歐亞軍

新收入準則在實施之后，企業(yè)是通過五步法模型有效解決收入確認的問題。但五步法模型在實際應用中涉及商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，以及單項履約義務的認定是在某一時點或是某一時間段內(nèi)所發(fā)生的，進而來對事項進行判斷，這也使得實踐之中部分問題的解決仍未達成統(tǒng)一的標準。這在設(shè)計類公司的表現(xiàn)較為突出。

一、設(shè)計公司應用新收入準則存在的難點

（一）單項履約義務的認定

在新收入準則中對于單項履約義務的規(guī)定，指的是企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)移可明確區(qū)分商品的承諾，其是新收入準則之中的核心概念，同時也是對收入進行確認與計量的單元。也就是說通過一個單項履約義務來對一筆收入進行確認，而一旦對其的判斷產(chǎn)生了誤差，可能最終會導致收入確認發(fā)生錯誤。在設(shè)計公司業(yè)務的整體流程中，一般包含了多種不同的合同義務。例如概念設(shè)計方案、交付方案、設(shè)計成果、設(shè)計方案的初步定稿等，存在將其認定為多個不同的單項履約義務，抑或是視為一個整體的狀況。這便是設(shè)計公司在進行收入確認工作時需要著重考量的問題。

（二）對時段履約或是時點履約的判斷

在對單項履約義務進行識別之后，所需考量的則是履約義務是發(fā)生在某一時段或是某一時點。如果是時點的話，則可以采用時點確認法來對收入進行確認。如若是時段的話，則需要按照履約進度法來對收入進行確認。

（三）對收入金額的確定

在對收入金額進行計量時，其一般存在兩個較難解決的問題。首先是對交易價格的計量。在新收入準則之中，收入金額應當依據(jù)交易價格來進行計量，但如果將所有的合同視為一個單項履約義務，交易的價格則較為容易確定。但如果將合同進行拆分的話，在其中包含了多個單項履約義務，那么則會存在將整體金額進行合理分攤的問題。再者則是在使用履約進度法來對收入進行確認時，需要對履約進度的相關(guān)問題進行考量與確定。

二、設(shè)計公司應用新收入準則的問題分析

（一）對新收入準則相關(guān)規(guī)定的分析

在新收入準則中，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓能夠明確區(qū)分商品的承諾即為單項履約義務。依據(jù)此規(guī)定可以看出對于單項履約義務的識別，其核心要素是需要對可明確區(qū)分商品進行識別。新收入準則對此也進行了相關(guān)的補充，也就是滿足以下兩方面條件，即可視為可明確區(qū)分的商品。一是客戶可以從商品與其他交易中獲得資源，或是商品本身使用的過程中受益。二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾，或是合同之中的其他承諾能夠單獨地區(qū)分，但同時也存在諸多的例外狀況：企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品承諾時，與合同之中的其他承諾是無法進行單獨區(qū)分的。首先是企業(yè)提供的服務較為重大，進而將此商品與合同之中承諾的其他商品進行整合，以此來組成某些組合產(chǎn)出或單個的約定轉(zhuǎn)讓給客戶，文中以下稱為“重大整合”;其次則是某項商品對合同之中所承諾的其他商品是能夠給予重大的定制或修改的情況，以下稱之為“重大修改或定制”;最后則是此商品與合同中承諾的其他商品兩者之間具備較高的關(guān)聯(lián)性，以下稱為“高度關(guān)聯(lián)”。

（二）設(shè)計公司的合同履約義務分析

在新收入準則投入應用之后，設(shè)計公司的各項業(yè)務開展及流程之中，不同階段的履約義務是屬于整體的單項履約義務，或是多個不同單項履約義務，需要依據(jù)以下兩個條件來決定：一是客戶能否在不同階段的實際工作成果中獲取收益;二則是不同階段的工作彼此之間是否存在“高度關(guān)聯(lián)”、“重大定制或修改”以及“重大整合”等狀況。一般來說，客戶能夠從設(shè)計公司不同階段的工作成果中獲取收益，是滿足對單項履約義務認定的第一個條件。例如設(shè)計公司在將初步的設(shè)計工作完成之后，客戶能夠通過此項成果來找尋其他的設(shè)計公司開展下一階段的相關(guān)設(shè)計工作，這就說明了客戶是從中獲取收益的。但對于第二個條件進行認定時，是存在較大的爭議以及判定空間的。其一，在不同階段的工作中彼此之間是否存在了“重大整合”。在對不同階段的工作是否存在“重大整合”進行確定時，較為簡單的方法則是判定不同階段的工作開展是否存在兩者結(jié)合收益大于二的成效。如果僅是不同階段工作成果的疊加，也就是兩者工作效果的累積，則說明不同階段的工作狀況未存在“重大整合”。而對于設(shè)計業(yè)務來說，不同階段工作的開展，其應當是工作成效的疊加，也就是不存在“重大整合”的情況。例如設(shè)計的方案與項目正式實施的方案，是能夠由兩個不同的設(shè)計公司來完成的。同時在實際業(yè)務開展中，諸多公司在進行設(shè)計時也存在此種做法。其二，不同階段的工作彼此之間是否存有“重大修改或定制”。如果說某一個商品會對合同中承諾的其他的商品做出定制或重大修改的話，那么則說明合同之中所承諾的不同商品之間是存在“重大修改或定制”的。在開展設(shè)計業(yè)務時，不同階段的工作一般來說彼此之間是不存在“重大修改或定制”的。例如在項目實施圖的設(shè)計之中，不會對之前完成的初稿設(shè)計進行重大的修改。其三，不同階段的工作之間是否存有“高度的關(guān)聯(lián)”。如果在合同之中所承諾的各個單項的商品，會受到合同之中其他商品較大程度的影響，那么則說明不同的單項商品彼此之間是存有“重大關(guān)聯(lián)”關(guān)系的。設(shè)計工作的開展不同階段的工作成果是存在上一階段對下一階段工作產(chǎn)生影響的狀況，不存在下一階段對之前階段的工作產(chǎn)生影響的情形。綜上所述，我們可以看出設(shè)計業(yè)務中各個不同的工作階段可被認定為某個單項履約義務。但與此同時，部分實務的開展也認為可將整個的設(shè)計合同看作是一個單項履約義務，而這兩者之間差別產(chǎn)生的主要因素是由于不同階段的工作之間是否存在“高度關(guān)聯(lián)”，或是“重大整合”的判斷差異。

