張俊杰

【摘 要】 追溯我國(guó)現(xiàn)有特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的歷史不難發(fā)現(xiàn)，大部分是由國(guó)有體制內(nèi)有證券期貨相關(guān)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所演變而來(lái)。其發(fā)展歷史決定了該類(lèi)事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境建設(shè)的先天不足;而特殊普通合伙組織形式剛剛興起，其內(nèi)控環(huán)境建設(shè)的理論研究及實(shí)踐探索嚴(yán)重缺失，又造成了內(nèi)控環(huán)境建設(shè)的后天難補(bǔ)。加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)特征，使特殊普通合伙制事務(wù)所的內(nèi)控環(huán)境建設(shè)研究顯得更為迫切。文章在分析了事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境建設(shè)必要性和特殊性的基礎(chǔ)上，創(chuàng)新性地設(shè)計(jì)了特殊普通合伙制事務(wù)所內(nèi)部控制環(huán)境體系框架，并提出了相應(yīng)的完善和優(yōu)化實(shí)施路徑，旨在為研究建立特殊普通合伙制事務(wù)所內(nèi)部控制體系過(guò)程中完善和優(yōu)化內(nèi)控環(huán)境提供參考。

【關(guān)鍵詞】 特殊普通合伙; 會(huì)計(jì)師事務(wù)所; 內(nèi)控環(huán)境建設(shè)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.43? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）12-0040-07

我國(guó)現(xiàn)有的特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是行業(yè)內(nèi)的大型及特大型事務(wù)所，從歷史沿革看，這些事務(wù)所大部分是由體制內(nèi)有證券期貨相關(guān)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，經(jīng)過(guò)脫鉤改制、多次合并重組后形成的。特殊普通合伙制的改革不僅是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式上的國(guó)際趨同，更是促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所自己承擔(dān)相應(yīng)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的制度安排。這就客觀上要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立健全并有效實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制體系。

一、完善和優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境的必要性

特殊普通合伙制是目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要組織形式，發(fā)展歷程使其內(nèi)控建設(shè)先天不足，而現(xiàn)狀分析表明，內(nèi)控基礎(chǔ)十分薄弱甚至處于一片空白，因此建立健全內(nèi)部控制體系顯得尤為必要。

（一）事務(wù)所發(fā)展歷史導(dǎo)致內(nèi)控環(huán)境的設(shè)計(jì)基礎(chǔ)先天不足

特殊普通合伙事務(wù)所前身基本上都屬于有限責(zé)任的組織形式，這些事務(wù)所大部分又是從體制內(nèi)脫鉤改制過(guò)來(lái)的。脫鉤改制前的事務(wù)所是事業(yè)單位，按照行政事業(yè)單位制度進(jìn)行管理，事務(wù)所大多數(shù)是所長(zhǎng)負(fù)責(zé)制。脫鉤改制后，事務(wù)所經(jīng)過(guò)十幾年的發(fā)展，有限責(zé)任制下的公司治理機(jī)制逐步形成，組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源政策等內(nèi)部控制環(huán)境的管理制度逐漸完善。事務(wù)所管理層及執(zhí)業(yè)層等各個(gè)層級(jí)的人員，對(duì)內(nèi)控環(huán)境（本文內(nèi)控環(huán)境均指《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的內(nèi)部環(huán)境）的認(rèn)識(shí)和運(yùn)行日趨成熟，內(nèi)部控制建設(shè)在公司制下的事務(wù)所管理過(guò)程中，發(fā)揮了有效的控制作用。

在此前提下，公司制對(duì)內(nèi)控環(huán)境的認(rèn)識(shí)為內(nèi)控主體打上了深深的烙印，特殊普通合伙制的決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)的配置，以及各個(gè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的職能劃分，往往與公司制進(jìn)行對(duì)號(hào)入座，形成了認(rèn)識(shí)上的先天缺陷。在內(nèi)控環(huán)境各個(gè)要素的運(yùn)行或?qū)嵤┻^(guò)程中，往往會(huì)出現(xiàn)按照公司制下的慣性思維去執(zhí)行的情況，如很多事務(wù)所執(zhí)行事務(wù)合伙人的確定，沿用公司制法定代表人的形式，即只委托一個(gè)合伙人擔(dān)任，對(duì)外代表合伙企業(yè)，而合伙企業(yè)法規(guī)定可以委托數(shù)個(gè)合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)。再如合伙人進(jìn)行決策時(shí)的表決方式習(xí)慣按公司制下的決策方式進(jìn)行，不習(xí)慣按其他合伙人一致同意的表決方式表決，在這些公司制下的權(quán)力配置、職責(zé)履行的認(rèn)識(shí)和行為慣性驅(qū)使下，嚴(yán)重地阻礙了特殊普通合伙事務(wù)所有針對(duì)性地設(shè)計(jì)內(nèi)控環(huán)境，自然會(huì)形成內(nèi)部控制管理的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致控制設(shè)計(jì)的有效性不可信賴。

（二）特殊普通合伙制下，事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境的運(yùn)行基礎(chǔ)薄弱

