胡翠華 羅嘉濱 李 巖 楊翔翕

一、引言

（一）背景

《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》提出，要推動智能合約、共識算法、加密算法、分布式系統(tǒng)等區(qū)塊鏈的技術(shù)創(chuàng)新，以聯(lián)盟鏈為重點發(fā)展區(qū)塊鏈服務(wù)平臺和金融科技、供應(yīng)鏈管理、政務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域應(yīng)用方案，完善監(jiān)管機制。這反映出我國對于區(qū)塊鏈的戰(zhàn)略重視程度。全國人大代表、立信會計師事務(wù)所董事長朱建弟在會議上針對審計上市公司銀行函證的問題提出建議，運用區(qū)塊鏈等科技手段，建立統(tǒng)一的區(qū)塊鏈平臺，設(shè)計相關(guān)制度和程序，最大限度地降低人為干預(yù)因素，確?；睾畔⒄鎸崱?zhǔn)確和完整。

傳統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部審計和監(jiān)管部門現(xiàn)場稽核雖然仍起著重要作用，但也存在一定的局限性。而在區(qū)塊鏈技術(shù)、大數(shù)據(jù)、5G技術(shù)以及衛(wèi)星技術(shù)等信息技術(shù)的不斷發(fā)展下，審計和監(jiān)管機構(gòu)借助新興技術(shù)賦能，極大地提升了工作效率。為此，如何利用區(qū)塊鏈技術(shù)防范上市公司財務(wù)舞弊，加強對上市公司的財務(wù)審計引發(fā)了人們的思考。

（二）文獻綜述

區(qū)塊鏈技術(shù)的落實與應(yīng)用已被上升為國家戰(zhàn)略，區(qū)塊鏈在財會領(lǐng)域的運用逐步得到了推廣。許多學(xué)者均對“區(qū)塊鏈+財務(wù)系統(tǒng)”的場景應(yīng)用進行了展望，如杜松樺等（2020）對區(qū)塊鏈與會計信息管理需求進行了探討，分析了其適應(yīng)性與可行性，蔡璨（2021）設(shè)計了區(qū)塊鏈技術(shù)在企業(yè)集團財務(wù)風(fēng)險預(yù)警的應(yīng)用模型，程平等（2020）提出運用區(qū)塊鏈技術(shù)出具智能財務(wù)報告，提升上市公司財務(wù)報告質(zhì)量等。Marco Maffei等（2021）通過分析英國電信在財務(wù)系統(tǒng)中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)的案例，綜合考慮了會計師和新的財務(wù)系統(tǒng)之間的平衡。Deniz Appelbaum（2020）認(rèn)為，企業(yè)可以將會計交易中的數(shù)據(jù)上傳到以區(qū)塊鏈為底層技術(shù)的云端，從而提升審計中的數(shù)據(jù)可靠性和交易透明性。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于上市公司財務(wù)系統(tǒng)的必要性與可行性

（一）上市公司財務(wù)舞弊事件時有發(fā)生

我國上市公司財務(wù)舞弊事件已然成高發(fā)態(tài)勢。據(jù)證監(jiān)會通報顯示，2020年，證監(jiān)會共查處上市公司財務(wù)造假等違法行為59起，占辦理信息披露案件的23%。上市公司財務(wù)舞弊事件呈現(xiàn)如下特征：首先是財務(wù)舞弊案件的發(fā)生呈現(xiàn)出全鏈條的模式，具有復(fù)雜性和系統(tǒng)性，虛構(gòu)整個鏈條的業(yè)務(wù)、實施系統(tǒng)性的財務(wù)舞弊是其主要表現(xiàn)形式。其次是舞弊手段層出不窮、雜糅共生，具有一定的隱蔽性。除了采用造假銀行和物流單據(jù)、虛構(gòu)合同和虛假發(fā)票等“老方法”，還利用境外業(yè)務(wù)或新型金融工具等隱蔽的新手段進行財務(wù)舞弊。再次是財務(wù)舞弊動機具有多樣性。常見的舞弊動機有業(yè)績承諾壓力、市值管理和掩蓋資金被盜用等。這說明上市公司財務(wù)系統(tǒng)中的會計處理尚存在很多難以解決的痛點，使其無法發(fā)揮規(guī)避財務(wù)舞弊事件發(fā)生的作用。例如，在上市公司日常內(nèi)部審計中，資產(chǎn)負(fù)債表所審核的指標(biāo)僅僅針對特定的時間點，即12月31日，一旦過了這一時點，營業(yè)利潤率、資產(chǎn)負(fù)債率、權(quán)益乘數(shù)等指標(biāo)就可能出現(xiàn)翻天覆地的變化。上市公司一旦心懷不軌，便可能利用資產(chǎn)負(fù)債表這一特性，找資金幫忙“瞞天過?！?。

