肖雨XIAO Yu；沈逸萌SHEN Yi-meng；李夢蝶LI Meng-die；錢槐悅QIAN Huai-yue；張惠忠ZHANG Hui-zhong

（嘉興學(xué)院，嘉興 314001）

0 引言

“十四五”時期，我國生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)入了以降碳為重點戰(zhàn)略方向、推動減污降碳協(xié)同增效、實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境質(zhì)量改善由量變到質(zhì)變的關(guān)鍵時期。全國上下全面貫徹新發(fā)展理念、深入落實碳達(dá)峰及碳中和目標(biāo)、著力推動經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展全面綠色轉(zhuǎn)型，都對環(huán)境敏感度較高的企業(yè)構(gòu)成了較為剛性的環(huán)境目標(biāo)約束。全面預(yù)算控制（也稱預(yù)算管理）是企業(yè)使用的最基本的管理控制手段，如何使這個手段發(fā)揮更好的作用、更適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，一直是企業(yè)管理研究的重點內(nèi)容之一。然而在傳統(tǒng)戰(zhàn)略目標(biāo)的導(dǎo)向下，企業(yè)在開展預(yù)算控制工作時，只考慮力求實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化目標(biāo)，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)以自然資源耗費(fèi)和生態(tài)環(huán)境破壞為代價、缺乏環(huán)保責(zé)任意識的局面，最終造成總體經(jīng)濟(jì)的低效率與畸形發(fā)展。企業(yè)環(huán)境管理成本的不斷增加使其經(jīng)濟(jì)效益也受影響。因此加強(qiáng)環(huán)境管理成為當(dāng)前企業(yè)的重要而迫切任務(wù)，而在理論和實踐中，作為環(huán)境管理重要工具的企業(yè)環(huán)境管理會計（EMA）主要注重的是把環(huán)境影響因素納入企業(yè)成本管控、經(jīng)營和項目投融資決策、業(yè)績考評，對能為企業(yè)強(qiáng)化環(huán)境管理提供價值引領(lǐng)與統(tǒng)籌規(guī)劃的環(huán)境預(yù)算控制缺乏探究和應(yīng)用，成為EMA 研究和實踐的明顯薄弱環(huán)節(jié)，因此如何構(gòu)建企業(yè)環(huán)境預(yù)算控制體系，并將其作為企業(yè)EMA 的重要內(nèi)容和方法，具有重要的理論探索和實踐應(yīng)用價值。本文將初步探討企業(yè)環(huán)境預(yù)算控制體系框架的構(gòu)建問題，并對企業(yè)如何更好實施環(huán)境預(yù)算控制體系提出對策建議。

1 企業(yè)環(huán)境預(yù)算控制體系及其構(gòu)建動因

1.1 企業(yè)環(huán)境預(yù)算控制相關(guān)概念

企業(yè)目前所采用的降碳環(huán)保方式通常從污染治理、清潔能源、節(jié)能設(shè)備及低碳技術(shù)使用等方面出發(fā)，但這些技術(shù)性方式投入成本較高，企業(yè)僅通過這些方式所能實現(xiàn)的環(huán)境管理效果存在限制，因此必須拓展其他有效途徑。從管理角度看，通過運(yùn)用管理制度和工具，如采用多種EMA手段控制環(huán)境成本、納入環(huán)境因素優(yōu)化生產(chǎn)經(jīng)營和項目投資決策及實施業(yè)績考評，特別是實施環(huán)境預(yù)算控制進(jìn)行事前、事中及事后控制，從而實現(xiàn)提升環(huán)境管理績效的目標(biāo)。

環(huán)境預(yù)算控制是通過編制和實施相關(guān)預(yù)算的方式科學(xué)確定和合理分配環(huán)境收入和相應(yīng)成本費(fèi)用、強(qiáng)化對環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債等環(huán)境資源及其影響的管理、達(dá)到環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益雙贏的企業(yè)管理行為。環(huán)境預(yù)算是企業(yè)規(guī)劃和控制環(huán)境影響的工具和基礎(chǔ)，也是企業(yè)整個環(huán)境管理的重要環(huán)節(jié)。環(huán)境預(yù)算控制體系作為組織、規(guī)劃、協(xié)調(diào)、執(zhí)行和考評環(huán)境管理活動的體系框架，對企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)及執(zhí)行效果的好壞都起著至關(guān)重要的作用。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各種與環(huán)境管理有關(guān)的活動均須納入環(huán)境預(yù)算控制中。

