王 丹

一、研究背景

為了貫徹落實(shí)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)制度行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱新政府會(huì)計(jì)制度），滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，2019年1月1日全國(guó)行政事業(yè)單位開(kāi)始全面實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度。新制度的執(zhí)行對(duì)于提高預(yù)算工作效果、強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理制度、落實(shí)服務(wù)全面深化財(cái)政體制改革要求、提升政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、建立現(xiàn)代財(cái)政制度都具有里程碑和劃時(shí)代的意義。在新制度實(shí)施之前，行政事業(yè)單位各行各業(yè)會(huì)計(jì)制度繁多，口徑不一，為不同部門之間預(yù)算數(shù)據(jù)編制的匯總造成了一定困難，加之，僅僅以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算，已經(jīng)無(wú)法提供最準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)信息要求。所以新制度的出臺(tái)無(wú)疑為解決歷史問(wèn)題提供了良好的基礎(chǔ)。但是伴隨著制度變更，不同行業(yè)部門對(duì)新制度的理解也有偏差，造成了不少會(huì)計(jì)科目核算出現(xiàn)不同聲音的探討，本文將新政府會(huì)計(jì)制度下的“應(yīng)付職工薪酬”作為重點(diǎn)研究對(duì)象，從理論和實(shí)務(wù)兩個(gè)方面進(jìn)行探討分析。

二、新政府會(huì)計(jì)制度下應(yīng)付職工薪酬的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)科目核算不對(duì)應(yīng)的問(wèn)題

科目“應(yīng)付職工薪酬”用來(lái)核算各個(gè)單位按照相關(guān)要求應(yīng)當(dāng)支付給職工（包含長(zhǎng)期聘用人員）的各種薪酬，其中包括崗位工資（職務(wù)工資）、薪級(jí)工資（級(jí)別工資）、規(guī)范后津貼補(bǔ)貼（績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)）、國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼、改革性補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（如基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、職業(yè)年金）、住房公積金等。

新政府會(huì)計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)本科目的核算同企業(yè)會(huì)計(jì)核算類似，比較下我們可以看出，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異主要體現(xiàn)在代扣代繳個(gè)人所得稅、住房公積金及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等款項(xiàng)時(shí)的差異。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中可以看出個(gè)人繳納和單位繳納部分，清晰明了便于追溯。但是預(yù)算會(huì)計(jì)中由于收付實(shí)現(xiàn)制的限制，個(gè)人繳納部分無(wú)法和單位繳納部分明確區(qū)分，在實(shí)際支出時(shí)才進(jìn)入行政支出/事業(yè)支出/經(jīng)營(yíng)支出，會(huì)導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)體系下工資費(fèi)用的不準(zhǔn)確，不能清晰完整的反映一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)工資及津補(bǔ)貼的執(zhí)行情況。

（二）代扣代繳款項(xiàng)核算時(shí)點(diǎn)差異造成支出不一致

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在第一步計(jì)提費(fèi)用時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，形成了財(cái)務(wù)和預(yù)算的差異；第二步預(yù)算會(huì)計(jì)按照實(shí)際支付金額計(jì)入行政支出/事業(yè)支出/經(jīng)營(yíng)支出；第三步從職工薪酬中代扣代繳個(gè)人所得稅、住房公積金及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等款項(xiàng)時(shí)，由于預(yù)算會(huì)計(jì)的核算機(jī)制，所以不做處理；第四步，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)按照繳納金額分別核算?？梢钥闯鲱A(yù)算會(huì)計(jì)在第三步缺失代扣代繳各項(xiàng)費(fèi)用的步驟，也正是因?yàn)槿笔Т隧?xiàng)核算步驟，導(dǎo)致了核算時(shí)的差異以及不同單位處理的差異化。實(shí)際支付時(shí)，支出科目的經(jīng)濟(jì)分類明細(xì)無(wú)法確定，不同單位的處理方式不同，因此造成，支出與費(fèi)用之間差異無(wú)法及時(shí)獲取或追溯調(diào)整，對(duì)財(cái)務(wù)人員后續(xù)核算工資中代扣代繳款項(xiàng)明細(xì)提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。而且會(huì)造成預(yù)決算統(tǒng)計(jì)分析的數(shù)據(jù)不精確，例如在行政單位的統(tǒng)發(fā)工資模式下，實(shí)際發(fā)放工資時(shí)，有些單位的預(yù)算會(huì)計(jì)通過(guò)財(cái)政直接支付按照實(shí)際發(fā)放數(shù)計(jì)入行政支出，有些單位按照應(yīng)發(fā)工資總額全額計(jì)入，并在資金結(jié)轉(zhuǎn)中自行增加代扣代繳明細(xì)科目輔助核算代扣款項(xiàng)，但是都年底結(jié)轉(zhuǎn)中也出現(xiàn)了不同的問(wèn)題。

