呂文瀾，孔 隴

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，蘭州 730020)

截至2021年4月末,我國(guó)已擁有超過(guò)4 400萬(wàn)戶的小微企業(yè)和超過(guò)9 500萬(wàn)戶的個(gè)體工商戶。龐大的小微企業(yè)數(shù)量產(chǎn)生了大量工作崗位，成為就業(yè)的主力軍。一方面，過(guò)去的幾年里我國(guó)的脫貧攻堅(jiān)工作圓滿完成，進(jìn)入了鞏固脫貧成果、實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)村振興的新階段；另一方面，2021年也是新冠肺炎疫情全球大流行的第二年，中國(guó)國(guó)內(nèi)的疫情狀況有了極大改善，經(jīng)濟(jì)逐步復(fù)蘇，但就全球來(lái)看，新冠疫情遠(yuǎn)沒(méi)有到結(jié)束的時(shí)候，當(dāng)前的世界進(jìn)入了“后疫情時(shí)代”。國(guó)家為此出臺(tái)了一系列的減稅和降費(fèi)政策。這一系列優(yōu)惠政策，無(wú)疑將為眾多小微企業(yè)減輕不少負(fù)擔(dān)，幫助其更好更快地發(fā)展。

一般來(lái)說(shuō)，廣義上的小微企業(yè)是對(duì)小型企業(yè)、微利企業(yè)和個(gè)體工商戶等小商主體的統(tǒng)稱。2011年6月和2021年先后發(fā)布的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定(修訂征求意見(jiàn)稿)》按照行業(yè)區(qū)分，將我國(guó)的小微企業(yè)進(jìn)行了不同的劃定。在稅收監(jiān)管體系下也存在另一套劃定標(biāo)準(zhǔn)，即“兩個(gè)三百，一個(gè)五千”：企業(yè)從業(yè)人數(shù)小于等于300人、年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)300萬(wàn)元、資產(chǎn)總額在5 000萬(wàn)元以內(nèi)的企業(yè)。文中所述小微企業(yè)也是以后者為劃分依據(jù)的。

1 文獻(xiàn)綜述

對(duì)于小微企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅籌劃，常見(jiàn)的出發(fā)點(diǎn)有兩種：一是降低應(yīng)納稅所得額，二是延后納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。對(duì)于第一種方法，根據(jù)張春瑜[1]、張洪軍[2]以及蔡昌[3]的總結(jié)，可以采用的具體手段有很多，例如轉(zhuǎn)移定價(jià)、利用分批技術(shù)、選擇登記為不同性質(zhì)、不同類型的納稅主體、采用外包的形式、分別核算等。受限于小微企業(yè)的規(guī)模大小和成本效益原則，最適合于其采用的便是直接利用國(guó)家制定的各種稅收優(yōu)惠政策，并在此基礎(chǔ)上判斷是否采用其他方式。對(duì)于第二種方法，延后納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間相當(dāng)于獲得了相應(yīng)資金的時(shí)間價(jià)值，產(chǎn)生了“無(wú)息貸款效應(yīng)”。根據(jù)文獻(xiàn)[3]的描述，常見(jiàn)的方法有變更相應(yīng)會(huì)計(jì)政策，例如攤銷、存貨的計(jì)價(jià)方法等，而更改折舊策略與加速折舊政策就是其中一種：2014年的財(cái)稅75號(hào)文件對(duì)相關(guān)行業(yè)的折舊政策進(jìn)行了更改，允許在符合條件的情況下加速折舊。王宗軍等[4]和鐘國(guó)輝等[5]各自的研究發(fā)現(xiàn)，這一政策分別對(duì)企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新和企業(yè)資產(chǎn)、業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)張具有明顯的激勵(lì)效應(yīng)。