（三）對履約時點抑或是履約時段的判定

在設(shè)計公司應用新收入準則的過程中，不論是將不同階段的設(shè)計判定為多個不同的單項履約義務，或是將其視為一個整體的單項履約義務，均有可能需要處理其是屬于時點抑或是時段進行履約的問題。由此決定采取履約進度法來確認收入，還是以時點確認法來確認收入。以履約進度法對收入進行確認的基礎(chǔ)是需要滿足收入準則中所規(guī)定的三項條件之一，具體狀況如下：其一，企業(yè)在履約的過程中，客戶取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。在部分的服務合同之中，企業(yè)履約僅短暫地創(chuàng)造了某項資產(chǎn)，而該資產(chǎn)同時由客戶取得并消耗。此種狀況下，客戶是在企業(yè)履約的過程中獲取了對企業(yè)商品或服務的控制。因此此種情況下的企業(yè)履約義務應當歸屬于時段履約。其二，客戶可以控制企業(yè)履約過程中的在建商品，對于該項條件的合理應用其核心要素是對于控制權(quán)的內(nèi)涵進行充分的理解。在新收入準則中，其規(guī)定的概念為主導商品的使用，并能夠從中獲取幾乎全部的經(jīng)濟利益，同時也包含了可阻止其他方主導該商品的使用，并且能夠從中獲取經(jīng)濟利益。該項概念涵蓋了控制權(quán)的三要素，也就是“獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益”、“能力”、“主導商品使用”。客戶是否能夠?qū)β募s過程中的在建商品進行控制，其條件在于客戶能否對在建商品的使用權(quán)利進行主導，并能夠從中獲取幾乎全部的經(jīng)濟利益。簡單來說即為如果客戶在過程之中選擇更換供應商，那么在建商品應當是歸屬于客戶的，客戶具備權(quán)力讓后任的供應商在在建商品的基礎(chǔ)之上繼續(xù)開展相關(guān)的工作，且之后的供應商對于在建的商品是具備利用的權(quán)利的，不需要再對已經(jīng)完成的部分進行重新執(zhí)行。這也說明了客戶是具備權(quán)力對履約過程中的在建商品進行控制的。而對設(shè)計公司來說，若想使用該項規(guī)則，將履約義務認定為期間履約，應當滿足三項條件。一是如果在中途客戶對設(shè)計公司進行了變更，那么在此之前所形成的設(shè)計成果應當是歸屬于客戶的;二是如果客戶選擇在中途更換了設(shè)計公司，那么之后的設(shè)計公司是具備權(quán)力對更換之前的設(shè)計成果進行使用。以上結(jié)論從理論上判斷是具備可行性的。但就當前的實際狀況來說，部分客戶針對設(shè)計業(yè)務，如果選擇了更換設(shè)計公司，那么可能會將相關(guān)的設(shè)計成果推倒重來。因此設(shè)計公司如果具備客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，以此條件將履約義務可判定為期間履約，則需要提供確鑿的證據(jù)。其三，企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具備不可替代的用途，并且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就當前已經(jīng)所完成的履約部分收取款項。對于該條件，如果想滿足其相關(guān)要求，需要具備兩項因素。首先是商品屬于定制化的商品，其自身是具備不可替代的用途的。其次則是在整個合同期間內(nèi)至今所完成的各項履約部分是具備收取款項的權(quán)利的，也就是合格收款權(quán)。對于第一個條件，設(shè)計公司其所提供的相關(guān)產(chǎn)品，由于是具有原創(chuàng)性，因此一定是具有不可替代的用途的。那么在處理相關(guān)業(yè)務時，難點則在于合格收款權(quán)的判定。依據(jù)新收入準則的相關(guān)規(guī)定，在對合格收款權(quán)進行判斷時，需要著重地關(guān)注以下三方面內(nèi)容：一是在合同期間內(nèi)的任意時刻，均應當具備或是存在合格收款權(quán);二是其內(nèi)容應當包含合理利潤與已發(fā)生成本;三是具備將合格收款權(quán)實現(xiàn)的可能性。

