何 磊

(上海對外經(jīng)貿大學，上海 201600)

1 引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及以及信息技術的提高，商品的種類也在快速增加，購買虛擬商品逐漸成為大眾的重要消費模式，游戲市場得到了高速發(fā)展，虛擬產(chǎn)品消費逐漸成為人們的日常支出項目。根據(jù)中國音數(shù)協(xié)游戲工委最新發(fā)布的2020年的游戲產(chǎn)業(yè)年報，2020 年我國游戲用戶規(guī)模逾 6.6 億人，中國游戲市場實際銷售收入 2786.87 億元，同比增長 20.71%，增速同比提高 13.05個百分點。其中，中國移動游戲市場實際銷售收入2096.76億元，占比為75.24%；客戶端游戲市場實際收入559.2億元，占比為20.07%;網(wǎng)頁游戲市場實際銷售收入 76.08 億元，占比為 2.73%，游戲產(chǎn)生的經(jīng)濟效益已經(jīng)不容忽視。

自2017年新收入準則公布以來，游戲虛擬商品因為其具有更新速度快并且面世時間晚等特點，與新收入準則不能完全匹配。針對近幾年來游戲市場出現(xiàn)的部分具有代表意義的新型虛擬產(chǎn)品，依據(jù)傳統(tǒng)的收入確認形式已經(jīng)不符合會計信息質量的要求。

2 當前我國虛擬商品收入的主要確認形式

2017年7月，財政部發(fā)布了最新的收入確認準則，即“五步法”模型：識別與客戶訂立的合同；識別合同中的單項履約義務；確定交易價格；將交易價格分攤至各單項履約義務；履行每一單項履約義務時確認收入。收入準則的改變和互聯(lián)網(wǎng)的高速發(fā)展，原有的游戲虛擬商品收入的確認模式有必要進行更深層次的探討。玩家在游戲中獲得并使用的虛擬產(chǎn)品形成的收入，目前主要有以下三種方式。

2.1 按照虛擬產(chǎn)品的使用時間(IBRM)

因為游戲的不同以及玩家的需求，企業(yè)一般將道具產(chǎn)品分為一次性道具、消耗性道具以及永久性存續(xù)道具。一次性道具是指玩家在購買后可以存放在游戲內含的“倉庫”中，使用時道具直接被消耗。道具收入確認時點應該是在玩家使用道具的時候一次性確認，在道具被使用之前企業(yè)存在數(shù)據(jù)更改義務，所以應該確認為一項合同負債，不能在玩家購買道具時確認為收入。消耗性道具種類較多，主要劃分為兩類。第一類是時間消耗性道具，這類道具即使玩家不使用也會由于時間關系被直接消耗，此類道具國內暫時都是在道具存續(xù)時間內對道具進行收入確認。第二類是次數(shù)消耗性道具，其不隨時間推移而被消耗，由玩家選擇在什么時候使用。這類道具可能存在兩次使用中時間跨度非常大的情況，導致企業(yè)在何時確認收入的問題上存在困難，國內對這部分道具仍是按照使用次數(shù)進行收入確認。永久性存續(xù)道具不會被消耗掉，只要購買了該類道具，玩家就可以在游戲存續(xù)時間享受這類道具帶來的福利。

2.2 按照游戲生命周期確認收入(GBRM)

針對非一次性買斷式游戲，無論在市場上火爆與否，都有其生命周期，但是在當下文獻中對游戲生命周期的終止并沒有一個準確的定義?，F(xiàn)在游戲生命周期結束的看法主要有兩種，第一種是游戲正常結束運營，也就是游戲服務器關閉，玩家無法登陸，這種屬于正常的游戲退市。第二種是游戲公司認為該游戲不再有盈利價值，為了保護企業(yè)自身的信譽和留住玩家群體來保證企業(yè)長久發(fā)展會繼續(xù)運營游戲，但是游戲中所有的充值入口均已經(jīng)關閉，收費道具全部取消購買，玩家只能在游戲世界內部進行操作，無法通過現(xiàn)實貨幣兌換游戲貨幣，形成了一種特殊的聯(lián)網(wǎng)型單機游戲。