特殊普通合伙事務(wù)所的特殊性主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是適用范圍的特殊，《合伙企業(yè)法》第五十五條規(guī)定：以專業(yè)知識(shí)和專門(mén)技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，可以設(shè)立為特殊的普通合伙企業(yè)。二是承擔(dān)責(zé)任形式的特殊，當(dāng)一個(gè)合伙人或數(shù)個(gè)合伙人在職業(yè)活動(dòng)過(guò)程中，因故意或重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)時(shí)，應(yīng)由其承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以他們?cè)谄髽I(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。這是特殊普通合伙與普通合伙的主要區(qū)別，未對(duì)特殊普通合伙企業(yè)進(jìn)行特別規(guī)定的，則仍然適用《合伙企業(yè)法》關(guān)于普通合伙企業(yè)的規(guī)定?？梢?jiàn)，特殊普通合伙實(shí)質(zhì)上也是普通合伙企業(yè)，我國(guó)合伙企業(yè)內(nèi)部控制相應(yīng)的法律制度建設(shè)還有待加強(qiáng)，其內(nèi)控環(huán)境的運(yùn)行基礎(chǔ)較為薄弱。如特殊普通合伙事務(wù)所的權(quán)力機(jī)構(gòu)、決策機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)的權(quán)責(zé)配置，不像公司制下的事務(wù)所有相應(yīng)的法律制度規(guī)定，能將公司治理結(jié)構(gòu)規(guī)定清晰。而合伙企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)只能靠合伙人簽訂的《合伙協(xié)議》來(lái)約定，這種約定是合伙人之間的權(quán)利、義務(wù)和職責(zé)等方面的契約，并未約定事業(yè)部以及分所等各個(gè)機(jī)構(gòu)的權(quán)責(zé)邊界，更無(wú)法窮盡合伙企業(yè)運(yùn)營(yíng)中解決問(wèn)題的所有辦法，它的控制基礎(chǔ)和效力就可想而知了。再如事務(wù)所總所與分所的關(guān)系、總所各職能部門(mén)與事業(yè)部的關(guān)系、事業(yè)部與其業(yè)務(wù)部的關(guān)系等，這些內(nèi)部機(jī)構(gòu)在組織架構(gòu)和運(yùn)行過(guò)程中，如何設(shè)計(jì)其職能和相互的制衡關(guān)系及運(yùn)行機(jī)制，均沒(méi)有相關(guān)的法律制度做支撐。

（三）事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境的完善是進(jìn)行內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要支撐工程

內(nèi)控環(huán)境是內(nèi)部控制基本組成要素，是所有內(nèi)部控制方式和控制措施賴以生存的環(huán)境，它的設(shè)計(jì)與運(yùn)行對(duì)事務(wù)所整體內(nèi)部控制的建設(shè)會(huì)產(chǎn)生重大影響[1]。沒(méi)有一個(gè)相對(duì)完善的內(nèi)控環(huán)境，其他內(nèi)控要素?zé)o論質(zhì)量如何，都不可能形成有效的內(nèi)部控制體系。而組織架構(gòu)又是內(nèi)控環(huán)境的基礎(chǔ)，特殊普通合伙事務(wù)所的組織架構(gòu)和有限責(zé)任事務(wù)所相比，發(fā)生了質(zhì)的變化。前者是共同共有合伙體制下的組織架構(gòu)，后者是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離后，公司治理體制下的組織架構(gòu)，二者之間的內(nèi)部環(huán)境相比差異巨大，特殊普通合伙事務(wù)所的內(nèi)控環(huán)境設(shè)計(jì)與運(yùn)行，其特殊性顯而易見(jiàn)。

前已述及，現(xiàn)階段特殊普通合伙事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境的形成先天不足，運(yùn)行基礎(chǔ)又十分薄弱。因此，內(nèi)控環(huán)境的改善就成為其內(nèi)部控制體系建設(shè)工作中的重中之重。如果不首先對(duì)特殊普通合伙事務(wù)所的內(nèi)控環(huán)境進(jìn)行深入研究，不去著手改善其內(nèi)控環(huán)境，而僅僅著力于事務(wù)所內(nèi)部控制制度和其他各種相關(guān)管理制度的建設(shè)，就會(huì)本末倒置，必定不能實(shí)現(xiàn)預(yù)期的控制效果。由此可見(jiàn)，事務(wù)所內(nèi)部控制體系建設(shè)首先需要從優(yōu)化內(nèi)控環(huán)境開(kāi)始[2]，從有限責(zé)任事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境條框中跳出來(lái)，打破公司制組織形式和公司治理結(jié)構(gòu)的束縛，建立健全與特殊普通合伙組織形式匹配的內(nèi)控環(huán)境，為進(jìn)一步構(gòu)建特殊普通合伙事務(wù)所制衡有效，運(yùn)行順暢的內(nèi)部控制體系發(fā)揮良好的支撐作用。

二、特殊普通合伙事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境的構(gòu)成要素與建設(shè)基礎(chǔ)

按照我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》）第二條規(guī)定：“本規(guī)范適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)”“小企業(yè)和其他單位可以參照本規(guī)定建立與實(shí)施內(nèi)部控制”。這里所指的大中型企業(yè)應(yīng)該是公司制的企業(yè)，因?yàn)椤痘疽?guī)范》制定的依據(jù)之一是《公司法》?？梢?jiàn)，特殊普通合伙事務(wù)所（可以理解為《基本規(guī)范》中的其他單位）并不能直接適用于企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系，需要參照《基本規(guī)范》建立與實(shí)施相應(yīng)的內(nèi)部控制。這就首先需要針對(duì)特殊普通合伙事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特征，對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的設(shè)計(jì)進(jìn)行研究。

