王 熒，牛 巖，胡 雅

(1. 陜西省土地工程建設(shè)集團有限責任公司，陜西 西安 710075；2. 陜西地建土地工程技術(shù)研究院有限責任公司，陜西 西安 710075；3. 自然資源部退化及未利用土地整治工程重點實驗室，陜西 西安 710075；4. 陜西省土地整治工程技術(shù)研究中心，陜西 西安 710075；5. 自然資源部土地工程技術(shù)創(chuàng)新中心，陜西 西安 710075)

1 引言

伴隨著市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，我國也正向知識經(jīng)濟時代邁進，人才競爭以其獨特的地位在知識經(jīng)濟時代展露。隨著我國人事改革地不斷深入，人才流動愈加頻繁，人才競爭加劇了企業(yè)之間的競爭。人力資源管理工作也逐漸成為了企業(yè)管理者日趨重視的企業(yè)競爭力之一。人力資源會計作為會計學(xué)的一個分支，為企業(yè)管理者提供了管理方法，其主要目的是為管理企業(yè)資源服務(wù)。隨著我國城鎮(zhèn)化進程步伐不斷加快，我國建筑行業(yè)發(fā)展迅速。作為我國國民經(jīng)濟的第二產(chǎn)業(yè)，建筑行業(yè)涉及面廣，與我國經(jīng)濟發(fā)展息息相關(guān)，實施建筑企業(yè)人力資源成本會計，不僅能夠降低企業(yè)的人力資源成本支出，提高企業(yè)管理者的管理水平，更能夠激發(fā)企業(yè)員工的工作活力，進一步提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，對實現(xiàn)人才合理利用具有十分重大的意義[1]。

2 建筑企業(yè)實施人力資源成本會計的必要性

建筑企業(yè)與眾多工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)不同，建筑企業(yè)生產(chǎn)是以建筑產(chǎn)品為生產(chǎn)對象的生產(chǎn)部門。其產(chǎn)品主要包括土木工程建設(shè)、房屋建設(shè)、設(shè)備安裝、工程勘探設(shè)計等等。作為這一行業(yè)的產(chǎn)品，其生產(chǎn)完成后轉(zhuǎn)化為其他行業(yè)的固定資產(chǎn)和人民生活的重要物質(zhì)保障，是不可缺少的物資基礎(chǔ)。本文從建筑企業(yè)的產(chǎn)品特點、組織結(jié)構(gòu)特點、人力資源特征三方面闡明建筑企業(yè)實施人力資源成本會計的必要性。

2.1 建筑企業(yè)的產(chǎn)品特點

從建筑企業(yè)的產(chǎn)品特性來看，建筑企業(yè)的產(chǎn)品具有固定性、多樣性、產(chǎn)品使用周期長等特點，這些產(chǎn)品特點直接導(dǎo)致建筑企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的多變、生產(chǎn)單件性、生產(chǎn)周期長、基層人員流動大、計價復(fù)雜性、生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的不穩(wěn)定性等特點[2]。

2.2 建筑企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)特點

建筑企業(yè)一般包含經(jīng)營決策層、施工管理層、勞務(wù)作業(yè)層3個層次結(jié)構(gòu)。從建筑企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)來看，企業(yè)內(nèi)部的管理人員隊伍龐大，技術(shù)要求水平高，企業(yè)需要注重對人力資源的合理分配，也要求企業(yè)管理人員全面掌握組織內(nèi)部的所有人力資源。而人力資源成本會計每個會計期末的報表披露，可以隨時為企業(yè)的管理人員提供準確的人力資源信息，這對于建筑企業(yè)的人力資源管理意義重大[3]。

2.3 建筑企業(yè)的人力資源特征

本文選擇以建筑企業(yè)A企業(yè)人力資源現(xiàn)狀為案例，分析建筑企業(yè)的人力資源特征，從而討論建設(shè)企業(yè)實施人力資源成本會計的必要性。

2.3.1 A企業(yè)人力資源的數(shù)量分析

A企業(yè)規(guī)模較大，在企業(yè)規(guī)模不斷擴大的發(fā)展趨勢下，企業(yè)員工人數(shù)勢必會不斷增加。大型建筑企業(yè)的人力資源都呈現(xiàn)出數(shù)量龐大的特點，這給企業(yè)實施人力資源成本會計帶來挑戰(zhàn)和機遇。數(shù)量龐大的生產(chǎn)隊伍，勢必會增加實施人力資源成本會計的難度和實施成本，但是從另外一個方面考慮，實施人力資源成本會計，對這一個數(shù)量龐大的生產(chǎn)隊伍進行準確核算，能夠給企業(yè)在進行人力資源管理時提供巨大的便利，同時也能充分反映出該企業(yè)在人力資源方面的建設(shè)情況。