對(duì)于小微企業(yè)在納稅籌劃中產(chǎn)生問(wèn)題的原因，張?jiān)吹萚6]、簡(jiǎn)宣倫[7]、李薇[8]認(rèn)為參與人員的水平不足、認(rèn)識(shí)不夠是最重要的原因之一，這里的參與者包括企業(yè)的管理層、財(cái)務(wù)人員和其他相關(guān)人員等；政策宣傳不足、各地稅務(wù)部門對(duì)優(yōu)惠程度的把握不一致，增加了納稅難度。孔令一[9]曾提出利用大數(shù)據(jù)技術(shù)構(gòu)建統(tǒng)一的小微企業(yè)稅務(wù)管理平臺(tái)來(lái)應(yīng)對(duì)小微企業(yè)的這些納稅籌劃難題。此外，還有在法律規(guī)定范圍內(nèi)將業(yè)務(wù)招待費(fèi)轉(zhuǎn)換為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的操作，但胡東熠[10]認(rèn)為采用該種方式需要全面考慮對(duì)整體稅負(fù)和企業(yè)業(yè)務(wù)的影響，并且存在打擦邊球的法律風(fēng)險(xiǎn)，使用這種方法時(shí)必須謹(jǐn)慎考慮到各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)與成本效益。最后，采用納稅籌劃不應(yīng)該僅僅從其本身出發(fā)，還應(yīng)該考慮到改變方案后的其他影響，將江南春[11]和蔡昌[3]的觀點(diǎn)總結(jié)起來(lái)發(fā)現(xiàn)，這包括橫向和縱向兩個(gè)方面：橫向上，要考慮到該項(xiàng)稅負(fù)變換對(duì)其他稅負(fù)、對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)和管理的影響；縱向上，還要考慮到采用新方案后對(duì)企業(yè)未來(lái)一段時(shí)間相關(guān)稅負(fù)的影響等，只有同時(shí)考慮到兩個(gè)方向上的變化，企業(yè)的納稅籌劃才能發(fā)揮應(yīng)有的效能。

基于此，文中從上文所述的兩個(gè)方面出發(fā)，立足于國(guó)家出臺(tái)的一系列優(yōu)惠政策，定位于為X企業(yè)的企業(yè)所得稅的納稅籌劃進(jìn)行相應(yīng)分析，以期望提出一個(gè)可以參考的方案并提供相應(yīng)建議。

2 小微企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅籌劃空間

2.1 利用疫情期間國(guó)家針對(duì)小微企業(yè)的所得稅減免政策

1)利用普惠性稅收減免優(yōu)惠政策。 2019年，由財(cái)政部和稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(財(cái)稅[2019]13號(hào))規(guī)定，對(duì)小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，其中，100萬(wàn)元以內(nèi)的部分減按25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，超過(guò)100萬(wàn)元但在300萬(wàn)元以內(nèi)的減按50%計(jì)算[12]。據(jù)統(tǒng)計(jì)，這一政策將覆蓋到95%以上的納稅企業(yè)。

到2021年，《關(guān)于落實(shí)支持小型微利企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)展所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)事項(xiàng)的公告》(財(cái)稅[2021]8號(hào))《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)和個(gè)體工商戶所得稅優(yōu)惠政策的公告》(財(cái)稅[2021]12號(hào))兩個(gè)文件又對(duì)其中的相關(guān)優(yōu)惠進(jìn)行了說(shuō)明、補(bǔ)充和修改：將本來(lái)減按25%計(jì)算的100萬(wàn)元以內(nèi)部分再減半征收，其余部分不變。即對(duì)于應(yīng)納稅所得額低于100萬(wàn)元的部分按照12.5%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在100萬(wàn)元到300萬(wàn)元之間的部分按照50%計(jì)入，大于300萬(wàn)元的部分正常執(zhí)行，以20%稅率繳稅。執(zhí)行期限為2021年與2022年全年。

2)利用疫情期間公益性支出的稅收優(yōu)惠政策。 2020年4月，《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》(財(cái)稅[2020]9號(hào))發(fā)布。文件規(guī)定了企業(yè)或者個(gè)人捐贈(zèng)的用于抗擊新冠疫情的現(xiàn)金或者物品均可以按照要求全額抵扣。其規(guī)定的扣除比例為100%，不再有12%的限制；此外，相關(guān)抗疫物資(不包括現(xiàn)金)也可以直接捐贈(zèng)給定點(diǎn)醫(yī)院。這一規(guī)定生效日期為2020年1月1日。