（一）內(nèi)控環(huán)境的構(gòu)成要素

按照COSO對(duì)內(nèi)控環(huán)境的描述，控制的內(nèi)部環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境[3]，包括個(gè)人誠(chéng)信正直、道德價(jià)值觀與完成組織承諾的能力，董事會(huì)與稽核委員會(huì)、管理層的經(jīng)營(yíng)理念與運(yùn)營(yíng)風(fēng)格以及組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源政策與程序。COSO在ERM框架中指出：內(nèi)控環(huán)境是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理所有其他要素構(gòu)成的基礎(chǔ)，為其他要素提供約束和結(jié)構(gòu)。它是一種氛圍，包含組織的基調(diào)，塑造企業(yè)內(nèi)部各成員實(shí)施控制的自覺(jué)性，并決定其他控制要素作用的發(fā)揮，它受到企業(yè)歷史和文化的影響?！痘疽?guī)范》的定義：內(nèi)部環(huán)境是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等。根據(jù)《基本規(guī)范》制定了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中應(yīng)用指引第1號(hào)至第5號(hào)為內(nèi)部控制環(huán)境指引，分別從組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化等方面，對(duì)內(nèi)控環(huán)境各要素設(shè)計(jì)和運(yùn)行進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定。

特殊普通合伙事務(wù)所與一般企業(yè)相比，它的行業(yè)特征和組織形式均有其特殊性。內(nèi)控環(huán)境的設(shè)計(jì)需針對(duì)其特殊性，在進(jìn)行充分研究和分析的基礎(chǔ)上，確定出恰當(dāng)?shù)膬?nèi)控環(huán)境要素，形成良好的內(nèi)控環(huán)境。事務(wù)所所處的行業(yè)為“知識(shí)密集型”“智力密集型”的行業(yè)，單個(gè)事務(wù)所均為“人合企業(yè)”“智合企業(yè)”，而非“資合企業(yè)”“資本密集型企業(yè)”，是提供會(huì)計(jì)審計(jì)鑒證及相關(guān)服務(wù)的專業(yè)機(jī)構(gòu)。這些特征決定了事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、資金活動(dòng)、資產(chǎn)管理等并非是內(nèi)部控制的主要內(nèi)容，控制內(nèi)容要與事務(wù)所行業(yè)特征相匹配，內(nèi)控環(huán)境的建立也要與之相適應(yīng)。事務(wù)所的組織形式與直接適用內(nèi)控規(guī)范的企業(yè)相比較，其差異更加突出。直接適用內(nèi)控規(guī)范的企業(yè)主要是指公司制大中型企業(yè)，特殊普通合伙事務(wù)所首先表現(xiàn)為合伙制企業(yè)，合伙制與公司制在治理結(jié)構(gòu)、管理體系、運(yùn)行機(jī)制等內(nèi)控環(huán)境方面存在很大的差異。其次是特殊普通合伙與一般合伙之間的區(qū)別，由于二者之間承擔(dān)責(zé)任的形式不同，使特殊普通合伙事務(wù)所在內(nèi)控環(huán)境設(shè)計(jì)時(shí)，既要區(qū)別一般普通合伙企業(yè)，更要區(qū)別公司制企業(yè)。需要參照《基本規(guī)范》中五個(gè)內(nèi)控要素并與特殊普通合伙事務(wù)所特征相結(jié)合，設(shè)計(jì)出相應(yīng)的內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上，針對(duì)特殊普通合伙事務(wù)所的特殊性，增加合伙人團(tuán)隊(duì)和職業(yè)道德等內(nèi)控環(huán)境要素。綜上所述，特殊普通合伙事務(wù)所的內(nèi)控構(gòu)成要素應(yīng)該主要包括：組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、合伙人團(tuán)隊(duì)、人力資源政策、社會(huì)責(zé)任、合伙文化和職業(yè)道德等。

（二）內(nèi)控環(huán)境的建設(shè)基礎(chǔ)

內(nèi)控環(huán)境的建設(shè)是內(nèi)控環(huán)境設(shè)計(jì)與運(yùn)行的基礎(chǔ)工程，通過(guò)實(shí)施其基礎(chǔ)建設(shè)，將會(huì)形成內(nèi)控氛圍各個(gè)要素及其之間的相互關(guān)系[4]。它影響戰(zhàn)略目標(biāo)如何制定，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)如何組織，風(fēng)險(xiǎn)如何識(shí)別、分析和應(yīng)對(duì)，它還影響著控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部控制措施的設(shè)計(jì)與運(yùn)行。因此，只有充分認(rèn)識(shí)特殊普通合伙事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境及其相關(guān)關(guān)系，才能奠定好相應(yīng)的內(nèi)控環(huán)境建設(shè)基礎(chǔ)。

1.合伙文化是內(nèi)控環(huán)境建設(shè)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)