2.3.2 A企業(yè)人力資源的年齡分析

人力資源的生產(chǎn)力不是無限期的。隨著工作人員的年齡增長，具體崗位的工作人員的工作能力也是隨著年齡的變化而變化。這與創(chuàng)造力和工作經(jīng)驗的積累、考慮問題的周期性等等是分不開的。一個合理的年齡結(jié)構(gòu)關(guān)系到企業(yè)人力資源的成長和平衡問題。圖1以A企業(yè)的員工年齡為例進行分析說明。

圖1 A企業(yè)人力資源年齡結(jié)構(gòu)分布

從圖1可看出，公司的人力資源隊伍趨向年輕化，30歲以下的員工占總員工數(shù)的65%，中老年遠員工所占比例適中，這對于公司的人力資源隊伍的建設(shè)有著十分重要的作用。建筑企業(yè)的人力資源發(fā)展大多數(shù)采取老員工傳幫帶新員工的形式，因此，工作經(jīng)驗豐富的老員工是十分關(guān)鍵的，這一部分員工是企業(yè)的領(lǐng)頭羊，能夠幫助企業(yè)新員工順利度過磨合期。在建筑企業(yè)實施人力資源成本會計，可準確、可靠地計量企業(yè)人力資源投資情況，不僅僅注重對于新員工的投資，也能夠在人力資源建設(shè)中反映出老員工對于企業(yè)的巨大貢獻，充分體現(xiàn)出老員工的重大價值。

2.3.3 A企業(yè)人力資源素質(zhì)分析

人力資源的素質(zhì)可以從人力資源的學(xué)歷情況、公司專業(yè)技術(shù)人員的構(gòu)成情況和公司專業(yè)技術(shù)人員的職稱情況(圖2～圖4)進行分析說明[4]。

從專業(yè)技術(shù)人員構(gòu)成圖可以看出(圖2)，A企業(yè)的專業(yè)技術(shù)人員并不充裕，人力資源不能滿足企業(yè)多元化戰(zhàn)略的目標。在一些特定領(lǐng)域內(nèi)，比如海外業(yè)務(wù)、企業(yè)信息化建設(shè)等，人才儲備明顯缺乏。從人力資源學(xué)歷構(gòu)成可以看出(圖3)，A企業(yè)本科以上學(xué)歷人數(shù)占總?cè)藬?shù)的51%，基本具備一支知識較為豐富的高學(xué)歷人才隊伍，但缺乏高、精、尖的專業(yè)人才和復(fù)合型人才，支撐企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的人才儲備不足。人員受教育程度與培訓(xùn)程度的高低，應(yīng)該以滿足工作需要為前提。我國建筑企業(yè)的管理層人員在一定程度上能夠與現(xiàn)有的工作相匹配，但企業(yè)在不斷壯大發(fā)展的過程中，現(xiàn)有的管理水平是遠遠不夠的，而解決這一人力資源問題的辦法除了給企業(yè)招錄新成員以外，只能通過管理層人員不斷提高工作效率，以人創(chuàng)造工作，以工作發(fā)展人。而這都意味著企業(yè)將不斷的對人力資源建設(shè)進行投資，這也是我國建筑企業(yè)發(fā)展的必然趨勢。對人力資源實施成本會計核算則有助于企業(yè)在人力資源建設(shè)投資過程中，有準確的核算體系，去記錄和攤銷這一部分成本，能夠在會計期末進行反饋和階段性總結(jié)。

圖2 A企業(yè)專業(yè)技術(shù)人員類別構(gòu)成

圖3 A企業(yè)人力資源學(xué)歷構(gòu)成

圖4 A企業(yè)人力資源職稱構(gòu)成

2.3.4 A企業(yè)人力資源流動分析

通過查閱相關(guān)資料得知，A企業(yè)普通員工的流動比率較小，在3%左右；中、高層管理流動比率則在10%左右。有經(jīng)驗的專業(yè)技術(shù)人員的流動對于企業(yè)的正常運作十分不利，會給企業(yè)運作帶來不便。A企業(yè)在留住人才，保護人才不被流失的工作還不夠到位，是人力資源管理的一大缺陷所在。人才流失與企業(yè)人力資源的激勵機制、工作環(huán)境、企業(yè)文化等許多因素是分不開的。實施人力資源成本會計，在每個會計階段對人力資源投資進行投資反饋，適時了解內(nèi)部動態(tài)，在合理的投資范圍內(nèi)，留住和保護人才，可為企業(yè)的發(fā)展，人力資源的管理工作提供良好的數(shù)據(jù)信息。