2.2 利用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策

根據(jù)研究[13]，所得稅的優(yōu)惠政策在一定程度上可以增加投資者剩余，激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新的動(dòng)力，其中，對(duì)于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)的激勵(lì)效應(yīng)又顯著高于非高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，而研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除政策正是其中效果最為明顯的優(yōu)惠之一。

2018年由財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于提高研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》(財(cái)稅[2018]99號(hào))規(guī)定，企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)而發(fā)生的符合條件的實(shí)際費(fèi)用可以按照75%的比例加計(jì)扣除。2021年發(fā)布的《關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》(財(cái)稅[2021]6號(hào))《關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的公告》(財(cái)稅[2021]13號(hào))又分別對(duì)其進(jìn)行延長(zhǎng)和修改，特別規(guī)定對(duì)于制造業(yè)企業(yè)可以在75%優(yōu)惠的基礎(chǔ)上更進(jìn)一步，加計(jì)至100%扣除。但同時(shí)也要注意，對(duì)享受該部分優(yōu)惠的企業(yè)，相關(guān)部門出臺(tái)了嚴(yán)格的限制，必須同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：符合《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》的規(guī)定、優(yōu)惠部分的收入占比要超過(guò)總收入的50%。

2.3 利用公益性支出的優(yōu)惠政策

每當(dāng)發(fā)生重大事件或者重大事項(xiàng)時(shí)，我國(guó)都會(huì)出臺(tái)一批相應(yīng)的公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策，這在抗擊非典、抗震救災(zāi)等事件中均有發(fā)生，為了完成扶貧任務(wù)和抗擊新冠肺炎亦是如此。2019年財(cái)政部和稅務(wù)總局出臺(tái)的《關(guān)于扶貧貨物捐贈(zèng)免征增值稅政策的公告》(財(cái)稅[2019]55號(hào))中對(duì)于企業(yè)因?yàn)橄嚓P(guān)公益性支出而產(chǎn)生的所得稅給予了減免的優(yōu)惠，即企業(yè)用于慈善和公益的捐贈(zèng)支出處于其當(dāng)年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分可以在當(dāng)年扣除，超過(guò)12%的部分可以在以后三年內(nèi)扣除。

需要注意的是公益性捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)明確兩個(gè)要點(diǎn)[14]：其一，必須被用于法定的慈善和公益活動(dòng)；其二，必須通過(guò)規(guī)定的組織捐贈(zèng)。這在該財(cái)稅文件中的規(guī)定為：該部分的捐贈(zèng)必須是通過(guò)已經(jīng)取得了公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的相關(guān)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)及以上人民政府相關(guān)部門發(fā)生的。同時(shí)捐贈(zèng)對(duì)象是相關(guān)規(guī)定中的目標(biāo)脫貧地區(qū)。該優(yōu)惠政策于2022年12月31日到期。

2.4 利用業(yè)務(wù)招待費(fèi)的優(yōu)惠政策

按照企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定，企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生的相關(guān)業(yè)務(wù)招待費(fèi)用可以按發(fā)生額的60%扣除，最大扣除額度應(yīng)小于等于企業(yè)當(dāng)期收入的0.5%，超過(guò)部分不予扣除，這一點(diǎn)需要注意。

2.5 利用稅收洼地和分劈技術(shù)的籌劃

所謂分劈技術(shù)，其實(shí)在納稅籌劃中已經(jīng)有了較為廣泛的應(yīng)用，主要是通過(guò)將企業(yè)分為多個(gè)主體，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)和所得在多個(gè)主體間的分割，以便企業(yè)可以將兼營(yíng)或者混合銷售的不同稅率的業(yè)務(wù)可以分開(kāi)核算、合理節(jié)稅；或者在累進(jìn)稅率下實(shí)現(xiàn)一個(gè)高稅率主體轉(zhuǎn)變?yōu)槎鄠€(gè)低稅率主體的過(guò)程等。