合伙文化是內(nèi)控環(huán)境各要素中最為重要的要素之一，是內(nèi)控環(huán)境建設(shè)的靈魂，它決定著是否能形成良好的內(nèi)控環(huán)境，能否建立起有效的內(nèi)部控制體系。公司制的企業(yè)是以資本為紐帶將股東聯(lián)結(jié)在一起組成了公司，即“資合公司”。而合伙制的企業(yè)是以合伙文化為紐帶，以共同的經(jīng)營(yíng)理念、價(jià)值取向等企業(yè)文化因素，將合伙人聯(lián)結(jié)在一起組成了合伙企業(yè)。特殊普通合伙事務(wù)所是由具有基本相同的合伙文化基礎(chǔ)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，共同發(fā)起設(shè)立或合并重組形成的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)。這里指的合伙文化是由事務(wù)所合伙人文化和合伙企業(yè)文化共同構(gòu)成。合伙人文化是每個(gè)合伙人在成為合伙人之前，其職業(yè)道德、職業(yè)操守、專業(yè)精神、經(jīng)營(yíng)理念等文化元素，是否基本一致或能夠趨同，是組成特殊普通合伙事務(wù)所最重要的基礎(chǔ)。合伙人文化經(jīng)過(guò)與內(nèi)控環(huán)境其他要素相互作用，約束制衡，不斷修正趨同，提煉一致后，上升成為了事務(wù)所的合伙企業(yè)文化。特殊普通合伙事務(wù)所的合伙文化是以合伙人文化一致或趨同為出發(fā)點(diǎn)，經(jīng)過(guò)內(nèi)控環(huán)境的有效設(shè)計(jì)與實(shí)施后，最終以形成合伙企業(yè)文化為落腳點(diǎn)。可見(jiàn)，合伙文化的形成過(guò)程始終伴隨著內(nèi)控環(huán)境的建設(shè)過(guò)程。

2.內(nèi)控環(huán)境及其各要素與內(nèi)部控制建設(shè)相互聯(lián)系又相互依存

內(nèi)控環(huán)境是內(nèi)部控制各要素中的一個(gè)非常關(guān)鍵要素，是決定內(nèi)部控制其他要素能否發(fā)揮作用的重要基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的實(shí)施及功能的發(fā)揮產(chǎn)生重大且持久的影響。內(nèi)控環(huán)境中的各要素之間相互聯(lián)系、相互依存、相互約束、相互作用的結(jié)果，直接影響著內(nèi)控環(huán)境的效果。而內(nèi)控環(huán)境各要素相互作用能否形成合力，形成正影響和正能量，取決于內(nèi)控建設(shè)中的內(nèi)控制度安排[5]。以內(nèi)控環(huán)境中的組織架構(gòu)為例，它包含治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)配置等要素，與合伙人團(tuán)隊(duì)、人力資源政策等其他要素相互作用，形成合力和正影響。要想形成一個(gè)合理、完善的組織架構(gòu)，需要通過(guò)決策、執(zhí)行、監(jiān)督以及三權(quán)分離與運(yùn)行的相關(guān)內(nèi)部控制的制度安排，營(yíng)造出一個(gè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境。

內(nèi)控環(huán)境是內(nèi)部控制建設(shè)的基礎(chǔ)，它與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督相互聯(lián)系、相互作用形成了內(nèi)控體系。如果內(nèi)控環(huán)境中某一要素存在重要或重大缺陷，就會(huì)形成內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)。如內(nèi)控環(huán)境人力資源政策要素中，關(guān)鍵崗位人員配置存在專業(yè)能力嚴(yán)重不足的缺陷，就會(huì)導(dǎo)致控制活動(dòng)要素中控制措施失效，進(jìn)而形成內(nèi)部控制建設(shè)過(guò)程中不可控的風(fēng)險(xiǎn)。可見(jiàn)，內(nèi)控環(huán)境是關(guān)乎內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要基礎(chǔ)。

三、組織架構(gòu)的設(shè)計(jì)與運(yùn)行

《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)——組織架構(gòu)》中對(duì)組織架構(gòu)的定義是企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)，股東（大）會(huì)決議和企業(yè)章程，結(jié)合本企業(yè)實(shí)際，明確股東（大）會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)權(quán)限、人員編制、工作程序和相關(guān)要求的制度安排。參照該定義的內(nèi)容要求，結(jié)合特殊普通合伙事務(wù)所的所在行業(yè)和自身組織形式的特點(diǎn)，其組織架構(gòu)至少應(yīng)包括治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)、制衡機(jī)制等方面的制度安排。

（一）治理結(jié)構(gòu)

企業(yè)治理結(jié)構(gòu)是一種規(guī)范股東（財(cái)產(chǎn)所有者）、董事會(huì)、高級(jí)管理人員權(quán)利和義務(wù)分配，以及與此有關(guān)的選聘、監(jiān)督等問(wèn)題的制度框架。通俗地講，就是如何在企業(yè)內(nèi)部劃分權(quán)利。對(duì)于特殊普通合伙事務(wù)所來(lái)說(shuō)，權(quán)利的劃分既要以內(nèi)控環(huán)境為基礎(chǔ)，又要與特殊普通合伙事務(wù)所的所在行業(yè)特點(diǎn)和組織形式等要素相匹配。

特殊普通合伙事務(wù)所的合伙人大會(huì)是由全體合伙人組成，由全體合伙人按照《合伙協(xié)議》來(lái)履行合伙企業(yè)的各項(xiàng)義務(wù)。通過(guò)合伙人大會(huì)，可以產(chǎn)生若干名管理合伙人，由管理合伙人組成合伙人管委會(huì)（以下簡(jiǎn)稱管委會(huì)），管委會(huì)是事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理的決策機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)事務(wù)所發(fā)展目標(biāo)和重大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策，在合伙人大會(huì)閉會(huì)期間，代表合伙人大會(huì)行使合伙人大會(huì)的相關(guān)權(quán)利。合伙人執(zhí)行委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱執(zhí)委會(huì)）是事務(wù)所的常設(shè)執(zhí)行機(jī)構(gòu)，執(zhí)行合伙人大會(huì)和合伙人管委會(huì)做出的各項(xiàng)決議，執(zhí)委會(huì)由首席合伙人（也可以設(shè)若干名其他首席合伙人）和全體執(zhí)行合伙人共同組成，執(zhí)行合伙企業(yè)的各項(xiàng)管理和運(yùn)營(yíng)事務(wù)。