綜上所述，對聯(lián)網(wǎng)游戲生命周期結束定義為：一款聯(lián)網(wǎng)并具有現(xiàn)實貨幣與虛擬物品兌換功能的游戲，在兌換渠道停止的時點，即認為該網(wǎng)絡游戲的生命周期已經(jīng)終結。在對生命周期設下定義后，可以發(fā)現(xiàn)當前我國部分游戲企業(yè)對某些永久性虛擬產(chǎn)品的收入確認是不合理的，部分游戲在停止對玩家開放充值入口后，仍然對游戲的收入進行確認。雖然按照生命周期進行確認有一定的合理性，但是忽略了游戲更新迭代的速度和不同類型虛擬商品帶來的問題。

2.3 按照玩家的生命周期確認收入(UBRM)

游戲具有生命周期的前提是玩家的生命周期，游戲會退市主要是因為游戲在線人數(shù)過少，玩家活躍程度不高，運營成本已經(jīng)遠遠高于帶來的收入，所以對玩家的生命周期進行估計是非常有必要的。同游戲周期一樣，由于網(wǎng)絡的隱蔽性和流動性，游戲企業(yè)很難對每位玩家的生命周期進行評估，玩家的生命周期在整個學界也沒有明確的定義，當下大多數(shù)人認為玩家的生命周期應該以玩家的特征進行估計。即在一段時間的監(jiān)測后，企業(yè)通過大數(shù)據(jù)將具有不同消費愛好或不同年齡段的玩家群體歸為不同類別，按照特定的算法來計算這些人的生命周期，再根據(jù)生命周期對游戲中的虛擬產(chǎn)品收入進行分期確認。

由于缺少明確的定義，如何準確地判斷玩家類別的算法仍有爭議，主動權掌握在游戲企業(yè)身上。不同的企業(yè)有著不同的確定方法，又有著不同的客戶群體，雖然按照玩家的生命周期進行收入確認從本質上更加準確，但是其中包含著很多非確定性因素，難免會對收入確認的真實性造成影響。由此可以看出，我國游戲公司在虛擬商品收入確認方面還沒有一套系統(tǒng)的標準方法來做出相關規(guī)定，在會計政策方面還有諸多不確定因素。

3 當前不同收入確認形式所面對的挑戰(zhàn)

3.1 復合型新型虛擬商品帶來的挑戰(zhàn)

近幾年來，英雄聯(lián)盟、王者榮耀和刺激戰(zhàn)場等現(xiàn)象級游戲的出現(xiàn)，極大地沖擊了原有的游戲市場，其推出的虛擬商品也成了其他游戲效仿的對象。

例如最為火爆的MOBA類游戲。這類游戲具有一個特點，本身不進行充值的條件下玩家也可以有豐富的游戲趣味性，但可以通過消費來改變游戲角色的外觀和增強游戲感覺體驗。其中銷售額最大的是外觀型虛擬商品，這類虛擬產(chǎn)品對游戲角色能力本身沒有太大影響，但由于其擁有不破壞游戲機制等優(yōu)點，迅速成為游戲的主要收入來源。這類商品絕大多數(shù)為永久性道具，玩家一經(jīng)購買，便可以永久保證皮膚的使用權，并且不能進行退換和交易，綁定在玩家賬號的游戲角色上。根據(jù)虛擬商品的這種性質，企業(yè)在銷售完成時就已經(jīng)完成了收入確認的五個條件，但是已有的習慣定義認為永久性商品應該用玩家生命周期或者游戲生命周期來分攤收入更為合適，這就為企業(yè)確定收入時點帶來了一定的困難。