2.6 合規(guī)遞延納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

延遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有兩個(gè)方向的思路，其一是延遲收入等項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間，其二則是盡早確認(rèn)費(fèi)用和成本等項(xiàng)目的產(chǎn)生。我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)間做出了較為詳細(xì)的規(guī)定，具體如表1所示，企業(yè)可以在實(shí)際業(yè)務(wù)中按照需求選擇相應(yīng)的銷售方式，以確定收入的確認(rèn)時(shí)間。

表1 不同結(jié)算方式下的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

盡早確認(rèn)收入等項(xiàng)目的產(chǎn)生，主要是通過(guò)增加前期的折舊、攤銷比例和改變存貨的計(jì)價(jià)方法實(shí)現(xiàn)的，例如企業(yè)常用的幾種折舊方法：直線法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。一般來(lái)說(shuō)，采用加速折舊法比勻速折舊法能取得更多現(xiàn)值，采用雙倍余額遞減法能比年數(shù)總和法取得更多的現(xiàn)值。日常企業(yè)常見(jiàn)的存貨計(jì)價(jià)方式包括先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均和移動(dòng)加權(quán)平均法，在不同的存貨購(gòu)入價(jià)格變動(dòng)趨勢(shì)下存在不同的選擇方式。

3 X公司企業(yè)所得稅籌劃案例分析

3.1 公司概況

X公司是一家電力產(chǎn)業(yè)制造業(yè)企業(yè)，其主營(yíng)業(yè)務(wù)為進(jìn)行電力系統(tǒng)相關(guān)自動(dòng)控制設(shè)備和電力通信等設(shè)施的研發(fā)、制造、銷售以及服務(wù)。公司屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，于2020年獲得相關(guān)認(rèn)證，并得以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。2018—2020年，該企業(yè)從業(yè)人數(shù)始終在300人以內(nèi)，企業(yè)資產(chǎn)均不大于5 000萬(wàn)元，各年度應(yīng)納稅所得額均少于300萬(wàn)元，符合相關(guān)規(guī)定，可以歸屬于小型微利企業(yè)。具體情況見(jiàn)表2。

表2 X公司近年來(lái)從業(yè)人數(shù)和總資產(chǎn)的變化

該公司2020年度應(yīng)納稅額相較于2019年度減少約60%，根據(jù)年報(bào)所述，主要是受到新冠疫情的影響導(dǎo)致很多業(yè)務(wù)無(wú)法開(kāi)展，同時(shí)各類成本上漲，收入銳減。

3.2 財(cái)務(wù)狀況

根據(jù)年報(bào)所述，X公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為對(duì)電力系統(tǒng)相關(guān)自動(dòng)控制設(shè)備和電力通信等設(shè)施的研發(fā)、制造、銷售及服務(wù)。各年度均無(wú)其他業(yè)務(wù)收入與營(yíng)業(yè)外收入，占其總體收入的全部。各年度收入情況如表3所示。

表3 X公司近年財(cái)務(wù)狀況變化

可以發(fā)現(xiàn)X公司收入比較單一，同時(shí)在2020年度受到新冠疫情影響較大，實(shí)際收入相較預(yù)期降低了約30%。

研發(fā)方面，由于X公司屬于高新技術(shù)企業(yè)，故研發(fā)費(fèi)用投入較高，具體情況見(jiàn)表4。

表4 X公司近幾年研發(fā)費(fèi)用變化

根據(jù)企業(yè)所述，2019年研發(fā)費(fèi)用大幅增加的主要原因有二：其一是擴(kuò)充了研究團(tuán)隊(duì)，由之前的17人擴(kuò)充為21人；其二是進(jìn)行了績(jī)效改革，增加了研究人員的獎(jiǎng)金。

3.3 納稅情況

2018—2020年，X公司均符合小微企業(yè)的認(rèn)定條件，可以按照小微企業(yè)的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。分別以2019年與2020年為例，該企業(yè)當(dāng)年繳納的各項(xiàng)稅費(fèi)及其占比如表5所示。

表5 X公司納稅變動(dòng)情況

從表中數(shù)據(jù)變化可知，2020年該企業(yè)各項(xiàng)應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)銳減，這主要是由兩個(gè)原因造成的，其一是新冠疫情影響導(dǎo)致企業(yè)該年度收入銳減，其二是該企業(yè)在2020年度新享受了相關(guān)的優(yōu)惠政策(主要是企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策)。