合伙企業(yè)對(duì)外執(zhí)行事務(wù)時(shí)，與公司制相比差別較大，存在多個(gè)主體代表及不同的決策流程。如合伙人執(zhí)委會(huì)對(duì)外執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)時(shí)，按照決策權(quán)限不同可劃分為三個(gè)層級(jí)，即合伙人獨(dú)立決策的執(zhí)行事務(wù)、事務(wù)所分所決策的執(zhí)行事務(wù)和事務(wù)所總所決策的執(zhí)行事務(wù)。其中分所決策的執(zhí)行事務(wù)需由分所的全體合伙人按規(guī)定流程表決通過(guò)，總所決策的執(zhí)行事務(wù)需由事務(wù)所全體合伙人按規(guī)定流程表決通過(guò)。合伙人監(jiān)督委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱監(jiān)委會(huì)）是事務(wù)所的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，代表全體合伙人對(duì)總所的執(zhí)行事務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)全體合伙人大會(huì)負(fù)責(zé)。這一點(diǎn)也與公司制企業(yè)有巨大的差別，是由于決策主體不同而形成的監(jiān)督范圍也不同，真正體現(xiàn)了特殊普通合伙事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的特殊性，即由承擔(dān)事務(wù)的過(guò)錯(cuò)人承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。因此，由合伙人決策的執(zhí)行事務(wù)以及分所決策的執(zhí)行事務(wù)，無(wú)需納入合伙企業(yè)監(jiān)委會(huì)的監(jiān)控范圍。治理結(jié)構(gòu)如圖1所示。

（二）內(nèi)部機(jī)構(gòu)

特殊普通合伙事務(wù)所的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，通常選擇職能型組織結(jié)構(gòu)與多分部組織結(jié)構(gòu)相結(jié)合的多元混合結(jié)構(gòu)方式，設(shè)置事務(wù)所的內(nèi)部部門(mén)或機(jī)構(gòu)。設(shè)立的特殊普通合伙事務(wù)所為總所，在總所的內(nèi)部需要設(shè)立人力資源管理、市場(chǎng)管理、財(cái)務(wù)管理、質(zhì)量控制管理、信息系統(tǒng)管理等職能部門(mén)。同時(shí)根據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)模的大小設(shè)立若干個(gè)事業(yè)部，為承做業(yè)務(wù)的獨(dú)立單元，每個(gè)事業(yè)部設(shè)一名執(zhí)行合伙人，可以代表總所執(zhí)行合伙事務(wù)。然后在事業(yè)部的內(nèi)部按照業(yè)務(wù)領(lǐng)域劃分成若干個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)，通常按照業(yè)務(wù)合伙人的數(shù)量，每個(gè)業(yè)務(wù)合伙人設(shè)一個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)，合伙人可以按照管理權(quán)限，單獨(dú)執(zhí)行相應(yīng)的合伙人事務(wù)。與此同時(shí)，可以按照地域設(shè)立不同的分支機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱分所），相對(duì)獨(dú)立地承辦業(yè)務(wù)和執(zhí)行事務(wù)。分所需要設(shè)立執(zhí)行合伙人，代表分所執(zhí)行分所事務(wù)，分所可以根據(jù)合伙人的數(shù)量設(shè)立若干個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)，每個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)的業(yè)務(wù)合伙人可以單獨(dú)行使合伙人的執(zhí)行事務(wù)。內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置如圖2所示。

（三）制衡機(jī)制與決策制度

特殊普通合伙事務(wù)所組織架構(gòu)的設(shè)計(jì)，其核心要體現(xiàn)出兩個(gè)及兩個(gè)以上合伙人做出決策時(shí)，需要建立起一種制衡機(jī)制。俗話說(shuō)，一人為私，兩人為公。需要有兩人以上的決策，未來(lái)就需要有兩人以上承擔(dān)責(zé)任，而特殊普通合伙在不能劃分清楚過(guò)錯(cuò)方時(shí)，需要承擔(dān)連帶責(zé)任，這時(shí)就應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的制衡機(jī)制，以防止舞弊的發(fā)生。為此，事務(wù)所的對(duì)外事務(wù)可劃分為兩個(gè)級(jí)次，第一個(gè)級(jí)次為總所或事業(yè)部對(duì)外執(zhí)行的事務(wù)，由管委會(huì)做出決策、由執(zhí)委會(huì)執(zhí)行、監(jiān)委會(huì)進(jìn)行監(jiān)督，其決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)相互分離、相互制約形成制衡機(jī)制。第二個(gè)級(jí)次為分所（指有兩個(gè)以上合伙人的分所）對(duì)外執(zhí)行相關(guān)事務(wù)時(shí)，由分所全體合伙人行使決策權(quán)，執(zhí)行合伙人行使執(zhí)行權(quán)，按照《合伙協(xié)議》及有關(guān)規(guī)定，指定其他合伙人行使監(jiān)督權(quán)，形成分所的相互制衡機(jī)制。上述制衡機(jī)制，均需要通過(guò)制定相應(yīng)的決策制度來(lái)實(shí)現(xiàn)，如“三重一大”集體決策制度、領(lǐng)導(dǎo)班子聯(lián)審聯(lián)批制度等。