（三）核算過(guò)程繁瑣，不能及時(shí)獲取預(yù)算使用額度情況

由于預(yù)算會(huì)計(jì)工資核算部分的特殊性，工資記賬中需要人為判斷和手動(dòng)逐步錄入成分大，對(duì)于業(yè)務(wù)量大、人員眾多的單位而言，無(wú)疑增加了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的工作量，需要判斷每一筆資金費(fèi)用類型，在平行分錄金額不一致的情況下，謹(jǐn)慎保持相互匹配，造成核算過(guò)程繁雜不堪。并且，應(yīng)付職工薪酬科目作為預(yù)決算的重要項(xiàng)目，也是總體規(guī)劃和監(jiān)控的重要組成部分，由于處理時(shí)間的差異，現(xiàn)有的賬務(wù)處理方式導(dǎo)致財(cái)務(wù)與預(yù)算會(huì)計(jì)的時(shí)間性不同，不能及時(shí)準(zhǔn)確地反映業(yè)務(wù)進(jìn)度，及經(jīng)費(fèi)使用情況。

三、新制度下應(yīng)付職工薪酬核算示例

（一）計(jì)提當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬

1.行政單位財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/工資福利費(fèi)用/基本工資 30704

/工資福利費(fèi)用/津貼補(bǔ)貼 53324

貸：應(yīng)付職工薪酬/基本工資 30704

/津貼補(bǔ)貼 53324

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)：

計(jì)提費(fèi)用因未發(fā)生實(shí)際支出，預(yù)算會(huì)計(jì)此步不做處理。

2.事業(yè)單位財(cái)政非統(tǒng)發(fā)工資

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/工資福利費(fèi)用/基本工資 30704

/工資福利費(fèi)用/津貼補(bǔ)貼 53324

貸：應(yīng)付職工薪酬/基本工資 30704

/績(jī)效工資 53324

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)：

計(jì)提的費(fèi)用未發(fā)生實(shí)際支出，因此預(yù)算會(huì)計(jì)在本步驟中不做處理。

（二）向職工實(shí)際發(fā)放工資、津補(bǔ)貼等薪酬

1.行政單位財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)付職工薪酬/基本工資 30704

/津貼補(bǔ)貼 53324

貸：財(cái)政撥款收入/財(cái)政直接支付

/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 62143.88

其他應(yīng)付款/代扣代繳養(yǎng)老保險(xiǎn) 7356.99

其他應(yīng)付款/代扣代繳職業(yè)年金 2544.06

其他應(yīng)付款/代扣代繳住房公積金 11353

其他應(yīng)交稅費(fèi)/應(yīng)交個(gè)人所得稅 630.07

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)：

處理方式一：

借：行政支出/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 62143.88

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 62143.88

不同單位的處理差異主要是體現(xiàn)在預(yù)算會(huì)計(jì)中的兩步處理，一些單位為了信息匹配，在行政支出科目下增加設(shè)置了代扣代繳二級(jí)明細(xì)科目：

處理方式二：

借：行政支出/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 84028

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 62143.88

行政支出/代扣代繳/養(yǎng)老保險(xiǎn) 7356.99

行政支出/代扣代繳/職業(yè)年金 2544.06

行政支出/代扣代繳/住房公積金 11353

行政支出/代扣代繳/個(gè)人所得稅 630.07

2.事業(yè)單位財(cái)政非統(tǒng)發(fā)工資

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)付職工薪酬/基本工資 30704

/績(jī)效工資 53324

貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 62143.88

其他應(yīng)付款/代扣代繳養(yǎng)老保險(xiǎn) 7356.99

其他應(yīng)付款/代扣代繳職業(yè)年金 2544.06

其他應(yīng)付款/代扣代繳住房公積金 11353

其他應(yīng)交稅費(fèi)/應(yīng)交個(gè)人所得稅 630.07

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)：

處理方式一：

借：事業(yè)支出/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 62143.88

貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 62143.88

不同單位的處理差異主要是體現(xiàn)在預(yù)算會(huì)計(jì)中的兩步處理，一些單位為了信息匹配，在事業(yè)支出科目下增加設(shè)置了代扣代繳二級(jí)明細(xì)科目：

處理方式二：

借：事業(yè)支出/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 84028

貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 62143.88

事業(yè)支出/代扣代繳/養(yǎng)老保險(xiǎn) 7356.99

事業(yè)支出/代扣代繳/職業(yè)年金 2544.06

事業(yè)支出/代扣代繳/住房公積金 11353

事業(yè)支出/代扣代繳/個(gè)人所得稅 630.07

（三）計(jì)提單位負(fù)擔(dān)住房公積金及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等款項(xiàng)

此步驟行政單位財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資與事業(yè)單位非統(tǒng)發(fā)工資處理相同

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/工資福利費(fèi)用/社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi) 31155.10

貸：應(yīng)付職工薪酬/社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)/養(yǎng)老保險(xiǎn) 14713.98