從圖1可以發(fā)現(xiàn)，X公司主要納稅種類為增值稅與企業(yè)所得稅，其余稅費(fèi)占比較小。

圖1 X公司2020年各頂稅費(fèi)占比

3.4 X公司企業(yè)所得稅納稅籌劃路徑

1)利用2021年新的普惠性優(yōu)惠政策的籌劃。 X企業(yè)2020年按規(guī)定全年應(yīng)納稅所得額為2 739 732.69 元人民幣，當(dāng)年該企業(yè)可以采取前文所述的2019年13號(hào)文件優(yōu)惠政策，將100萬(wàn)元以內(nèi)部分減按25%計(jì)稅、100萬(wàn)元到300萬(wàn)元部分減按50%計(jì)稅，共節(jié)省稅費(fèi)323 973.27元。

而如果按照2021年的最新規(guī)定，原本小微企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不足100萬(wàn)元的部分由25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額變更為按照12.5%計(jì)入，則100萬(wàn)元以內(nèi)部分在以前的基礎(chǔ)上再減半征收，那么就可以再減少稅費(fèi)25 000元。需要注意的是，該優(yōu)惠無(wú)法與高新技術(shù)企業(yè)15%優(yōu)惠政策疊加享受，企業(yè)需要按情況自行選擇其中之一。

2)利用廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)優(yōu)惠政策的籌劃。 X企業(yè)2020年全年發(fā)生的符合相關(guān)計(jì)入規(guī)定的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用為892 100.21元，且占比在該企業(yè)當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的30%以內(nèi)，可以在計(jì)算納稅額度時(shí)全額扣除，由扣除該部分產(chǎn)生的少納稅額為133 815.03元。

3)利用新研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的籌劃。 X企業(yè)2020年的研發(fā)費(fèi)用為2 828 474.18元，且符合相關(guān)文件的扣除規(guī)定，2020年度該企業(yè)在計(jì)算稅費(fèi)時(shí)按舊規(guī)定加計(jì)扣除75%，減少了產(chǎn)生的稅費(fèi)318 203.35元。如果按照最新的加計(jì)扣除政策，將加計(jì)扣除額度由75%提升至100%，則相對(duì)于舊規(guī)定可以多加計(jì)扣除106 067.78元，總體上節(jié)省稅費(fèi)424 271.13元。

4)利用公益性支出優(yōu)惠政策的籌劃。 2020年，X企業(yè)通過(guò)某市相關(guān)部門向某貧困縣捐出了一批扶貧物資，市場(chǎng)價(jià)值為420 000元，約占其當(dāng)年利潤(rùn)總額2 692 461.05元的15.6%，按照財(cái)稅2019年55號(hào)文件的規(guī)定，其中的12%可以在當(dāng)年予以扣除，為323 095.33元，由此可以節(jié)省稅款48 464.30元；其余的3%可以在接下來(lái)三年以內(nèi)扣除，為96 904.67元，由此節(jié)約稅款14 535.70元。

5)利用業(yè)務(wù)招待費(fèi)優(yōu)惠政策的籌劃。 企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)按比例扣除后不超過(guò)企業(yè)當(dāng)年銷售收入的5‰部分可以按照發(fā)生額的60%予以扣除。X企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)總額為498 167.88元，超過(guò)其當(dāng)年銷售收入24 012 847.57元的5‰，其中，未超過(guò)部分金額為120 064.235元，該部分按照60%予以扣除，由此可以減少稅費(fèi)10 805.78元。

6)合規(guī)遞延納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。 2021年4月中旬X企業(yè)購(gòu)入一套全新的生產(chǎn)設(shè)備，價(jià)值460萬(wàn)元，估計(jì)可以使用五年，殘值約為10萬(wàn)元。按原本規(guī)定采用直線法計(jì)提折舊，則該設(shè)備在本年度的折舊額為60萬(wàn)元，如果采用年數(shù)總和法或者雙倍余額遞減法，則其在本年的折舊額分別為100萬(wàn)元和120萬(wàn)元，由此可以將40萬(wàn)元或60萬(wàn)元的抵扣額提前至今年，在今年少繳納6～9萬(wàn)元的企業(yè)所得稅。X企業(yè)可以根據(jù)相關(guān)規(guī)定和自身需要靈活選用折舊方法，但應(yīng)當(dāng)注意折舊方法一旦選取很難再次更改。