（二）可行性分析

基于區(qū)塊鏈開發(fā)財務(wù)系統(tǒng)需要耗費大量人力、物力和財力，但考慮到技術(shù)實力、投入產(chǎn)出比等因素，大部分上市公司很難耗費大量精力更新基于區(qū)塊鏈底層的財務(wù)系統(tǒng)，且上市公司若各自研發(fā)，其財務(wù)系統(tǒng)的規(guī)范性則難以統(tǒng)一。而區(qū)塊鏈底層技術(shù)公司在核心技術(shù)、技術(shù)人才和研發(fā)費用方面，均優(yōu)于上市公司自主開發(fā)的財務(wù)系統(tǒng)。區(qū)塊鏈技術(shù)公司若能為上市公司財務(wù)系統(tǒng)提供類似于用友、金蝶等類型的財務(wù)平臺，將具有以下優(yōu)勢。

一是使上市公司的財務(wù)業(yè)務(wù)流程更加高效。通過智能合約技術(shù)開發(fā)的分布式工作流程，將實現(xiàn)財務(wù)流程的電子化，并提高財務(wù)系統(tǒng)的協(xié)作效率。

二是使財務(wù)成本更加低廉。利用區(qū)塊鏈分布式賬本特性，財務(wù)審批流程周期將大大縮短。

三是區(qū)塊鏈技術(shù)透明、共享、不可篡改的特性將保障上市公司財務(wù)的真實性，以此促進上市公司財務(wù)信息披露的良性循環(huán)，提升其規(guī)范性。

四是使得業(yè)務(wù)監(jiān)管更加便捷。監(jiān)管機構(gòu)和審計機構(gòu)可以對上市公司進行實時鏈上審計。

三、螞蟻區(qū)塊鏈BaaS平臺應(yīng)用場景分析

自2016年起，螞蟻區(qū)塊鏈組建了國內(nèi)最頂尖的技術(shù)團隊，自主研發(fā)具有國際領(lǐng)先水平的聯(lián)盟區(qū)塊鏈技術(shù)。螞蟻區(qū)塊鏈平臺經(jīng)過多年的積淀與發(fā)展，達(dá)到了金融企業(yè)級水平，具有獨特的高性能、高安全特性。螞蟻區(qū)塊鏈平臺引入了可信計算能力，支持基于可信執(zhí)行環(huán)境，以及端到端全程加密數(shù)據(jù)傳輸。同時，平臺還提供了基于強隱私賬戶模型的隱私保護能力，通過引入環(huán)簽名技術(shù)實現(xiàn)交易賬戶匿名，引入同態(tài)加密、零知識證明等技術(shù)保護生產(chǎn)銷售和簽到合同等交易內(nèi)容的隱私。下面筆者將分析區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于上市公司財務(wù)系統(tǒng)所起到的作用。