四、合伙人團(tuán)隊(duì)與人力資源政策

特殊普通合伙事務(wù)所屬于專業(yè)密集型的組織，其核心為專業(yè)人才，而專業(yè)人才隊(duì)伍的核心是合伙人團(tuán)隊(duì)。因此，合伙人團(tuán)隊(duì)及其人力資源政策是決定事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境的重要因素。

（一）合伙人團(tuán)隊(duì)

合伙人團(tuán)隊(duì)是事務(wù)所專業(yè)人才隊(duì)伍的核心，團(tuán)隊(duì)的組成及其建設(shè)決定了合伙人團(tuán)隊(duì)的整體素質(zhì)，合伙人團(tuán)隊(duì)的素質(zhì)也是決定事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境優(yōu)劣的關(guān)鍵因素。合伙人團(tuán)隊(duì)建設(shè)通常應(yīng)包括合伙人的任職條件設(shè)置、入伙與退伙機(jī)制以及考核獎(jiǎng)罰措施[6]。合伙人團(tuán)隊(duì)由首席合伙人、執(zhí)行合伙人、業(yè)務(wù)合伙人和授信合伙人組成。事務(wù)所需要建立起員工的考核與選拔機(jī)制，搭建起從優(yōu)秀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師員工隊(duì)伍中產(chǎn)生授信合伙人，從授信合伙人中產(chǎn)生業(yè)務(wù)合伙人的良好晉升通道。合伙人團(tuán)隊(duì)建設(shè)需要在合伙文化的指引下，依據(jù)《合伙協(xié)議》的有關(guān)條款，制定《合伙人管理辦法》《合伙人考核辦法》《合伙人風(fēng)險(xiǎn)儲(chǔ)備金管理實(shí)施細(xì)則》等一系列合伙人管理制度，用以規(guī)范合伙人的入伙、考核晉級(jí)、獎(jiǎng)勵(lì)懲罰以及退伙等各個(gè)環(huán)節(jié)的行為，以此形成合伙人團(tuán)隊(duì)整體素質(zhì)不斷提升的激勵(lì)機(jī)制。

（二）人力資源政策

事務(wù)所應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)發(fā)展戰(zhàn)略的需要，有效吸納會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)的相關(guān)人才、開(kāi)發(fā)和配置好人力資源、建立起充滿活力的人力資源管理體制和人力資源管理政策。事務(wù)所的人才通常包括專業(yè)技術(shù)人才、崗位技能人才、管理人才和綜合人才。人才隊(duì)伍的建設(shè)要從人力資源的引進(jìn)、使用、績(jī)效考核、輪崗流動(dòng)、晉級(jí)、獎(jiǎng)罰和退出等各個(gè)環(huán)節(jié)建立起標(biāo)準(zhǔn)化的管理體系，形成人盡其才、才盡其用的良性循環(huán)機(jī)制。與此同時(shí)需要建立起相應(yīng)的人力資源管理制度，如《人力資源管理基本制度》《員工考核管理辦法》《薪酬管理辦法》《崗位職責(zé)規(guī)范》《繼續(xù)教育培訓(xùn)管理制度》等一系列的制度與規(guī)范，用于保障人力資源管理機(jī)制有效運(yùn)行。人力資源管理機(jī)制如圖3所示。

五、職業(yè)道德與合伙文化

特殊普通合伙事務(wù)所職業(yè)道德建設(shè)，就是其注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)隊(duì)伍在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中，對(duì)其執(zhí)業(yè)行為按照職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范的過(guò)程。這也是事務(wù)所合伙文化形成的前提，在具有良好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基礎(chǔ)上，才能形成優(yōu)秀的事務(wù)所合伙文化。

（一）職業(yè)道德

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德定義為：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任的總稱?！弊?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，其職業(yè)品德水準(zhǔn)高低、職業(yè)紀(jì)律遵守情況如何、專業(yè)勝任能力與承擔(dān)業(yè)務(wù)是否匹配、有無(wú)職業(yè)責(zé)任的擔(dān)當(dāng)精神，直接關(guān)系到事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低和整體風(fēng)險(xiǎn)的管控水平。這恰恰是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)建設(shè)即內(nèi)控環(huán)境建設(shè)所要解決的問(wèn)題?？梢?jiàn)，職業(yè)道德建設(shè)是內(nèi)控建設(shè)基礎(chǔ)之基礎(chǔ)，是內(nèi)控環(huán)境建設(shè)的起點(diǎn)。首先，需要按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》建立起事務(wù)所內(nèi)部的職業(yè)道德制度體系，如《事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員守則》《事務(wù)所誠(chéng)信建設(shè)細(xì)則》等，成為全體職業(yè)人員自覺(jué)遵守職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)和開(kāi)展執(zhí)業(yè)活動(dòng)的行為規(guī)范。其次，要加強(qiáng)職業(yè)道德的培訓(xùn)和強(qiáng)化后續(xù)教育的功能，在開(kāi)展職業(yè)教育的同時(shí)，注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)后的繼續(xù)教育，通過(guò)學(xué)習(xí)新知識(shí)、掌握新技能實(shí)現(xiàn)職業(yè)道德建設(shè)的功能。最后，還需建立事務(wù)所員工專業(yè)勝任能力考核機(jī)制，通過(guò)考核不斷提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能，在良好的內(nèi)部控制環(huán)境中，不斷提升合伙人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及其他職業(yè)人員的職業(yè)道德水平[7]。