在使用這一方法時(shí)還要注意，在15%的優(yōu)惠稅率下加速折舊，相對(duì)于25%的正常稅率其效果會(huì)有所弱化。X公司目前屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，三年內(nèi)以15%的優(yōu)惠稅率納稅，但無(wú)法完全保證到期后還可以續(xù)期，那么如果采用加速折舊的方式將本來(lái)要在三年后分?jǐn)偟恼叟f費(fèi)用提前，勢(shì)必存在對(duì)未來(lái)應(yīng)交所得稅的影響。

3.5 X公司企業(yè)所得稅籌劃效果對(duì)比

綜上，通過(guò)對(duì)這一部分相關(guān)優(yōu)惠政策的使用，X企業(yè)當(dāng)年一共可以少繳企業(yè)所得稅680 927.64元或710 927.64元，各具體項(xiàng)目所獲得的優(yōu)惠額度如表6所示。

從整體效果來(lái)看，由于X企業(yè)屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，故新的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策產(chǎn)生了非常大的節(jié)稅效果，此外其他各項(xiàng)優(yōu)惠政策也各自產(chǎn)生了不同效果。X企業(yè)還可以通過(guò)延遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來(lái)多取得一部分資金在一段時(shí)間內(nèi)的使用權(quán)，從而緩解自身資金壓力，將其用于其他業(yè)務(wù)或投資等。

需要注意的是，文中所列的各項(xiàng)具體實(shí)施方案并未將企業(yè)因?qū)嵤┰摲桨付a(chǎn)生的其他相關(guān)成本例如實(shí)施新方案而產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本、已經(jīng)產(chǎn)生的沉沒(méi)成本等納入考量范圍，企業(yè)自身在實(shí)施納稅籌劃方案時(shí)要考慮到這一點(diǎn)。

4 對(duì)X公司企業(yè)所得稅稅收籌劃的建議

4.1 提高管理層納稅籌劃意識(shí)

小微企業(yè)納稅籌劃問(wèn)題，說(shuō)到底基本問(wèn)題還是出在管理層身上。X企業(yè)之前除了以高新技術(shù)企業(yè)身份享受15%的優(yōu)惠稅率外，還采取其他相應(yīng)手段進(jìn)行專門的納稅籌劃，也正是因?yàn)楣芾韺尤狈{稅籌劃和應(yīng)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，沒(méi)有合理理解什么是納稅籌劃，甚至存在將其與偷稅漏稅騙稅等違法行為劃等號(hào)的現(xiàn)象，才會(huì)出現(xiàn)不重視納稅籌劃活動(dòng)、不向納稅籌劃活動(dòng)投入與之相匹配數(shù)量的資源等問(wèn)題，間接導(dǎo)致小微企業(yè)的納稅籌劃中存在種種問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)。

此外，應(yīng)當(dāng)特別注意進(jìn)行納稅籌劃不是要違法犯罪。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局消息，2021年上半年我國(guó)共打擊查處了7.21萬(wàn)戶違法企業(yè)，其中,最常見(jiàn)的行為便是虛開(kāi)發(fā)票、騙取退稅或虛假申報(bào)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以合法合規(guī)為前提，以免得不償失。

4.2 提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)

提高財(cái)務(wù)人員和相關(guān)管理人員的專業(yè)水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)是提高小微企業(yè)納稅籌劃水平的基本途徑之一。X企業(yè)雖設(shè)有專門的財(cái)務(wù)部門，但其只設(shè)有3名財(cái)務(wù)人員，且稅務(wù)籌劃方面的專業(yè)知識(shí)均顯不足。受限于規(guī)模大小，X企業(yè)可能無(wú)法再引進(jìn)專門人才，但考慮到納稅籌劃能帶來(lái)的實(shí)際作用和自身的相應(yīng)支出，應(yīng)當(dāng)對(duì)已有的財(cái)務(wù)和管理人員進(jìn)行相應(yīng)培訓(xùn)來(lái)提高其素質(zhì)；同時(shí)也可以尋求“外援”，將基本業(yè)務(wù)外的其他財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)外包給具有相應(yīng)資質(zhì)的事務(wù)所。企業(yè)只有努力提高專業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平和技術(shù)水平，才能在日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中時(shí)刻關(guān)注到不同業(yè)務(wù)對(duì)于自身稅務(wù)活動(dòng)的影響，才有可能依據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)制定出符合本企業(yè)實(shí)際情況的納稅籌劃方案。