（一）螞蟻區(qū)塊鏈平臺的區(qū)塊鏈合同功能

螞蟻區(qū)塊鏈智能合同平臺包括身份管理、合規(guī)性管理和監(jiān)管模塊等。身份管理模塊主要從企業(yè)工商注冊信息和IP地址等信息確認(rèn)交易的真實性。合規(guī)性管理是管理供應(yīng)商和銷售方的信息，其配合財務(wù)系統(tǒng)中的合同電子簽名和合同摘要等信息，確認(rèn)合同簽約是否合規(guī)。監(jiān)管模塊可以設(shè)置簽約人員權(quán)限，監(jiān)控和審計合同交易的發(fā)生。螞蟻區(qū)塊鏈平臺保證了合同的第三方存證，同時也保證了合同在存儲方面的安全。依靠非對稱加密技術(shù)的數(shù)字簽名，既可以保障合同的完整合規(guī)，也可以確定合同的來源，使其不可篡改和不可抵賴。區(qū)塊鏈合同的起草、簽約、發(fā)送、電子簽名、保管、查詢和修改，均在螞蟻區(qū)塊鏈平臺上進行。合同一旦簽署成功，就會向代理節(jié)點發(fā)出請求。一旦大部分代理節(jié)點確認(rèn)達(dá)成共識，節(jié)點鏈上就會更新帶有合同信息的區(qū)塊，以保障合同信息易于追溯且不可篡改。具體簽約區(qū)塊鏈合同的流程如圖1所示。

圖1 利用螞蟻鏈簽約區(qū)塊鏈合同流程

（二）螞蟻區(qū)塊鏈平臺的區(qū)塊鏈電子票據(jù)/電子發(fā)票功能

筆者曾對金融公司、建筑公司等各類上市公司進行過審計，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部審計和外部審計往往只能獲取發(fā)票或銀行回單復(fù)印件，其真實性難以保證。大型公司處理差旅費報銷時，也常會提及其處理慢、處理流程繁瑣、金額不準(zhǔn)確等問題，且內(nèi)外部審計人員很難在短時間內(nèi)審查出上市公司成千上萬張發(fā)票和票據(jù)中存在的問題。在內(nèi)外部審計時有針對性地處理好票據(jù)流轉(zhuǎn)問題，有利于企業(yè)防范財務(wù)舞弊。同時，在2020年年審中，因函證查詢和寄發(fā)費用較高、回應(yīng)不及時等，也令外部審計人員與公司財務(wù)頭疼不已。票據(jù)流轉(zhuǎn)過程中涉及到參與方眾多，導(dǎo)致流轉(zhuǎn)低效且信息不透明；對底層發(fā)票和票據(jù)實際情況的監(jiān)管成本增加，審計效率又低，極易出現(xiàn)材料造假等現(xiàn)象。

區(qū)塊鏈電子發(fā)票平臺或能為解決發(fā)票造假等問題提供創(chuàng)新性思路。例如，基于螞蟻鏈技術(shù)為相關(guān)部門搭建的區(qū)塊鏈電子發(fā)票平臺，可以使上市公司自主接入，將發(fā)票等數(shù)據(jù)上鏈加密流轉(zhuǎn)，以此解決公司內(nèi)外部審計中存在的難以檢查發(fā)票、避免重復(fù)報銷等問題，并形成企業(yè)與稅務(wù)共建、共治、共享的涉稅生態(tài)。該平臺優(yōu)勢在于：借助區(qū)塊鏈技術(shù)，將發(fā)票流、資金流、貨物流、交易流、物流等信息加大業(yè)務(wù)造假難度，降低發(fā)票業(yè)務(wù)虛開風(fēng)險；平臺以區(qū)塊鏈為底層技術(shù)、以開票能力為紐帶，引入各行業(yè)的交稅和開票系統(tǒng)，達(dá)到共建開放狀態(tài)，實現(xiàn)構(gòu)建現(xiàn)代化的稅收治理體系的愿景；企業(yè)開票時間可以大幅度縮短，涉稅服務(wù)辦理流程可精簡70%以上，涉稅服務(wù)成本可降低25%以上。并且電子票據(jù)已被社會廣泛認(rèn)可，我國已試行電子增值稅專用發(fā)票的抵扣，區(qū)塊鏈電子發(fā)票業(yè)務(wù)前景廣闊。目前深圳市稅務(wù)局已引入螞蟻區(qū)塊鏈等技術(shù)，在國家稅務(wù)總局的支持下，對“區(qū)塊鏈+電子發(fā)票”模式進行了有益嘗試。螞蟻區(qū)塊鏈電子票據(jù)平臺若能不斷更新相對應(yīng)的技術(shù)，為上市公司財務(wù)系統(tǒng)普及區(qū)塊鏈底層技術(shù)，將有利于我國構(gòu)建現(xiàn)代化的稅收治理體系。

