■張曉宏

一、相關(guān)理論基礎(chǔ)

1.電子商務(wù)概述。

從狹義上來講，電子商務(wù)是指以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)所進(jìn)行的各種商務(wù)活動，可歸結(jié)成商品和服務(wù)的提供者、廣告商、消費(fèi)者、中介商等有關(guān)各方行為的總和。

從廣義上來講，電子商務(wù)就是通過使用互聯(lián)網(wǎng)等電子工具，供產(chǎn)銷之間利用電子業(yè)務(wù)共享信息，實(shí)現(xiàn)企業(yè)間業(yè)務(wù)流程的電子化。憑借企業(yè)內(nèi)部的電子化生產(chǎn)管理系統(tǒng)，以達(dá)到提高企業(yè)各個環(huán)節(jié)的工作效率。

對于互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)來說，與傳統(tǒng)行業(yè)相比，電子商務(wù)的開放性和便捷性影響著企業(yè)的經(jīng)營管理和組織結(jié)構(gòu)，從而互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)有著更多的機(jī)會去面對更大的市場，在一定程度上充分利用電子商務(wù)能夠降低企業(yè)的經(jīng)營成本。

2.電子商務(wù)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來源。

電子商務(wù)企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要有兩個來源：一是公司自身特有的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響而產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，二是審計(jì)人員對互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)的了解不夠，即缺乏足夠的專業(yè)技能而產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

電子商務(wù)自身所獨(dú)有的特點(diǎn)影響著互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、管理活動，而隨著互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)逐步擴(kuò)大的業(yè)務(wù)范圍，其所要容納的數(shù)據(jù)和信息也變得更加龐大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之發(fā)生變化。因此對于互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)而言，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識別并不能完全照搬傳統(tǒng)行業(yè)，需要具有針對性的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別方法。

3.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)評估在整個審計(jì)過程中的重要性，注冊會計(jì)師應(yīng)該將對被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)全面的識別和評估放在審計(jì)工作的前一部分，然后以此為依據(jù)進(jìn)行重點(diǎn)性審計(jì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會計(jì)師運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的手段，對財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)做出合理的專業(yè)判斷。

二、電商企業(yè)的特點(diǎn)

1.交易虛擬化。

對電子商務(wù)企業(yè)來說，交易雙方一般通過在線平臺來達(dá)成交易。交易過程是賣方需將商品信息掛上交易平臺，買方通過瀏覽商品來獲取信息，買賣雙方通過交易平臺進(jìn)行溝通，買方在創(chuàng)建訂單并完成付款后，賣方會通過快遞等方式將商品成功送至買方手中，買方收到商品后不用立即確認(rèn)收貨，在檢查商品確定沒有問題后，可在交易平臺確認(rèn)收貨，完成交易。若發(fā)現(xiàn)商品存在問題，可在交易平臺提起退貨退款申請，如賣家拒絕處理，可向交易平臺提出介入，通過第三方裁決，保證消費(fèi)者權(quán)益。在整個交易過程中，買賣雙方無需見面，一切都在互聯(lián)網(wǎng)的虛擬環(huán)境中通過交易平臺實(shí)現(xiàn)。正是由于交易的虛擬化，容易導(dǎo)致企業(yè)在交易環(huán)節(jié)通過后臺操作出現(xiàn)虛假訂單，出現(xiàn)虛增利潤的情況，這會給審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)帶來困難，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.數(shù)據(jù)無紙化。

基于互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)的商品基本都是通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行交易，訂單、買賣雙方的合單、各種票據(jù)、商品的各項(xiàng)數(shù)據(jù)都是以電子數(shù)據(jù)的形式存在，并不會產(chǎn)生紙質(zhì)單據(jù)或憑證。對于該類型企業(yè)的審計(jì)工作來說，由于在審計(jì)過程中獲取的證據(jù)大多來源于電子數(shù)據(jù)，如果沒有做好相應(yīng)的備份工作，那么數(shù)據(jù)就很容易丟失，審計(jì)證據(jù)的缺失，會導(dǎo)致注冊會計(jì)師審計(jì)難度的增加。同時這種數(shù)據(jù)又存在隨時被修改而不留痕跡的可能，因此注冊會計(jì)師無法正確判斷所取得的審計(jì)證據(jù)的真?zhèn)涡浴?/p>