對(duì)于那些規(guī)模較大、有發(fā)展前景的小微企業(yè)，管理人員應(yīng)當(dāng)目光長(zhǎng)遠(yuǎn)，充分認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)部門和財(cái)務(wù)活動(dòng)對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展產(chǎn)生的積極作用，重視企業(yè)自身財(cái)務(wù)管理部門和財(cái)務(wù)人員的培養(yǎng)和培訓(xùn)，提升企業(yè)業(yè)務(wù)水平，促進(jìn)企業(yè)高效發(fā)展。

4.3 規(guī)范稅務(wù)管理體制

有了具有相關(guān)能力、可以發(fā)揮相應(yīng)職能的財(cái)務(wù)部門和財(cái)務(wù)人員后，企業(yè)也就具有了制定或者完善自身財(cái)務(wù)和稅務(wù)相關(guān)制度的基本條件。X企業(yè)原本并不重視財(cái)務(wù)部門，本身的財(cái)務(wù)制度就存在一定的問(wèn)題，更不用說(shuō)專門的稅務(wù)管理制度了。X企業(yè)應(yīng)該意識(shí)到企業(yè)運(yùn)行過(guò)程中，制度的力量不可或缺，只有擁有完善的基本稅務(wù)管理制度，才能做到提前制定完善的、合理合規(guī)的納稅籌劃方案和相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避體系。

4.4 完善涉稅風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督機(jī)制

制度的日常運(yùn)行離不開(kāi)相應(yīng)的監(jiān)督和檢查體系。在日常的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)中企業(yè)免不了出錯(cuò)，這包含主觀和客觀兩個(gè)方面。主觀方面主要是由于企業(yè)管理人員和財(cái)務(wù)人員出于主觀意圖而人為制造的錯(cuò)誤，客觀方面則是由于疏忽大意或其他原因造成的業(yè)務(wù)操作失誤。X企業(yè)在制定相應(yīng)稅務(wù)制度后還應(yīng)該意識(shí)到監(jiān)督機(jī)制的作用，受限于企業(yè)規(guī)模，其或許可以考慮采用內(nèi)外部監(jiān)督相結(jié)合，將除重要模塊外的其他業(yè)務(wù)的監(jiān)督外包給外部伙伴；也可以利用信息技術(shù)采購(gòu)相應(yīng)的管理信息系統(tǒng)平臺(tái)來(lái)完善自身機(jī)制。只有配備完善的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督機(jī)制，企業(yè)才能構(gòu)筑免于面對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的第一道防火墻，從而助力企業(yè)發(fā)展。

4.5 加強(qiáng)部門信息溝通

加強(qiáng)部門信息溝通包含兩個(gè)方面：其一是企業(yè)內(nèi)部各部門之間的溝通。在傳統(tǒng)的稅務(wù)籌劃活動(dòng)中，往往習(xí)慣于將稅務(wù)活動(dòng)單獨(dú)隔離出來(lái)進(jìn)行專門的籌劃，而很少考慮或者不去考慮稅務(wù)活動(dòng)與企業(yè)的其他活動(dòng)之間的內(nèi)在聯(lián)系，這是片面且不完善的。因此，X企業(yè)在后續(xù)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的過(guò)程中一定要全面考慮并結(jié)合企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)情況，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)各部門之間的溝通協(xié)作，進(jìn)行流程測(cè)試，以確定規(guī)劃的方案在實(shí)際業(yè)務(wù)中是否科學(xué)有效及可行。其二是同企業(yè)外部的其他主體之間的聯(lián)系，包括上下游其他企業(yè)和稅務(wù)部門等。一方面，企業(yè)與其上下游企業(yè)間發(fā)生交易關(guān)系的同時(shí)便會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的納稅義務(wù)，如果溝通不暢，對(duì)同一筆業(yè)務(wù)產(chǎn)生不同記錄方式，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也將隨之而來(lái)。另一方面，我國(guó)稅收政策變動(dòng)快，變化大，不同地區(qū)有不同政策。此外，對(duì)同一政策的執(zhí)行力度也有差異，這就要求企業(yè)加強(qiáng)同當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的聯(lián)系，在一定程度內(nèi)盡可能降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.6 利用管理信息技術(shù)