3 建筑企業(yè)人力資源會計確認方式、計量方法

建筑企業(yè)人力資源成本會計是指建筑企業(yè)為核算人力資源，從人力資源取得、開發(fā)、使用、保障到離職這一系列過程中所產(chǎn)生的費用支出的會計處理[5]。

3.1 企業(yè)人力資源會計的確認方式

首先，企業(yè)的人力資源能夠為企業(yè)服務(wù)并且創(chuàng)造經(jīng)濟價值。其次，企業(yè)與員工簽訂合同產(chǎn)生效力便是對人力資源產(chǎn)生一定的控制力，當然這種控制力有一定局限，并非是完全控制，因此會產(chǎn)生一定的離職率，造成額外的成本產(chǎn)生，這與企業(yè)其他資產(chǎn)的特點是相類似的。最后，人力資源作為企業(yè)的一項資源，從取得、開發(fā)、使用到保障以及離職一系列過程中所產(chǎn)生的成本費用都是以客觀的、準確的貨幣形式記錄支出的，這與客觀存在的實物資產(chǎn)是一致的，因此可見，人力資源的價值能夠用貨幣客觀地進行計量。

由以上討論可看出：企業(yè)的人力資源符合資產(chǎn)定義，是能夠以資產(chǎn)的形式進行會計確認的，建筑企業(yè)的人力資源會計確認方式也符合上述討論。

3.2 企業(yè)人力資源會計的計量方法

人力資源的計量方法涉及到計價問題，在該問題的討論上，不少專家學(xué)者提出自己的觀點，大致可以分為兩大類：一類是成本計價，即把對人力資源從取得、開發(fā)、使用、保障到離職這一系列過程中所發(fā)生的費用進行資本化形成資產(chǎn)。第二類觀點則是以人力資源的產(chǎn)出價值作為計價依據(jù)進行資本化。常見的方法有工資報酬折現(xiàn)法、未來收益折現(xiàn)法、商譽評價法等。后者的觀點雖然以現(xiàn)金流、未來經(jīng)濟收益等為基礎(chǔ)進行資產(chǎn)計量，有較為合理的理論依據(jù)和價值分析意義，但是不論上述的哪種方法，在具體的實踐過程中，都存在較大的難度，實施起來費時費力。因此本文以人力資源的成本項目對人力資源進行資產(chǎn)計量。

人力資源的價值不同于其他資產(chǎn)，受到諸如工作環(huán)境、工作態(tài)度等等非確定因素的影響，因而需要非貨幣計量手段的補充才能更為確切地計量。

3.2.1 人力資源成本計量一般方法

人力資源成本會計的計量方法主要分為歷史成本法、重置成本法和機會成本法3種[6]。本文討論的建筑企業(yè)人力資源成本會計計量方法主要使用歷史成本法和機會成本法。重置成本法一般用于企業(yè)人員調(diào)整時，對企業(yè)受調(diào)整人員的人力資源成本重新計價。受選取的例證限制，本文并未使用到該方法。

3.2.2 建筑企業(yè)人力資源成本項目的確認

建筑企業(yè)的人力資源成本項目一般包含取得成本、開發(fā)成本、使用成本、保障成本，以及離職成本五大類目，每個成本項目又可劃分為幾個明細成本項目，這里通過表1進行說明。

表1 成本項目分類

通過表1可看出，從人力資源進入企業(yè)到人力資源離開企業(yè)這一過程，人力資源的成本項目都具有明確的成本歸類，現(xiàn)對這些成本項目逐一進行詳細說明。

3.2.2.1 建筑企業(yè)人力資源的取得成本

建筑企業(yè)人力資源的取得成本是指建筑企業(yè)在取得人力資源過程中所產(chǎn)生的支出費用，涵蓋招聘成本、選拔成本、錄用成本，以及安置成本四大類[7]。

(1)招聘成本是企業(yè)為了獲得所欠缺的人力資源而產(chǎn)生的費用支出。由直接勞務(wù)費、直接業(yè)務(wù)費和間接管理費構(gòu)成。

(2)選拔成本是指企業(yè)為選擇合格的員工，在招聘過程的各個環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的費用。如中介費、測試費(筆試、面試、體檢費用)、調(diào)查費用(對所考慮錄用人員的資料進行合理調(diào)查)等。