應(yīng)付職工薪酬/社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)/職業(yè)年金 5088.12

應(yīng)付職工薪酬/住房公積金 11353

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)：

計(jì)提費(fèi)用因未發(fā)生實(shí)際支出，預(yù)算會(huì)計(jì)此步不做處理。

（四）按照規(guī)定繳納職工社保金、公積金和個(gè)人所得稅

1.行政單位財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：其他應(yīng)付款/代扣代繳養(yǎng)老保險(xiǎn) 7356.99

其他應(yīng)付款/代扣代繳職業(yè)年金 2544.06

其他應(yīng)付款/代扣代繳住房公積金 11353

應(yīng)付職工薪酬/社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)/養(yǎng)老保險(xiǎn) 14713.98

應(yīng)付職工薪酬/社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)/職業(yè)年金 5088.12

應(yīng)付職工薪酬/住房公積金 11353

貸：零余額賬戶用款額度 52409.15

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)：

處理方式一：

借：行政支出/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 52409.15

貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 52409.15

處理方式二：

借：行政支出/基本支出/人員經(jīng)費(fèi)（單位負(fù)擔(dān)保險(xiǎn)） 31155.10

行政支出/代扣代繳/養(yǎng)老保險(xiǎn) 7356.99

行政支出/代扣代繳/職業(yè)年金 2544.06

行政支出/代扣代繳/住房公積金 11353

貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 52409.15

2.事業(yè)單位財(cái)政非統(tǒng)發(fā)工資

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：其他應(yīng)付款/代扣代繳養(yǎng)老保險(xiǎn) 7356.99

其他應(yīng)付款/代扣代繳職業(yè)年金 2544.06

其他應(yīng)付款/代扣代繳住房公積金 11353

應(yīng)付職工薪酬/社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)/養(yǎng)老保險(xiǎn) 14713.98

應(yīng)付職工薪酬/社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)/職業(yè)年金 5088.12

應(yīng)付職工薪酬/住房公積金 11353

貸：零余額賬戶用款額度 52409.15

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)：

處理方式一：

借：事業(yè)支出/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 52409.15

貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 52409.15

處理方式二：

借：事業(yè)支出/基本支出/人員經(jīng)費(fèi)（單位負(fù)擔(dān)保險(xiǎn)）31155.10

事業(yè)支出/代扣代繳/養(yǎng)老保險(xiǎn) 7356.99

事業(yè)支出/代扣代繳/職業(yè)年金 2544.06

事業(yè)支出/代扣代繳/住房公積金 11353

貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 52409.15

四、應(yīng)付職工薪酬處理解析

筆者認(rèn)為一些單位在事業(yè)支出科目下增加代扣代繳二級(jí)明細(xì)科目可以清晰明了的核算代扣代繳項(xiàng)目中個(gè)人承擔(dān)部分和單位負(fù)擔(dān)部分，還有一種解決方案為在預(yù)算會(huì)計(jì)中增加，資金結(jié)存/財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/人員經(jīng)費(fèi)/代扣代繳科目，這樣在第二步的預(yù)算會(huì)計(jì)中，分錄應(yīng)當(dāng)為：

借：事業(yè)（行政）支出/基本支出/人員經(jīng)費(fèi)84028

貸：零余額賬戶用款額度/基本支出/人員經(jīng)費(fèi) 62143.88

資金結(jié)存/財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/人員經(jīng)費(fèi)/代扣代繳/養(yǎng)老保險(xiǎn) 7356.99

資金結(jié)存/財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/人員經(jīng)費(fèi)/代扣代繳/職業(yè)年金 2544.06

資金結(jié)存/財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/人員經(jīng)費(fèi)/代扣代繳/住房公積金 11353

資金結(jié)存/財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/人員經(jīng)費(fèi)/代扣代繳/個(gè)人所得稅 630.07

這樣可以將一個(gè)會(huì)計(jì)周期的支出放入合適的期間，可以正確統(tǒng)計(jì)工資薪金數(shù)額，且可以和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)匹配，減少月末或年末差異調(diào)整的繁瑣工作。

結(jié)束語(yǔ)

實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度是一次巨大且深刻的變革，各個(gè)單位在新制度實(shí)施過(guò)程中都遇到了不同的銜接問(wèn)題，但是在實(shí)踐中又沒(méi)有更多的參考依據(jù)。筆者認(rèn)為按照新方式處理后，再年終填列決算報(bào)表時(shí)，工資福利支出取數(shù)后能更清晰、完整的反映預(yù)算執(zhí)行情況，也為下年度各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、住房公積金以及工會(huì)經(jīng)費(fèi)等基數(shù)的計(jì)提打好了夯實(shí)的基礎(chǔ)。既有利于報(bào)表數(shù)據(jù)詳實(shí)，又有利于減輕財(cái)務(wù)人員核對(duì)工作任務(wù)，提高工作效率，避免差錯(cuò)。