（四）收入金額的計量

新收入準則下設(shè)計公司在對交易價格進行確認時，其計量工作的開展主要是以交易價格作為依據(jù)，在此過程中需要充分地考量以下幾種因素：一是可變對價?？勺儗r指的是設(shè)計公司所收取的設(shè)計服務款項是不確定的。其是由最有可能發(fā)生的金額或是期望值來進行確定的;二是非現(xiàn)金對價。非現(xiàn)金對價是對非貨幣資產(chǎn)交易的一種體現(xiàn)。在對收入進行計量時，需要明確設(shè)計公司所開展的業(yè)務是否具備商業(yè)實質(zhì)，進而開展后續(xù)的計量工作;三是合同折扣。設(shè)計公司在對客戶開展設(shè)計服務時，如果能夠獲取客戶多個項目的設(shè)計工作，那么可能存在“薄利多銷”的經(jīng)營形式，設(shè)計公司則會根據(jù)客戶的交易價格來對折扣進行確定;四是分攤交易價格。在新收入準則中規(guī)定了如果合同中存在兩項或多項履約義務，那么則可以按照不同服務各自履約義務的單獨交易價格來進行分攤。并且如果單項的服務價格難以進行直接觀察時，則能夠采取成本加成法、余值法或是市場調(diào)整法等來進行估計。另外一方面，對于設(shè)計公司來說，由于其設(shè)計工作的開展可能是分為不同階段來進行的，例如一項工程項目設(shè)計工作從初稿到采納再到最終應用是分為不同的服務階段的，因此對于其交易價格的計量一般可采取以下兩種方法，也就是合同收款金額法以及標準進度法。例如，如果將合同整體看作為一個單項的履約義務，并且將其歸屬為時段履約。那么不同階段的工作環(huán)節(jié)要作為相應的履約進度，進而能夠根據(jù)合同之中的規(guī)定來開展收入確認工作，或者是結(jié)合行業(yè)之中的狀況，依據(jù)不同工作環(huán)節(jié)的標準進度，也就是設(shè)計公司在對方案進行規(guī)劃、初步設(shè)計、項目開展的設(shè)計以及項目開展設(shè)計的配合工作等不同的四個階段的標準進度來進行收款金額的收入確認，并將其視為履約進度的確認收入。再者可將不同階段看作是多個單向的履約義務狀況，并且不同的履約義務的交易價格可依據(jù)在相應階段完成時的收款金額進行確定，又或者可按照合同總價資金或者是標準進度來進行確定。

三、綜合結(jié)論

設(shè)計公司在進行收入確認工作時，要嚴格遵循新收入準則中的相關(guān)規(guī)定，并對其進行充分的理解。具體工作的開展要依據(jù)實務所需選擇合適的途徑，并緊抓不同途徑中所涵蓋的核心要素，避免收入確認工作發(fā)生誤差或是由于方法選擇不合理導致工作難度增加。設(shè)計公司的收入確認工作與一般公司存在諸多的不同，要緊密聯(lián)系行業(yè)特征，并結(jié)合企業(yè)自身特點做出準確的判斷與方法的選擇。此外，開展收入確認工作可進行管理的前置，不再僅局限于事后的工作處理，設(shè)計公司可在合同簽訂的事前階段即進行收入確認工作的參與。例如合同的簽訂可選擇更利于收入確認工作開展的路徑。與此同時，在合同之中不同工作階段彼此之間如果不存在“高度關(guān)聯(lián)”、“重大定制或修改”以及“重大整合”等狀況時，不同工作階段在滿足新收入準則中所規(guī)定的可明確區(qū)分商品，能夠?qū)⒃O(shè)計合同依據(jù)工作階段將其拆分為多個不同的單項履約義務，在設(shè)計合同中履約義務是較難滿足認定為時段履約義務的三項條件中的任意一個。由此設(shè)計公司可將設(shè)計合同按照不同的工作階段將其拆分為多個不同的單項履約義務，并將其歸屬于時點履約。在完成各個階段的工作時對收入進行確認，這是一種與新收入準則的相關(guān)規(guī)定較為契合的做法。在對每一項單項履約義務，也就是說各個工作階段的交易價格進行明確之后，實務中可采用標準進度法或是合同收款金額法來開展相關(guān)的工作。

結(jié) 語

新收入準則在正式實施之后，設(shè)計公司對其的應用存在諸多難點。在實踐過程中要不斷吸收行業(yè)內(nèi)優(yōu)秀的處理方法，進而對收入確認工作的開展進行持續(xù)的優(yōu)化與完善，以此來為設(shè)計公司的穩(wěn)定運營提供助力。