根據(jù)孔令一等[6]的設(shè)想，小微企業(yè)無(wú)法很好實(shí)施納稅籌劃的原因之一便是自身水平不足和稅籌優(yōu)惠政策不夠透明，因此，他主張構(gòu)建一個(gè)大數(shù)據(jù)云會(huì)計(jì)的稅務(wù)管理平臺(tái)來(lái)溝通所有小微企業(yè)。由稅務(wù)部門牽頭，引導(dǎo)廣大中小企業(yè)參與進(jìn)來(lái)，為其提供標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)核算服務(wù)與個(gè)性化的財(cái)務(wù)決策服務(wù)，并自動(dòng)判斷與識(shí)別當(dāng)事企業(yè)是否符合相應(yīng)的優(yōu)惠規(guī)定，并為其推送相關(guān)指南和幫助。

這一設(shè)想雖然還未實(shí)現(xiàn)，但有些稅務(wù)部門已經(jīng)著手搭建相應(yīng)平臺(tái)，X企業(yè)應(yīng)該密切關(guān)注相關(guān)動(dòng)向，并提前做好接入系統(tǒng)的準(zhǔn)備。

4.7 實(shí)時(shí)關(guān)注相應(yīng)的政策變動(dòng)

國(guó)家的相應(yīng)政策是實(shí)施納稅籌劃的基礎(chǔ)之一。X企業(yè)應(yīng)及時(shí)關(guān)注政策的變動(dòng)情況，例如財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的各種消息、通知和稅收優(yōu)惠政策指引。比如稅務(wù)總局從2017年就開(kāi)始編制并一直在更新的《“大眾創(chuàng)業(yè)，萬(wàn)眾創(chuàng)新”稅費(fèi)優(yōu)惠政策指引》、2021年6月底發(fā)布的《小微企業(yè)、個(gè)體工商戶稅費(fèi)優(yōu)惠政策指引》等。一方面有助于企業(yè)快速反應(yīng)與調(diào)整自身的納稅籌劃方案，另一方面也有助于企業(yè)應(yīng)對(duì)可能會(huì)出現(xiàn)的新風(fēng)險(xiǎn)，做到“先知先覺(jué)，及時(shí)應(yīng)對(duì)”。

5 結(jié)束語(yǔ)

從節(jié)稅效果可以發(fā)現(xiàn)最近幾年，尤其是新冠疫情發(fā)生以來(lái)我國(guó)對(duì)小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度越來(lái)越大，如果利用好這一系列政策將節(jié)省不少稅費(fèi)。另一方面，國(guó)家也在逐步簡(jiǎn)化小微企業(yè)的納稅流程，引導(dǎo)其更好地利用相關(guān)優(yōu)惠政策。小微企業(yè)應(yīng)當(dāng)抓住機(jī)遇，利用好國(guó)家的各項(xiàng)優(yōu)惠政策，以期更好發(fā)展。當(dāng)然，小微企業(yè)的稅務(wù)籌劃中也受到多種內(nèi)外部因素的共同影響，如在制定稅務(wù)籌劃方案時(shí)要對(duì)其進(jìn)行綜合考慮，不僅要考慮如何降低稅務(wù)成本，還應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)生的所有相關(guān)成本；不僅要考慮納稅籌劃對(duì)本期的影響，還應(yīng)考慮到對(duì)以后期間的影響等，以免制定的方案在總體上不降反升，增加企業(yè)成本。