收入上摻雜虛假的收入，這種方法不像偽造客戶虛増銷售收入那樣容易被發(fā)現(xiàn)；并且將造假數(shù)“化巧為簡，化整為零”，就是把虛增加的收入分散成諸多小份，把分散的小份分布在諸多的真實交易中，這是一種極為隱蔽的方法，需要耗費大量的人力財力去核實，這和以往的財務造假案不同，這種欺詐形式比較少見；另外，Z公司使用大量的現(xiàn)金增加銷售收入，因為現(xiàn)金交易可以避免留下資金流向的問題，可以更加隱蔽的躲避審查，增加了后期審查的難度。綜上所述，Z公司采取了完全不同的詐騙方式，籌集資金，虛增收入，造成了一起具有典型意義的財務舞弊案件。

三、Z公司財務舞弊案審計失敗原因分析

1.注冊會計師獨立性的缺失

趙某作為Z公司科技的簽字注冊會計師，同時他也是第九屆海淀區(qū)的政協(xié)委員、與Z公司公司有著密切經濟往來的中興新世紀的董事長和大昂集團有限公司的總裁。根據Z公司招標書，他實際上是Z公司集團第二大受益人，同樣，盡管大昂集團的股東名單里面沒有趙某，但實際上他也是大昂集團的實際利益方。因為大昂與Z公司的利益聯(lián)結，一旦Z公司成功上市，那么以趙某作為實際受益人的大昂集團會成為僅次于Z公司的第二大受益方。在這樣密切經濟利益聯(lián)系下，注冊會計師趙某為了自己的利益，對于Z公司的財務審計沒有保持應有的獨立性和公正性，更為嚴重的是，Z公司的招標書中，刻意隱藏了趙某作為Z公司大股東和大昂集團實際利益人的事實。另外一個不可忽略的事實是趙某所在的事務所并不具有證券資質，而他不僅參與Z公司的審計工作，還參與了早期Z公司的注冊驗資工作，并簽字認證。綜上所述，在這種巨大的利益關系下，審計工作的獨立性和公正性就會受到嚴重的削弱。

2.缺少職業(yè)懷疑態(tài)度與應有的關注

大華會計師事務所在對Z公司財務審查的過程中，主要對以下幾個方面缺乏職業(yè)懷疑態(tài)度與應有的關注。首先是對主營業(yè)務毛利率的審計：在2009年的主營業(yè)務毛利率的審計中，Z公司的毛利率變動呈現(xiàn)不合理的趨勢，具體表現(xiàn)為Z公司科技2009年3月份主營業(yè)務的毛利率為-104.24%，而11月份的毛利率竟然奇跡般地達到了90.52%，但是在審計的過程中，大華事務所沒有對如此不合理的現(xiàn)象進行進一步分析，只是把毛利率記錄在審計底稿中。而在2011年的審計中，無視Z公司偏離全年主營業(yè)務毛利率33%的情況，沒有進行具體的進一步的核實分析。不僅僅是對于主營業(yè)務毛利率，對于應收賬款的審計同樣存在缺乏適當關注與合理懷疑的情況，對于2011年Z公司科技應收賬款的審計中對異常熟視無睹。

3.未充分執(zhí)行分析性復核

在大華事務所審計Z公司的過程中，出現(xiàn)了未進行充分性復核的現(xiàn)象，導致了審計失敗。大華事務所在2011年的審計工作底稿中記錄，大華會計師事務所在對Z公司科技2011年的審計工作底稿中記錄，梅州市綠康農副產品的所有者陳某作為Z公司在深圳的客戶，事務所對他們之間的交易進行了實際探訪，其中有一筆交易記錄交易額為34.48萬元的交易雙方均表示無疑義，但是在對大華事務所審計的后續(xù)調查中，發(fā)現(xiàn)大華事務所未對梅州市綠康農副產品進行實際探訪，審計底稿的記錄屬于虛假記錄。而這一情況，按照規(guī)定，事務所應當在最后的分析性復核的過程中進行進一步的分析，確保無異?，F(xiàn)象。但是，Z公司為對此現(xiàn)象采取最后的分析性復核程序，明顯是不合規(guī)矩的，間接地導致了造假的發(fā)生。