1.2 企業(yè)環(huán)境預(yù)算控制體系構(gòu)建動因

1.2.1 高質(zhì)量發(fā)展要求

黨的十九大提出的高質(zhì)量發(fā)展戰(zhàn)略要求中國經(jīng)濟(jì)由高速增長轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展戰(zhàn)略。其中“建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)體系”為高質(zhì)量發(fā)展指明了方向，同時也提出了一個極為重要的時代課題。經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的根本在于經(jīng)濟(jì)的活力、創(chuàng)新力和競爭力，而這些又都與綠色發(fā)展緊密相連。綠色低碳發(fā)展是從速度經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展的重要標(biāo)志。改革開放后在追求經(jīng)濟(jì)增長的過程中，一些地區(qū)出現(xiàn)了諸如資源高耗、環(huán)境惡化等突出問題，為此我國碳交易市場的實踐在制度創(chuàng)新的保障下開始試點。國家發(fā)改委于2011 年宣布了七個碳排放權(quán)交易試點城市。2014-2019 年七個試點城市碳交易市場配額成交量從約2000 萬噸增長到10282 萬噸二氧化碳，年均復(fù)合增長率約32%。2021 年7 月16 日全國碳市場正式啟動。表1 體現(xiàn)了2021 年不同類型交易的市場表現(xiàn)。

表1 2021 年中國碳市場主要環(huán)節(jié)碳排放配額成交量

隨著2020 年9 月“雙碳”目標(biāo)的提出，2022 年成為中國朝著高質(zhì)量發(fā)展目標(biāo)邁進(jìn)極為重要的一年。降碳減排工作的系統(tǒng)化和制度化將進(jìn)一步對企業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，企業(yè)環(huán)境預(yù)算控制體系的構(gòu)建成為加速企業(yè)綠色低碳轉(zhuǎn)型的迫切需要。

1.2.2 資本市場信息披露要求

資本市場在注重公司經(jīng)營狀況的同時，越來越關(guān)注其可持續(xù)發(fā)展能力。我國資本市場相關(guān)政策法規(guī)演進(jìn)如表2。

表2 相關(guān)政策法規(guī)

世界企業(yè)可持續(xù)發(fā)展委員會出版的《可持續(xù)生產(chǎn)與消費(fèi)：企業(yè)界的觀點》也指出：企業(yè)應(yīng)運(yùn)用生命周期原則于產(chǎn)品設(shè)計及服務(wù)提供上；會計系統(tǒng)要能將個別產(chǎn)品可能出現(xiàn)的生態(tài)負(fù)擔(dān)進(jìn)行計算并納入企業(yè)決策中；企業(yè)應(yīng)透過EMA 系統(tǒng)倡導(dǎo)無偏見的環(huán)境績效評價體系，并將其視為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的一部分。在我國，從2021 年起《財經(jīng)》雜志聯(lián)合中創(chuàng)碳投每年都會發(fā)布中國上市公司碳排放榜。綜上，來自資本市場中的各利益相關(guān)方對企業(yè)生態(tài)環(huán)境改善的外在壓力將迫使企業(yè)更加重視環(huán)保降碳，構(gòu)建起企業(yè)環(huán)境預(yù)算控制體系。

1.2.3 企業(yè)成本效益驅(qū)動

企業(yè)發(fā)展經(jīng)濟(jì)同時促進(jìn)環(huán)境效益并不矛盾。企業(yè)在環(huán)保與治理過程中會考慮環(huán)境管理的收益或損失，進(jìn)而尋求效益提升與治污成本之間的平衡點。隨著生態(tài)環(huán)保要求的趨嚴(yán)，企業(yè)會越來越重視環(huán)保及由此帶來的社會責(zé)任問題，將環(huán)境預(yù)算納入全面預(yù)算控制可以充分發(fā)揮預(yù)算控制的作用，不斷優(yōu)化環(huán)境管理工作，使企業(yè)樹立綠色環(huán)保的社會形象。

2 企業(yè)環(huán)境預(yù)算控制體系構(gòu)建設(shè)想

目前來看，無論是企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)還是日常業(yè)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算和財務(wù)預(yù)算等傳統(tǒng)預(yù)算內(nèi)容中，均未考慮環(huán)境管理活動及其影響。但面對綠色低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢，不少企業(yè)已感受到環(huán)保降碳的壓力，產(chǎn)生了加強(qiáng)環(huán)境成本管理、將環(huán)境因素納入決策和考核的內(nèi)在需求。企業(yè)環(huán)境預(yù)算控制是企業(yè)全面預(yù)算控制體系中亟需重視的部分，必須在傳統(tǒng)預(yù)算的基礎(chǔ)上，將環(huán)境作為一個重要因素融入到現(xiàn)有的預(yù)算控制體系，實現(xiàn)對原全面預(yù)算體系的改進(jìn)和突破。