除此之外，在近兩年又出現(xiàn)了一種更為新穎的虛擬商品——“通行證”。這一類產(chǎn)品是當下幾乎所有爆火的游戲都在銷售的新型虛擬商品。它們是在玩家充值后獲得一項固定時間解鎖權，玩家不能馬上獲得所有道具獎勵，需要在游戲中通過游戲時長或者游戲任務來領取不同種類的道具，一旦時間結束后，無論道具是否全部被玩家獲取，該類虛擬商品都會直接隨游戲更新而消失。這就存在一個矛盾，從時間上看，玩家獲得道具是有時限的(即每個版本時長)，可以歸類為時間消耗性道具；從義務上看，玩家在交付貨幣換得該虛擬產(chǎn)品后，所有道具獲得的決定權全部歸屬于玩家，游戲廠商實際上已經(jīng)將風險報酬轉移給玩家，不再對玩家負有其他義務，可以歸類于一次性虛擬產(chǎn)品，因此如何確認該類產(chǎn)品的收入時點存在一定的困難。

3.2 行業(yè)特征對游戲生命周期估計帶來的挑戰(zhàn)

與傳統(tǒng)制造業(yè)不同，游戲的更新速度遠遠高于制造業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售速度。有時候一款游戲可能上線市場不到幾個月，同行競爭、玩家對游戲質量的要求以及公司對游戲的運營管理等多方面原因都會導致玩家流量低于正常運營水平，按照之前的定義，此時游戲的生命周期實際上已經(jīng)結束。在這樣一個快速迭代的市場，按照原有的會計習慣對游戲生命周期進行估計不符合實際情況，違反了實質重于形式的會計要求。如果按照生命周期來分期確認收入，企業(yè)就必須定期判斷游戲在市場上的運營情況，但是因為游戲更新速度快，頻繁出現(xiàn)的具有創(chuàng)新性的游戲會迅速擠占原來游戲的市場，導致游戲生命周期縮短，形成較大偏差。

企業(yè)如何根據(jù)自身運營效果以及市場行情等有效估計游戲生命周期是一大難題，當前游戲企業(yè)對游戲生命周期的判斷具有專業(yè)性和隱蔽性，如何確定一套既有廣泛性又符合企業(yè)特質性的估計方法來適用于游戲行業(yè)是進行游戲生命周期確認的前提。

3.3 二級市場對玩家生命周期判斷的挑戰(zhàn)

當下游戲市場雖然存在很多問題，但是也逐漸趨于成熟，不同的游戲世界觀也會吸引廣大的玩家，而由于不同玩家的消費觀和時間充裕度不同，會導致有人既想追求對游戲高品質的享受，又不愿意花過多的時間在游戲世界中，這就很自然地催生出游戲的二級市場。

同其他行業(yè)二級市場不同的是，游戲賬號作為虛擬數(shù)據(jù)，存在較大的不確定性，同樣的賬號可能一段時間內在多個玩家手中流通，甚至存在同一個賬號有多個玩家同時使用，這就為企業(yè)通過玩家生命周期來確認收入帶來阻礙。即使當前企業(yè)將該玩家劃分為某類群體中，但是很可能在一段時間后該玩家已經(jīng)將賬號出手或者由代練幫助其進行游戲操作，使得玩家的行為發(fā)生了根本性的改變，所以單純地通過大數(shù)據(jù)簡單分類玩家生命周期同樣存在問題。隨著行業(yè)的發(fā)展和游戲賬號價值的不斷升高，游戲二級市場已經(jīng)相當龐大，有著不能忽視的重大影響，游戲企業(yè)判斷玩家生命周期逐漸形成了結構性的問題。