四、針對Z公司財務舞弊案的措施

1.提高審計程序有效性

對于上市公司財務造假來說，一方面是因為公司內部治理結構缺乏有效執(zhí)行，公司的內部控制存在問題；另一方面則是注冊會計師沒有及時更新適應時代發(fā)展的審計程序，沒有切實可行的提高審計程序的有效性。因此，及時更新所使用的審計程序至關重要。首先，注冊會計師應該注意使用符合被審計單位實際的分析性審計程序，試圖發(fā)現(xiàn)報表中的不合理、異常；其次，應該選擇適當?shù)膶徲嫹椒?，所使用的審計方法一定要緊跟著時代而變化；最后，要重視函證的作用，確保函證的正確性，決不能嫌麻煩就敷衍了事，收集函證時，必須遵循合規(guī)性、合理性及相關聯(lián)性這三個原則，才能確保函證的質量。

2.加強對被審計單位審計環(huán)境的了解

對于審計工作而言，被審計單位的環(huán)境是審計的基礎，在對被審計單位審計環(huán)境的了解中，一方面可以更加了解公司的需求，另一方面可以判斷公司可能存在的高風險，容易發(fā)生問題的環(huán)節(jié)，從而有利于識別可能存在的錯誤。加強對被審計單位審計環(huán)境的了解，可以從被審計單位的經營狀況、經營戰(zhàn)略入手。被審計單位內部的經營狀況可以從償債能力、獲利能力、發(fā)展能力以及營運能力這四個方面通過計算不同財務比率進行分析。而經營戰(zhàn)略在一定程度上直接影響著企業(yè)總體經營目標的實現(xiàn)，直接決定著企業(yè)的未來發(fā)展方向。那么，作為經營目標經營戰(zhàn)略的核心，經營目標的制定要同時兼顧到企業(yè)的“現(xiàn)在”與“未來”，要做到目標同企業(yè)的發(fā)展?jié)摿λヅ?，目標過高或過低都不利于企業(yè)的發(fā)展；對于企業(yè)整個行業(yè)的競爭壓力，發(fā)展?jié)摿Φ惹闆r要全部考慮到。如果企業(yè)的目標出現(xiàn)不合理、異常的現(xiàn)象，注冊會計師應該保持合理的關注，尤其是可能會出現(xiàn)財務造假等現(xiàn)象，然后將目標與實際情況相比對，尋找出現(xiàn)異常的原因。通過對這些異?，F(xiàn)象的合理關注和職業(yè)懷疑，注冊會計師才能安排實施適合企業(yè)實際的審計程序和方法，提高審計質量。

3.加強事務所實地調查并監(jiān)督治理審計單位

為了更好地完成審計工作，能更加公允地反映被審計單位的財務狀況，從企業(yè)內部來說，審計單位需要加強對于注冊會計師的實地調查意識，以此來提高審計質量；從企業(yè)外部來說，可以加大對于中介機構的處罰力度，減少中介機構對于審計單位的包庇行為，以此來提高審計質量。減少財務造假行為，不僅僅需要加大對財務舞弊企業(yè)的懲罰，更需要嚴懲他們的幫兇——中介機構。中介機構由于收到了被審計單位的制約，所以在一定程度上會幫助被審計單位進行財務造假，事后更是包庇縱容。為了解決中介機構的上述行為，我們需要做到以下兩點：一方面，加大處罰力度，增加其違法成本，嚴厲懲處參與舞弊的中介機構的人員與組織，情節(jié)嚴重者追究刑事責任，如此才能夠震懾其他中介機構以起到警示的作用；另一方面，加大對于主動披露財務舞弊行為的獎勵，提高披露造假的積極性。

五、結論

通過對Z公司財務舞弊案件的分析我們得出了以下結論：對于我國近些年出現(xiàn)的財務舞弊案件的分析及防治，應該是多方面的、多層次的；對于舞弊案件的成因，既要認識到管理層為了追逐不當利益的虛假、欺騙行為，同時對于審計單位的職責履行情況同樣應該給予同樣的關注，比如是否對于企業(yè)經營中異常的數(shù)據，現(xiàn)象表示出足夠的關注與警惕，是否能獨立地、不受任何壓力地、公允地、高效地完成審計任務，等等。對于它的防治措施的研究應該是具有針對性的，比如通過完善成熟的內部管理機制制約某些管理層的行為，讓監(jiān)督機制發(fā)揮真正的作用；更重要的是提高審計單位的職業(yè)素養(yǎng)與業(yè)務素養(yǎng)，使他們能獨立，高效地完成工作；另外加大對于審計單位的懲治力度，用制度約束行為也是必要的。

只有對于財務舞弊案件有了深刻的認識，然后再針對性地提出整治措施，才能有效緩解目前我國的財務舞弊案件的極速增加的不良趨勢。