四、上市公司應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)防范財務(wù)舞弊的建議

（一）利用“區(qū)塊鏈+財務(wù)系統(tǒng)”提升財務(wù)數(shù)據(jù)真實性

上市公司財務(wù)系統(tǒng)利用區(qū)塊鏈分布式賬本技術(shù)，構(gòu)建基于現(xiàn)有財務(wù)數(shù)據(jù)的分布式財務(wù)系統(tǒng)。上市公司任何工作人員均可以登錄該系統(tǒng)，將財務(wù)支出、資金實時流向輸入到區(qū)塊鏈系統(tǒng)。但若想將信息錄入系統(tǒng)，則需要不可逆的財務(wù)系統(tǒng)向各節(jié)點工作人員進行廣播，經(jīng)一致確認(rèn)后，方能成為區(qū)塊鏈中的一部分。如果有不合規(guī)的經(jīng)濟活動，經(jīng)審查后就不會錄入到區(qū)塊鏈之中。在這種機制下，數(shù)據(jù)若被惡意篡改，其哈希值將會發(fā)生變化，讓惡意篡改財務(wù)數(shù)據(jù)的行為無功而返。

（二）財務(wù)內(nèi)控可被內(nèi)部財務(wù)信息共享機制強化

每個節(jié)點的財務(wù)信息均可以利用區(qū)塊鏈技術(shù)共享企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)，基于此實現(xiàn)財務(wù)共享機制。企業(yè)集團母公司可以通過區(qū)塊鏈的記錄，了解子公司發(fā)生的交易、費用和賬戶余額，區(qū)塊鏈可追溯性的鏈條，可以有效防止上市公司子公司發(fā)生財務(wù)舞弊。且每一刻區(qū)塊鏈中的財務(wù)信息均包含時間戳，印有時間印記，防止上市公司利用截止性認(rèn)定調(diào)整會計利潤。

（三）外部監(jiān)管部門和會計師事務(wù)所需對上市公司財務(wù)系統(tǒng)進行實時審計

目前的審計模式是在年初時對上市公司進行集中審計，這就容易給上市公司留有充足的時間調(diào)整財務(wù)信息。若能通過區(qū)塊鏈技術(shù)實現(xiàn)對上市公司實時審計，實現(xiàn)監(jiān)管部門和審計機構(gòu)對上市公司重要性水平較高的業(yè)務(wù)進行實時監(jiān)督，對其資金流向了如指掌，則有助于規(guī)避虛假合同、虛增收入等財務(wù)舞弊行為的產(chǎn)生。

五、結(jié)論與展望

伴隨著信息技術(shù)不斷發(fā)展，審計手段也不斷推陳出新。本文主要基于螞蟻集團螞蟻區(qū)塊鏈BaaS平臺應(yīng)用案例，分析區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于上市公司財務(wù)系統(tǒng)所能起到的作用。經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，區(qū)塊鏈技術(shù)公司與上市企業(yè)展開的技術(shù)合作，有利于上市公司財務(wù)系統(tǒng)優(yōu)化升級，企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)亦能發(fā)揮區(qū)塊鏈的特性，提升上市公司治理效率，達(dá)到防范財務(wù)舞弊的效果。發(fā)展防范財務(wù)舞弊技術(shù)需要循序漸進。我國正處于“十四五”規(guī)劃實施之年，若能積極將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于上市公司財務(wù)系統(tǒng)之中，對于防范財務(wù)舞弊是有重要意義的。

作者單位：上海立信會計金融學(xué)院上海市七寶德懷特高級中學(xué)

（責(zé)任編輯：秫 黍）