3.支付多樣化。

互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)是在網(wǎng)絡(luò)平臺上進(jìn)行交易活動，因此互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)的支付方式區(qū)別于傳統(tǒng)行業(yè)面對面進(jìn)行的現(xiàn)金、銀行卡支付方式，電子支付對該類型企業(yè)來說更為合適。當(dāng)前使用較為頻繁的電子支付方式有支付寶、微信、云閃付等，雖然越來越多樣化的電子支付方式滿足了不同消費(fèi)群體的消費(fèi)需求，但對于審計(jì)人員來說，電子支付會增加審核憑證真實(shí)性和完整性的難度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會隨之增加。

三、電商企業(yè)審計(jì)案例分析

以三只松鼠公司為例，該公司成立于2015 年，并于2019 年在深交所創(chuàng)業(yè)板上市，是中國第一家定位于純互聯(lián)網(wǎng)食品品牌的企業(yè)，是中國休閑食品領(lǐng)域最快實(shí)現(xiàn)從創(chuàng)業(yè)到突破百億營收的企業(yè)，是一家全渠道經(jīng)營、全品類覆蓋以休閑食品為核心的多品牌公司。

1.報(bào)表暗藏重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2020 年上半年度，新冠肺炎疫情對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大沖擊。線上平臺流量進(jìn)一步分散，多流量入口導(dǎo)致主流電商渠道的流量下滑，線上銷售增速放緩。線下門店由于疫情的影響，整體客流下降，業(yè)務(wù)受交通因素影響，銷售費(fèi)用及固定費(fèi)用攤銷攀升，對利潤也產(chǎn)生了一定的影響。對于食品零售類企業(yè)來說，在各季度間銷量差距較大的情況下，企業(yè)必然會做出在銷量較高的一、四季度增加存貨的決策，然而市場存在波動性，企業(yè)無法做到精準(zhǔn)預(yù)測，銷量一旦與預(yù)期不符則為企業(yè)帶來各方面的風(fēng)險(xiǎn)，包括資金鏈斷裂的風(fēng)險(xiǎn)，原材料囤積風(fēng)險(xiǎn)，庫存商品滯銷風(fēng)險(xiǎn)等，輕則影響企業(yè)正常運(yùn)行，重則使企業(yè)面臨破產(chǎn)危機(jī)，財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。

三只松鼠在休閑食品電商領(lǐng)域具備領(lǐng)先地位，但電商行業(yè)市場份額的不確定性高，面臨維護(hù)業(yè)務(wù)運(yùn)營的壓力，可能會存在舞弊行為，存在很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三只松鼠企業(yè)與第三方電商平臺有合作關(guān)系，因此遵循平臺的規(guī)定，消費(fèi)者可以七天內(nèi)無理由退換貨。查閱三只松鼠年報(bào)收入確定原則可知，公司產(chǎn)品從企業(yè)發(fā)出到消費(fèi)者手上的時間平均為4 天，因此網(wǎng)上平臺下單的訂單收入確認(rèn)時間為公司發(fā)貨后4 天確認(rèn)。企業(yè)確認(rèn)收入時間超前，因收入認(rèn)定方面，存在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

互聯(lián)網(wǎng)具有很強(qiáng)的虛擬性，交易雙方無需面對面即可完成交易全過程，刷單和虛假發(fā)貨手段就是利用了虛擬性這一特點(diǎn)，違規(guī)操作很難查處，違規(guī)現(xiàn)象屢禁不止。交易的真實(shí)性在一定程度上難以保證，收入認(rèn)定存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.信息系統(tǒng)存在安全風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)的全部電子數(shù)據(jù)被保存在數(shù)據(jù)庫中，而大部分?jǐn)?shù)據(jù)信息沒有紙質(zhì)備份，一旦信息系統(tǒng)出現(xiàn)紕漏，遭遇黑客襲擊，可能會導(dǎo)致企業(yè)的數(shù)據(jù)庫崩壞，信息受損被盜，由于電子財(cái)務(wù)賬簿、業(yè)務(wù)憑證、合同文書等存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)和誤差。對三只松鼠開展審計(jì)業(yè)務(wù)時，注冊會計(jì)師僅是對三只松鼠的電子信息系統(tǒng)的應(yīng)用做簡單的了解，并未詳細(xì)分析信息系統(tǒng)的安全可靠性，若三只松鼠的信息系統(tǒng)不夠安全可靠，那么獲得的審計(jì)證據(jù)的可靠性便存在疑慮。