（二）合伙文化

事務(wù)所的合伙文化與一般企業(yè)的企業(yè)文化框架構(gòu)成基本相同，由精神文化、制度文化和物質(zhì)文化三部分構(gòu)成。精神文化是核心文化，也是最高層文化，主要包括企業(yè)使命、企業(yè)愿景、核心價(jià)值觀、企業(yè)精神、經(jīng)營(yíng)理念、管理理念、戰(zhàn)略理念等經(jīng)營(yíng)哲學(xué)，代表著企業(yè)靈魂方面的內(nèi)容。在精神文化的統(tǒng)領(lǐng)下，建立起制度文化，它是精神文化的具體體現(xiàn)，是中層文化，包括企業(yè)的全部管理制度。在制度文化的規(guī)范下，企業(yè)提供的所有產(chǎn)品和服務(wù)成果都是物質(zhì)文化的具體體現(xiàn)。

對(duì)于特殊普通合伙事務(wù)所來(lái)講，企業(yè)文化的建立，要在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系的基礎(chǔ)上，充分體現(xiàn)出特殊普通合伙的“特殊性”以及全體合伙人共同認(rèn)可的“合伙人文化”。

所謂“特殊性”是指企業(yè)文化建設(shè)過(guò)程中，精神文化、制度文化、物質(zhì)文化的各個(gè)層面都要體現(xiàn)出事務(wù)所行業(yè)特征和責(zé)任承擔(dān)機(jī)制：“合伙人文化”是指合伙文化形成的共識(shí)基礎(chǔ)，即在全體合伙人的個(gè)人企業(yè)文化認(rèn)知的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)提煉和升華形成合伙企業(yè)團(tuán)體意識(shí)即為合伙企業(yè)文化。以某特殊普通合伙事務(wù)所為例：該事務(wù)所精神文化的各個(gè)要素之間，既要體現(xiàn)一致性原則，又要體現(xiàn)其個(gè)異性原則，同時(shí)要保持精神文化體系的一體化和系統(tǒng)化。如事務(wù)所的企業(yè)使命是：“用專業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，以共贏獲取利潤(rùn)”，既體現(xiàn)了事務(wù)所的個(gè)性特征，又與企業(yè)愿景、核心價(jià)值觀、企業(yè)精神、經(jīng)營(yíng)理念、管理理念及戰(zhàn)略理念保持了高度一致性[8]。然后在精神文化的統(tǒng)領(lǐng)下，制定出事務(wù)所的各項(xiàng)管理制度體系，在制度體系的規(guī)范下，為客戶提供的各類(lèi)會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品以及咨詢服務(wù)成果均體現(xiàn)著該事務(wù)所合伙文化的本質(zhì)。事務(wù)所企業(yè)文化體系如圖4所示。

上述對(duì)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境的主要要素進(jìn)行了分析，除此之外，事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略、社會(huì)責(zé)任等也屬于內(nèi)控環(huán)境的構(gòu)成要素。這些要素的建設(shè)基礎(chǔ)與一般企業(yè)差異不大，這里不再贅述。

六、內(nèi)控環(huán)境建設(shè)的風(fēng)險(xiǎn)管控和持續(xù)優(yōu)化

特殊普通合伙事務(wù)所的內(nèi)控環(huán)境是事務(wù)所內(nèi)部控制體系建設(shè)的基礎(chǔ)，需要通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)管控，不斷優(yōu)化控制環(huán)境的各個(gè)要素，打造與事務(wù)所內(nèi)部控制相適應(yīng)的良好氛圍。

（一）內(nèi)控環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)管控

內(nèi)控環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)管控是指通過(guò)對(duì)事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等環(huán)節(jié)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理和控制的過(guò)程。特殊普通合伙事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境存在的主要風(fēng)險(xiǎn)包括：合伙人的管理層無(wú)法通過(guò)其態(tài)度和行動(dòng)展示出合伙事務(wù)所的品質(zhì)、誠(chéng)信和職業(yè)道德情操;合伙人管理層的管理理念和運(yùn)營(yíng)風(fēng)格無(wú)法倡導(dǎo)強(qiáng)有力的內(nèi)控環(huán)境;合伙事務(wù)所的組織架構(gòu)設(shè)置無(wú)法保證建立健全內(nèi)控環(huán)境;事務(wù)所執(zhí)行合伙人無(wú)法保證分所或總所具有承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的能力，沒(méi)有通過(guò)適當(dāng)?shù)臋?quán)責(zé)分配建立可追究責(zé)任的管理控制體系;事務(wù)所管理層無(wú)法確保員工的專業(yè)勝任能力;事務(wù)所人力資源政策和程序無(wú)法對(duì)員工的道德行為以及工作能力進(jìn)行規(guī)范和管理;事務(wù)所沒(méi)有建立健全對(duì)社會(huì)責(zé)任和義務(wù)履行的相應(yīng)管理措施等。事務(wù)所通過(guò)對(duì)上述事項(xiàng)進(jìn)行研判后，判斷哪些事項(xiàng)對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)目標(biāo)產(chǎn)生重大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，形成一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)清單或風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)，列明事務(wù)所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所應(yīng)定期或不定期查找或發(fā)現(xiàn)各業(yè)務(wù)單元、各項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及業(yè)務(wù)流程中的風(fēng)險(xiǎn)，收集與事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略、市場(chǎng)環(huán)境、業(yè)務(wù)運(yùn)行、財(cái)務(wù)管理、法律法規(guī)等相關(guān)的各類(lèi)信息，以及歷史數(shù)據(jù)和未來(lái)預(yù)測(cè)。建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，對(duì)事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)因素、重要性程序及發(fā)生的可能性進(jìn)行分析。經(jīng)過(guò)分析后，按照風(fēng)險(xiǎn)的影響程度進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)排序，劃分出一般風(fēng)險(xiǎn)、重要風(fēng)險(xiǎn)、重大風(fēng)險(xiǎn)和災(zāi)難性風(fēng)險(xiǎn)等不同的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)。針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，如采用風(fēng)險(xiǎn)回避、風(fēng)險(xiǎn)降低、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)接受等相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管控。