(3)錄用成本是指企業(yè)在錄用合格員工時所產(chǎn)生的費用，在對考核合格員工進行錄用的過程中所產(chǎn)生的材料費用、辦公費用、手續(xù)費用和對所錄用人員的離職單位的補償費用等。

(4)安置成本是指企業(yè)在對所錄用員工的安置過程中所產(chǎn)生的費用支出[8]。如為安排新員工入職發(fā)生的各種行政管理費用、提供的裝備條件等。

3.2.2.2 建筑企業(yè)人力資源的開發(fā)成本

建筑企業(yè)人力資源的開發(fā)成本是指建筑企業(yè)對錄用的人力資源開展相關(guān)培訓(xùn)所產(chǎn)生的一系列費用支出，涵蓋崗前培訓(xùn)成本、在職崗位培訓(xùn)成本，以及脫產(chǎn)培訓(xùn)成本三大類[9]。

(1)崗前培訓(xùn)成本是指為了使錄用的新員工上崗后能夠達到崗位職工的業(yè)務(wù)水平要求，更快完成業(yè)務(wù)以滿足企業(yè)業(yè)務(wù)需要而對新員工進行相關(guān)的培訓(xùn)，如企業(yè)文化、崗位所需要的技術(shù)水平和業(yè)務(wù)能力、相關(guān)的專業(yè)知識等產(chǎn)生的培訓(xùn)費用。

(2)在職崗位培訓(xùn)成本是指崗位業(yè)務(wù)水平的提高需要在崗人員自身業(yè)務(wù)水平相應(yīng)提高以達到可以勝任的要求，包括培訓(xùn)所產(chǎn)生的材料費用、勞務(wù)費用和因培訓(xùn)所產(chǎn)生的損失。

(3)脫產(chǎn)培訓(xùn)成本是指企業(yè)在脫產(chǎn)培訓(xùn)的過程中所產(chǎn)生的費用，包括被培訓(xùn)人員的工資和福利費用、差旅費、資料費、聘用專家的費用、培訓(xùn)機構(gòu)的費用、離職所產(chǎn)生的損失等[10]。

3.2.2.3 建筑企業(yè)人力資源的使用成本

建筑企業(yè)人力資源的使用成本指建筑企業(yè)為補償或恢復(fù)員工在從事勞動過程中體力、腦力消耗而直接或間接向勞動者支付的相關(guān)費用，涵蓋維持成本、獎勵成本，以及調(diào)劑成本三大類[11]。

(1)維持成本是指企業(yè)為和員工維持合同關(guān)系而支付的費用，包含職工報酬、工資、津貼、職工福利，以及年終獎金等。

(2)獎勵成本是為了激勵員工發(fā)揮主動性、積極性完成生產(chǎn)任務(wù)的一種獎勵成本。

(3)調(diào)劑成本是企業(yè)為員工創(chuàng)造更加輕松合理的工作環(huán)境，提高員工的工作熱情，調(diào)劑職工的工作生活，以提高員工的工作質(zhì)量和工作效率，促進企業(yè)文化建設(shè)的一種費用支出。

3.2.2.4 建筑企業(yè)人力資源的保障成本

建筑企業(yè)人力資源的保障成本指建筑企業(yè)為保障人力資源在暫時或長期喪失使用價值時的生存權(quán)而必須支付的費用，涵蓋失業(yè)保障成本、健康保障成本，以及退休養(yǎng)老保障成本三大類[12]。

(1)失業(yè)保障成本是指企業(yè)為員工繳納的失業(yè)保險費用，作為一種失業(yè)補償主用于保障職工在失業(yè)階段的生活需要。

(2)健康保障成本是指企業(yè)為員工繳納的醫(yī)療保險、工傷保險、生育保險費用等，用于保障員工因疾病、負傷、生育等情況下的開支。

(3)退休養(yǎng)老保障成本是指企業(yè)為員工繳納的養(yǎng)老保險費用，既包括基本養(yǎng)老金保險也包括企業(yè)補充養(yǎng)老保險。

3.2.2.5 建筑企業(yè)人力資源的離職成本

建筑企業(yè)人力資源的離職成本指員工在離職時建筑企業(yè)所發(fā)生的各種費用支出，涵蓋離職補償成本、離職前低效成本，以及空職成本三大類[13]。

(1)離職補償成本是指企業(yè)在辭退員工的過程中發(fā)生的補償費用，包括離職前應(yīng)付的職工工資、離職補償金等。

(2)離職前低效成本是指員工在即將離職的過程中導(dǎo)致的工作效率低下而造成的生產(chǎn)損失。這類損失是以員工的使用價值降低而造成的收益減少，不由直接支付的費用表示。