2.1 企業(yè)環(huán)境預(yù)算體系的內(nèi)容及編制

企業(yè)環(huán)境預(yù)算體系的設(shè)計首先應(yīng)確立一個編制起點。環(huán)境預(yù)算控制體系應(yīng)結(jié)合國家環(huán)保部門對能源使用和環(huán)污排放的政策要求及企業(yè)自身發(fā)展戰(zhàn)略，故應(yīng)采用戰(zhàn)略目標(biāo)作為環(huán)境預(yù)算編制起點，做好本期環(huán)境管理規(guī)劃和確定環(huán)境目標(biāo)收入和成本，然后把生產(chǎn)經(jīng)營和資本預(yù)算中發(fā)生的與環(huán)境活動相關(guān)的收支等環(huán)境預(yù)算編入全面預(yù)算。企業(yè)決策層將環(huán)保等因素切實融入經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)，是開展環(huán)境預(yù)算控制的前提和歸宿。企業(yè)構(gòu)建了完整的環(huán)境預(yù)算控制體系框架，并與其他預(yù)算進(jìn)行數(shù)據(jù)和功能對接，不僅強(qiáng)化了全面預(yù)算控制的效能，而且增強(qiáng)了環(huán)境管理的力度。企業(yè)環(huán)境預(yù)算體系框架如圖1 所示。

圖1 環(huán)境預(yù)算體系框架

2.2 企業(yè)環(huán)境預(yù)算控制體系的組織構(gòu)建

組織保證是企業(yè)環(huán)境預(yù)算控制體系運(yùn)作和目標(biāo)實現(xiàn)的前提條件。企業(yè)應(yīng)明確環(huán)境預(yù)算編制、執(zhí)行、管理主體并設(shè)計相應(yīng)的組織安排。為了更好地開展環(huán)境預(yù)算控制工作，其組織體系應(yīng)采用以自上而下為主線的模式，提高預(yù)算控制的效率。具體組織框架如圖2 所示。

圖2 環(huán)境預(yù)算控制體系組織框架

企業(yè)在預(yù)算管理（編制、審定、監(jiān)督、協(xié)調(diào)、信息反饋、考評）組織和執(zhí)行組織（責(zé)任中心）中設(shè)立相對獨立的環(huán)境預(yù)算組織有利于對環(huán)境因素及其影響做出更為客觀有效的分析與判斷，從而保證企業(yè)環(huán)境預(yù)算控制工作的合理性和效率性。構(gòu)建相對專門的環(huán)境預(yù)算控制組織能保障企業(yè)環(huán)境預(yù)算編制的效率和執(zhí)行效力。

3 企業(yè)開展環(huán)境預(yù)算控制的難點

3.1 制定的預(yù)算目標(biāo)缺乏戰(zhàn)略性

傳統(tǒng)的企業(yè)全面預(yù)算通常以經(jīng)濟(jì)利潤最大化為核心目標(biāo)，缺乏總體戰(zhàn)略長遠(yuǎn)引導(dǎo)性，極易導(dǎo)致短期行為，執(zhí)行下去會損害有些利益相關(guān)者（如社會）的利益。為了實現(xiàn)目標(biāo)經(jīng)濟(jì)利潤，企業(yè)可能會極力壓縮對于履行社會責(zé)任及環(huán)保降碳等的必要支出，從而損害企業(yè)社會形象和長期可持續(xù)發(fā)展。

3.2 環(huán)境預(yù)算控制組織機(jī)構(gòu)不健全

對污染行業(yè)的企業(yè)來說，由于嚴(yán)重的環(huán)境問題及社會的高度關(guān)注，環(huán)保治理等活動已成了經(jīng)營活動不可或缺的一部分。完整的預(yù)算控制體系及相對獨立的控制組織成為實施環(huán)境預(yù)算控制的前提條件。而傳統(tǒng)的預(yù)算組織體系中并未設(shè)置有關(guān)環(huán)境預(yù)算控制的相關(guān)組織，為達(dá)到責(zé)權(quán)利明確的效果，企業(yè)需要設(shè)立相對獨立的環(huán)境預(yù)算管理組織和執(zhí)行組織，至少應(yīng)在現(xiàn)有預(yù)算組織體系中增加負(fù)責(zé)環(huán)境管理和執(zhí)行的專人或功能來落實環(huán)境預(yù)算控制工作。

3.3 環(huán)境預(yù)算考評獎懲機(jī)制不到位

在企業(yè)的環(huán)境管理工作中，環(huán)境預(yù)算控制是承接環(huán)境管理決策與環(huán)境管理績效的關(guān)鍵管理機(jī)制。但當(dāng)前不少企業(yè)在實施環(huán)境預(yù)算控制中，其績效考評和獎懲機(jī)制又往往是其薄弱環(huán)節(jié)，這嚴(yán)重制約了實施環(huán)境預(yù)算控制的績效。