3.審計(jì)人員審計(jì)技術(shù)和方法滯后。

傳統(tǒng)審計(jì)方法不適用于電子商務(wù)企業(yè)。大華會計(jì)師事務(wù)所對三只松鼠的審計(jì)過程中，實(shí)施的審計(jì)程序與對傳統(tǒng)企業(yè)實(shí)施的審計(jì)程序大致相同，對收入確認(rèn)實(shí)施的審計(jì)程序雖然利用本所內(nèi)部IT 專家的工作，但對電子支付背景下的交易數(shù)據(jù)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性的認(rèn)定仍然由傳統(tǒng)審計(jì)領(lǐng)域?qū)徲?jì)人員完成，電子商務(wù)審計(jì)方法并未貫穿審計(jì)流程全過程。

4.缺乏電子商務(wù)專長審計(jì)人才。

在對電子商務(wù)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)安排具備電子商務(wù)知識或者擁有對該類企業(yè)豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的專長審計(jì)人才進(jìn)入年審工作組。當(dāng)前大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所難以做到對審計(jì)專長人才的全面引進(jìn)，審計(jì)人員缺乏對互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)的運(yùn)作方式，內(nèi)部控制制度和企業(yè)信息系統(tǒng)的了解，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的把握不夠充分，檢查風(fēng)險(xiǎn)隨之提高。

四、電子商務(wù)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

1.網(wǎng)絡(luò)環(huán)境存在安全隱患。

對于互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)來說，企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營活動都在互聯(lián)網(wǎng)中進(jìn)行，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境存在隱患可能會導(dǎo)致企業(yè)交易無法正常進(jìn)行，從而影響企業(yè)正常運(yùn)營，使注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中審計(jì)范圍受到限制，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。

電子商務(wù)企業(yè)的各類交易活動在網(wǎng)絡(luò)平臺上進(jìn)行，交易的高度虛擬化會導(dǎo)致交易的真實(shí)性難以確定，對注冊會計(jì)師來說，審核交易訂單真實(shí)性的難度增大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之增加。

2.業(yè)務(wù)處理自動化程度高。

電子商務(wù)企業(yè)的日常交易活動直接在互聯(lián)網(wǎng)上完成，從商品上架、生成訂單、到付款發(fā)貨、貨到收款、交易完成都是在網(wǎng)絡(luò)平臺上完成，交易環(huán)節(jié)完成后，信息自動從銷售部門傳送至財(cái)務(wù)部門和生產(chǎn)部門，解決了交易環(huán)節(jié)和銷售憑證電子化效率慢的難題，完成了企業(yè)各部門之間的高效連接。雖然高度自動化提高了交易效率，但是缺少了紙質(zhì)憑證的載體，審計(jì)人員對各項(xiàng)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性驗(yàn)證難度增大。

3.企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全。

電子商務(wù)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的內(nèi)部控制不同：

第一是控制形式由手工控制轉(zhuǎn)化為手工控制和計(jì)算機(jī)控制相結(jié)合，部分內(nèi)部控制可以由計(jì)算機(jī)自動進(jìn)行。

第二是產(chǎn)生了新的內(nèi)部控制點(diǎn)，內(nèi)部控制更加復(fù)雜。原來只需對會計(jì)人員及其工作、信息處理方法和程序等進(jìn)行控制，現(xiàn)在除此以外，還需對網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)、計(jì)算機(jī)硬件、軟件、程序以及其他有關(guān)設(shè)備進(jìn)行控制。

第三是內(nèi)部控制制度有了變化，一些不適應(yīng)新環(huán)境的制度被淘汰。如何識別，審查和評價(jià)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制，是審計(jì)工作面臨的一個新問題，處理不好就會造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.審計(jì)相關(guān)法規(guī)不成熟。

隨著電子商務(wù)的發(fā)展，國家相繼出臺一系列法律法規(guī)來規(guī)范互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)的運(yùn)營，全國人大常委會在2018 年發(fā)布了《中華人民共和國電子商務(wù)法》，有關(guān)企業(yè)電子商務(wù)事項(xiàng)可依據(jù)此法處理，在一定程度上保障了互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)運(yùn)行有法可依，而互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)在我國仍處在快速發(fā)展期，電子支付方式也不斷改進(jìn)，由原來的單一密碼支付方式到增加了指紋支付、面容支付和免密支付等方式，而現(xiàn)行法律法規(guī)缺乏細(xì)致規(guī)定，法律法規(guī)的制定者難以針對不斷變化的發(fā)展環(huán)境及時做出反應(yīng)，因此互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)在經(jīng)營過程中存在風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因此增加。