(3)空職成本是指員工離職后因職位空缺而造成生產(chǎn)收益的減少，或因職位空缺對企業(yè)其他生產(chǎn)環(huán)節(jié)造成影響而產(chǎn)生的成本。這類損失既有直接損失也包含間接損失，是一種機會成本。

4 建筑企業(yè)人力資源成本會計的財務(wù)報告與披露

隨著研究學(xué)者對人力資源理論的深入研究，人力資源會計不單單是管理會計的分支，也具有財務(wù)會計的內(nèi)涵。建筑企業(yè)人力資源成本會計采用傳統(tǒng)帳外單獨核算，傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債表和損益表不適用于人力資源成本會計的運行情況的反應(yīng)。在計算建筑企業(yè)人力資源成本的過程中，根據(jù)建筑企業(yè)人力資源的成本構(gòu)成項目，設(shè)計建筑企業(yè)人力資產(chǎn)成本變動及總成本表可以比較全面清晰的反映建筑企業(yè)人力資源的情況。本文引用劉仲文教授設(shè)計的人力資產(chǎn)成本變動及總成本表和人力資產(chǎn)分類成本表[14]，對一些項目進行改動，使其適用于建筑企業(yè)的人力資產(chǎn)的反映(表2、3)。

表2 建筑企業(yè)人力資產(chǎn)變動及總成本

計算說明：28=1+2-24；2=3+8+12+16+20 (數(shù)字表示行次)

5 建筑企業(yè)人力資源成本會計運行的保障措施

實施人力資源成本會計是為了對企業(yè)的人力資源進行更好的管理。在實施過程中，仍應(yīng)該注意實施的會計對象是人，而并非是物。所核算的是人的工作能力而非人的價值總和。人是具有主觀能動性的，這與物質(zhì)資產(chǎn)有著極大的區(qū)別。在工作過程中，人完全可以通過自我價值的提升來實現(xiàn)自我更新。人力資源成本會計所披露的是企業(yè)對人力資源的投資，對于人力資源的考核只能是作為一項參考依據(jù)，而非唯一參考。

為了更好地在建筑企業(yè)實施人力資源成本會計，本文提出相關(guān)的保障措施如下：

(1)更新對人力資源的觀念，形成正確的價值觀念。在對企業(yè)人力資源的投資方面，要有長遠的眼光去看待，對于人力資源的投資不可能在短時間內(nèi)看到大成效。在投資過程中，實施人力資源成本會計核算，更應(yīng)該對人力資源有一個正確的觀念，充分認識到推行人力資源成本會計的重要意義和作用。

表3 建筑企業(yè)人力資產(chǎn)分類成本

(2)引進相關(guān)財務(wù)管理人員，對人力資源成本核算進行技術(shù)支持。人力資源成本核算需要有一定的相關(guān)理論知識做鋪墊。招聘有關(guān)人員，對人力資源成本核算相關(guān)財務(wù)人員進行培訓(xùn)指導(dǎo)，為建筑企業(yè)實施人力資源成本核算提供技術(shù)保障。

(3)制定嚴格的規(guī)范工作。從人力資源進入企業(yè)到人力資源離開企業(yè)這一系列過程中的相關(guān)人力資源登記審核工作嚴格按照所制定的工作規(guī)范，為企業(yè)實施人力資源成本核算提供相應(yīng)的制度保障。

(4)嚴格控制人力資源成本相關(guān)費用支出。建筑企業(yè)人力資源成本會計主要是對人力資源的成本進行核算，從本質(zhì)上來看是對人力資源成本支出的控制。在日常的人力資源投資過程中，嚴格控制人力資源成本，為人力資源成本核算提供相應(yīng)的工作保障。避免人力資本確認的隨意性。

(5)規(guī)范人力資源成本會計報告。財務(wù)報告所披露的信息對于建筑企業(yè)人力資源的管理工作是十分有意義的。但是企業(yè)為特定目的進行人力資產(chǎn)的挑戰(zhàn)，會導(dǎo)致會計信息的失真，為避免會計信息的過度失真，人力資源成本會計報告應(yīng)以附表的形式，附在企業(yè)財務(wù)報告之后，供企業(yè)相關(guān)人員使用。以確保人力資源成本會計作業(yè)的同時不影響企業(yè)的財務(wù)報告。