4 企業(yè)實施環(huán)境預(yù)算控制體系的對策建議

企業(yè)通過環(huán)境預(yù)算控制體系可以系統(tǒng)地規(guī)劃和執(zhí)行環(huán)境管理行為，發(fā)揮這一管理工具的環(huán)保效力，但在實施環(huán)境預(yù)算控制體系的過程中，必須做好以下工作，才能使其效果更好。

4.1 匹配目標(biāo)，健全組織，促進(jìn)模式優(yōu)化與創(chuàng)新

環(huán)境預(yù)算控制體系在應(yīng)用初期可能會面臨一定的阻力，這就需要企業(yè)提高認(rèn)識，堅定可持續(xù)發(fā)展決心，制定具有與總體戰(zhàn)略相匹配環(huán)境預(yù)算目標(biāo)，并設(shè)立相應(yīng)的預(yù)算管理組織和執(zhí)行組織切實保證環(huán)境預(yù)算控制體系的順利實施。同時應(yīng)完善環(huán)境預(yù)算控制的運(yùn)行體系，實現(xiàn)規(guī)范化和制度化，促進(jìn)模式優(yōu)化與創(chuàng)新。企業(yè)高管層更應(yīng)突破追求經(jīng)濟(jì)利潤最大化的傳統(tǒng)理念，樹立綠色環(huán)保低碳意識和社會責(zé)任，與各利益相關(guān)者達(dá)成有效合作機(jī)制，引導(dǎo)企業(yè)兼顧經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會效益。環(huán)境預(yù)算控制體系的完善和執(zhí)行，是綠色低碳可持續(xù)發(fā)展對環(huán)境管理會計領(lǐng)域革新的外在要求，也是企業(yè)增強(qiáng)自身競爭優(yōu)勢的內(nèi)在需求。

4.2 借力于國家政策扶持和市場激勵作用

由于我國民眾、企業(yè)的環(huán)保和社會責(zé)任意識起步相對較晚，所以僅靠企業(yè)自覺行為的環(huán)保效果還不能立竿見影，況且綠色環(huán)保生產(chǎn)經(jīng)營意味著高技術(shù)、高成本、高投入和回收慢等問題加大了企業(yè)資金運(yùn)轉(zhuǎn)壓力，因此在實施環(huán)境預(yù)算控制體系時應(yīng)積極發(fā)揮政府和社會的引導(dǎo)作用，借力于國家出臺的環(huán)境法規(guī)制度政策和獎懲機(jī)制，給企業(yè)以扶持，尤其要發(fā)揮好市場的激勵約束作用，增加企業(yè)環(huán)保收益降低環(huán)保成本，如加大環(huán)保降碳的補(bǔ)貼力度，出臺相關(guān)綠色產(chǎn)品認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)，減輕企業(yè)環(huán)境管理成本壓力，推動企業(yè)綠色低碳轉(zhuǎn)型，為企業(yè)環(huán)境預(yù)算控制的實施營造良好的外部環(huán)境。

4.3 抓住可持續(xù)發(fā)展機(jī)遇，提升品牌影響力

近年來，資本市場對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力的重視也凸顯出各利益相關(guān)者日益增加的對企業(yè)社會責(zé)任履行的需求及期望。企業(yè)通過實施環(huán)境預(yù)算控制體系，提升環(huán)境管理效果，從而把握戰(zhàn)略主動，實現(xiàn)綠色低碳轉(zhuǎn)型，增強(qiáng)核心競爭力，將利益相關(guān)者共同關(guān)注的應(yīng)對生態(tài)環(huán)保和資源問題的挑戰(zhàn)轉(zhuǎn)化為市場開拓和業(yè)務(wù)發(fā)展的新機(jī)遇。此外，企業(yè)通過實施環(huán)境預(yù)算控制體系提高綠色環(huán)保發(fā)展水平，進(jìn)而同國內(nèi)外領(lǐng)先企業(yè)相對接，更好地參與到共同關(guān)注的可持續(xù)發(fā)展業(yè)務(wù)中，打造可持續(xù)發(fā)展的品牌形象，不斷提升品牌影響力。

5 結(jié)論

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展要求、自身綠色低碳轉(zhuǎn)型的壓力和全社會對環(huán)保的關(guān)注促使企業(yè)必須通過實施環(huán)境預(yù)算控制管理等制度工具提升環(huán)境管理績效。企業(yè)應(yīng)以環(huán)境戰(zhàn)略目標(biāo)為起點，把生產(chǎn)經(jīng)營和資本性投資中發(fā)生的與環(huán)境活動相關(guān)的收支等納入全面預(yù)算，并建立起相應(yīng)的預(yù)算管理組織體系和制度體系，構(gòu)建起完整的環(huán)境預(yù)算控制體系框架。當(dāng)前企業(yè)在實施環(huán)境預(yù)算控制體系中必然會遇到不少問題，必須采取相應(yīng)對策加以解決。