（二）內(nèi)控環(huán)境的優(yōu)化

我國(guó)絕大部分特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所均位列于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的百?gòu)?qiáng)所之中，代表著我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展方向，其內(nèi)控體系建設(shè)也應(yīng)走在行業(yè)的前列。這些事務(wù)所的內(nèi)控環(huán)境要適應(yīng)內(nèi)控體系建設(shè)的需要，并按照內(nèi)控環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管控的要求不斷優(yōu)化和完善。

首先，事務(wù)所對(duì)戰(zhàn)略層面的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行考量，建立與事務(wù)所管理目標(biāo)和管理風(fēng)險(xiǎn)相適應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)文化，明確事務(wù)所發(fā)展的總體思路和風(fēng)險(xiǎn)接受程度，體現(xiàn)出事務(wù)所管理層積極穩(wěn)健的管理風(fēng)格。其次，根據(jù)事務(wù)所內(nèi)部或外部環(huán)境的變化情況，識(shí)別和分析內(nèi)部機(jī)構(gòu)、崗位配置等方面的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，有針對(duì)性地采取控制措施，調(diào)整和優(yōu)化組織架構(gòu)，建立起與變化后的新環(huán)境相適應(yīng)的組織運(yùn)行機(jī)制。在人力資源政策方面，要對(duì)新環(huán)境下各個(gè)崗位需求進(jìn)行分析，確定各個(gè)崗位所需的專業(yè)技能和專業(yè)知識(shí)的要求，從員工的招聘、考核、獎(jiǎng)罰、晉級(jí)等各個(gè)環(huán)節(jié)優(yōu)化人力資源政策。最后，事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量管理體系既是事務(wù)所生存發(fā)展的生命線，也是體現(xiàn)事務(wù)所履行社會(huì)責(zé)任的重要標(biāo)識(shí)，需要通過(guò)明確質(zhì)量控制職責(zé)、優(yōu)化質(zhì)量控制程序、強(qiáng)化質(zhì)量控制措施和硬化質(zhì)量控制責(zé)任來(lái)營(yíng)造內(nèi)控環(huán)境。與此同時(shí)，需要建立起內(nèi)控環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，針對(duì)內(nèi)控環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，采取相關(guān)的控制措施和控制活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控環(huán)境不斷優(yōu)化的控制目標(biāo)。內(nèi)控環(huán)境優(yōu)化過(guò)程如圖5所示。

七、結(jié)語(yǔ)

本文通過(guò)對(duì)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境的組成要素及其相互關(guān)系進(jìn)行全方位的分析，提出了內(nèi)控環(huán)境主要由職業(yè)道德與合伙企業(yè)文化、組織架構(gòu)、合伙人團(tuán)隊(duì)與人力資源政策、發(fā)展戰(zhàn)略、社會(huì)責(zé)任等要素構(gòu)成，創(chuàng)新性地構(gòu)建了特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織架構(gòu)下的治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)、運(yùn)行機(jī)制與決策制度。在此基礎(chǔ)上創(chuàng)建了特殊普通事務(wù)所合伙文化統(tǒng)領(lǐng)下的合伙人團(tuán)隊(duì)及人力資源政策等內(nèi)控環(huán)境建設(shè)的基本框架，并對(duì)特殊普通事務(wù)所內(nèi)控環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)管控與優(yōu)化提出了相應(yīng)的新理念和新措施。此研究結(jié)果可以為特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及其他特殊普通合伙企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)提供參考和借鑒，具有較強(qiáng)的應(yīng)用和借鑒價(jià)值。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 杜慧霞.審計(jì)行業(yè)專長(zhǎng)、內(nèi)部控制質(zhì)量與企業(yè)投資效率[J].財(cái)會(huì)通訊，2021（21）：27-30.

[2] 李瑤.中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同經(jīng)營(yíng)發(fā)展階段內(nèi)部控制模式的選擇[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2021（10）：29-32.

[3] 江嶺，王彥杰.公司治理、公司經(jīng)濟(jì)特征與內(nèi)部控制缺陷——基于30個(gè)案例的清晰集定性比較分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2021（16）：79-83.

[4] 楊成文，周晴.商譽(yù)減值損失、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用[J].會(huì)計(jì)之友，2021（9）：33-39.

[5] 張春艷.政策不確定性、內(nèi)部控制缺陷與企業(yè)創(chuàng)新能力[J].會(huì)計(jì)之友，2021（5）：57-67.

[6] 喬引花，馬瑞，袁瑩.會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征與內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量[J].會(huì)計(jì)之友，2021（4）：128-134.

[7] 劉婧，劉衍，許金玲，等.基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理研究[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2019（4）：43-47.

[8] 李璐，萬(wàn)怡，楊敬靜.事務(wù)所轉(zhuǎn)制、審計(jì)師聲譽(yù)與IPO市場(chǎng)反應(yīng)——基于審計(jì)需求方視角[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2017，32（5）：20-29.