4 游戲虛擬商品收入確認的建議

4.1 會計思維的轉變

隨著經(jīng)濟的發(fā)展以及社會對精神層面的追求，游戲已經(jīng)成為市場中不可忽視的重要產(chǎn)業(yè)，然而當下會計政策聚焦在實體商品之中，對于游戲市場的關注并不多，這就導致游戲產(chǎn)業(yè)很大部分沿用著實體制造業(yè)的會計政策，游戲企業(yè)的會計政策并不完善。同時因為游戲的多樣性以及虛擬商品的特殊性，導致人們在會計思維上無法從一般企業(yè)向特殊企業(yè)進行有效的轉變，社會大眾對這種新興事物缺乏有效的認知，甚至存在主觀的排斥思維，進一步影響了會計政策的改良與優(yōu)化。

人們應該更多的關注游戲行業(yè)的發(fā)展和其帶來的經(jīng)濟影響，會計思維進行相應的轉變，不能完全照搬傳統(tǒng)行業(yè)的會計邏輯，而是深入挖掘游戲企業(yè)的本質和互聯(lián)網(wǎng)本身存在的特性，發(fā)布針對性的會計政策，以保證游戲行業(yè)良性發(fā)展。

4.2 企業(yè)自身運營能力的加強

企業(yè)如果想對虛擬商品按照游戲生命周期或者玩家生命周期進行收入的確認，就必須進一步加強自身的監(jiān)管以及大數(shù)據(jù)分析能力。

對于游戲的生命周期，企業(yè)必須對市場有著更深度的調研和把控，部分游戲可能需要縮短其估計周期，不能簡單地以年為界限對生命周期進行直觀的預估，要時刻掌握游戲中玩家的活躍程度以及每月的收入等，更加準確地進行估計，減少誤差。針對玩家的生命周期，則需要對二級市場進行有效的監(jiān)管，避免游戲賬號被頻繁的進行交易，同時要根據(jù)不同的游戲來確定合理的分類方法，合理估計玩家的生命周期。

4.3 提高虛擬商品收入確認的適配性

基于對虛擬商品的分類，首先要基于企業(yè)有一套系統(tǒng)完善的游戲生命周期和玩家生命周期的估計方法，在這樣的條件下，對傳統(tǒng)的虛擬產(chǎn)品企業(yè)可以繼續(xù)依托原有的會計處理原則進行收入的確認。

對于新型虛擬產(chǎn)品，需要有符合這些產(chǎn)品特殊性的確認形式。例如游戲皮膚這類商品，在一款皮膚推出之后，游戲企業(yè)對該款皮膚負有“維修”義務，玩家反饋主要集中在皮膚剛開始出售的一段時間，企業(yè)可以根據(jù)適當?shù)姆椒ò春侠淼谋壤却_認一部分銷售收入，并且在未來時間內加速確認剩余部分收入，未來時間的長短應該根據(jù)游戲本身的經(jīng)營情況合理確認。通行證類虛擬商品，在整個存續(xù)期間玩家可以隨時購買，但結束時間固定，不會因為玩家購買時點較遲而延長，根據(jù)謹慎性原則不適用于玩家購買時一次性確認收入，應該結合游戲實際運營情況在整個存續(xù)期間進行確認。

4.4 會計政策的完善

現(xiàn)今的會計政策主要是圍繞制造業(yè)以及金融業(yè)等行業(yè)來制定的，而網(wǎng)絡游戲尤其是手游作為新興事物還沒有在會計層面被大家廣泛關注，同時游戲行業(yè)存在技術特殊性和虛擬性，會計政策的制定有著相當大的難度，所以當前還沒有較為完善的會計準則讓企業(yè)去執(zhí)行和使用。因此，相關部門需要提高對游戲行業(yè)的關注程度，盡量完善相關會計政策，加強游戲行業(yè)的收入確認流程。

5 結語

當下我國游戲市場高速發(fā)展，在部分互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中的收入占比越來越大，會計政策還不夠完善，企業(yè)對游戲收入的處理也存在很多問題。文章本著這些問題提出了相應的看法，希望能對企業(yè)處理游戲收入提供一定的建議，起到相應的實際作用。