5.審計(jì)人員專業(yè)能力有待提高。

電子商務(wù)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅有企業(yè)本身缺少計(jì)算機(jī)和電子商務(wù)專業(yè)的高端人才的原因，審計(jì)人員組成缺乏具有電子商務(wù)專長的人員也是原因之一。一方面，會計(jì)師事務(wù)所大多數(shù)的審計(jì)對象主要為傳統(tǒng)企業(yè)，因此可能忽略了對審計(jì)人員具備電子商務(wù)知識要求，對具備電子商務(wù)專長且具有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人才進(jìn)行儲備和培養(yǎng)意識不足；另一方面，審計(jì)組成員大多為財(cái)務(wù)專業(yè)出身，對電子商務(wù)企業(yè)的經(jīng)營形式不夠熟悉，信息系統(tǒng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的把握模糊，從而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

6.缺少針對性的電商企業(yè)審計(jì)軟件。

對電子商務(wù)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時，傳統(tǒng)審計(jì)軟件難以滿足需要，使用傳統(tǒng)審計(jì)軟件導(dǎo)入并分析少量電子數(shù)據(jù)沒有問題，但對電子商務(wù)企業(yè)海量電子數(shù)據(jù)導(dǎo)入可能存在存儲空間小，傳輸速度慢，分析效率低等問題。

五、電子商務(wù)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施

1.完善相關(guān)審計(jì)法律法規(guī)。

為更好的指導(dǎo)審計(jì)人員開展對該類企業(yè)的審計(jì)工作，應(yīng)將建立健全審計(jì)法律法規(guī)體系提上日程，針對電子商務(wù)企業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序和審計(jì)流程，來應(yīng)對和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.加強(qiáng)電子商務(wù)審計(jì)人才的培養(yǎng)。

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極調(diào)整審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)構(gòu)成比例，培養(yǎng)專業(yè)型和復(fù)合型審計(jì)人才，對員工進(jìn)行電子商務(wù)企業(yè)審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)知識培訓(xùn)。開展事務(wù)所與高校合作、電子商務(wù)企業(yè)與事務(wù)所合作活動和政府審計(jì)機(jī)關(guān)與事務(wù)所合作活動，多方面增加會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員知識儲備。

審計(jì)人員要對電子商務(wù)企業(yè)進(jìn)行充分了解，包括運(yùn)營模式，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，交易流程等情況，善于利用培訓(xùn)機(jī)會和繼續(xù)教育活動，主動研修相關(guān)知識。

3.研發(fā)電子商務(wù)審計(jì)軟件。

新型電子商務(wù)審計(jì)軟件必須以提高電子商務(wù)企業(yè)審計(jì)質(zhì)量和效率為目標(biāo)，更好輔助審計(jì)人員的工作。在審計(jì)軟件開發(fā)前可以組建計(jì)算機(jī)編程人員、電子商務(wù)企業(yè)財(cái)務(wù)人員和審計(jì)人員等組成的專業(yè)隊(duì)伍，保留傳統(tǒng)審計(jì)軟件基本功能的基礎(chǔ)上進(jìn)行適應(yīng)性優(yōu)化，解決審計(jì)軟件采集及數(shù)據(jù)傳輸與分析等問題。

六、結(jié)束語

綜上所述，電子商務(wù)企業(yè)在營銷渠道、交易過程、數(shù)據(jù)傳輸、支付方式和商品流通渠道方面都區(qū)別于傳統(tǒng)企業(yè)，正是這些特點(diǎn)使得互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有特殊性，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上增加。通過加強(qiáng)對網(wǎng)絡(luò)安全的監(jiān)督，提高信息系統(tǒng)安全性，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)來應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，通過完善互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)企業(yè)審計(jì)法規(guī)，加強(qiáng)電子商務(wù)專長審計(jì)人才的培養(yǎng)，開發(fā)適應(yīng)性高的電子商務(wù)審計(jì)軟件等措施應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。