史慶蘭?王禮紅

我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用歸集口徑有三個(gè)，分別有相應(yīng)文件規(guī)定。實(shí)務(wù)中企業(yè)若不能準(zhǔn)確界定三個(gè)不同口徑核算的研發(fā)費(fèi)用，關(guān)系到企業(yè)申請(qǐng)認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)能否成功以及能否享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。文章從研發(fā)費(fèi)用的不同口徑核算范圍界定出發(fā)，對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除文件進(jìn)行了回顧和解讀，幫助企業(yè)合理規(guī)范界定稅法口徑研發(fā)費(fèi)用核算的范圍，充分享受稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，合理節(jié)稅。

在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，科技創(chuàng)新無(wú)疑是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。高新技術(shù)企業(yè)通常是科技創(chuàng)新的引領(lǐng)者，經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新發(fā)展的引擎，中央和地方政府十分重視高新技術(shù)企業(yè)的扶持，相繼出臺(tái)了許多促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。研發(fā)費(fèi)用的稅前加計(jì)扣除就是眾多稅收優(yōu)惠中的一條，實(shí)務(wù)中由于研發(fā)費(fèi)用的歸集與核算存在不同口徑，財(cái)務(wù)人員往往不能清晰界定和歸集，從而導(dǎo)致不能完全合法合規(guī)地享受稅收優(yōu)惠政策，若歸集錯(cuò)誤還存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文從現(xiàn)有高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用歸集口徑界定為起點(diǎn)，對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠文件的演變歷程進(jìn)行解讀和剖析，以期對(duì)高新技術(shù)企業(yè)正確歸集研發(fā)費(fèi)用和享受優(yōu)惠政策提供幫助，促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。

一、研發(fā)費(fèi)用的界定

（一）不同口徑研發(fā)費(fèi)用的界定

研發(fā)費(fèi)用，是研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的簡(jiǎn)稱，從內(nèi)涵上來(lái)說(shuō)就是指企業(yè)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)中產(chǎn)生的費(fèi)用。出于不同的目的，研發(fā)費(fèi)用的核算范圍通常有3個(gè)口徑，一是會(huì)計(jì)口徑;二是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑;三是稅法口徑。涉及三種不同口徑的研發(fā)費(fèi)用，僅會(huì)計(jì)核算口徑上定義了研發(fā)費(fèi)用，即指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，而另外其他兩個(gè)口徑則沒(méi)有直接給出研發(fā)費(fèi)用定義。通過(guò)定義研發(fā)活動(dòng)間接定義研發(fā)費(fèi)用，三個(gè)不同口徑研發(fā)費(fèi)用都明確了各自的核算范圍。

在實(shí)務(wù)中企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要將研發(fā)費(fèi)用按不同口徑界定清楚。會(huì)計(jì)口徑上的研發(fā)費(fèi)用核算有誤會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)的準(zhǔn)確計(jì)算;高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定上研發(fā)費(fèi)用核算有誤會(huì)影響高新技術(shù)目的認(rèn)定和再認(rèn)定;稅法口徑上的研發(fā)費(fèi)用核算有誤會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除受到影響，同時(shí)還存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)不同口徑研發(fā)費(fèi)用的界定，可以厘清不同口徑研發(fā)費(fèi)用核算范圍，有助于財(cái)務(wù)人員合理準(zhǔn)確地按不同口徑歸集研發(fā)費(fèi)用，滿足企業(yè)不同的需要。

1.會(huì)計(jì)口徑研發(fā)費(fèi)用

會(huì)計(jì)核算強(qiáng)調(diào)可靠性、相關(guān)性，從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求來(lái)講只要是研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的費(fèi)用都應(yīng)歸集為研發(fā)費(fèi)用?！蛾P(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》（財(cái)企[2007]194號(hào)）是會(huì)計(jì)核算的政策依據(jù)，該文件定義了研發(fā)費(fèi)用和確定了核算范圍。具體的核算范圍為研發(fā)活動(dòng)的直接費(fèi)用、中間試驗(yàn)費(fèi)用、研發(fā)成果論證代理費(fèi)用、委托研發(fā)費(fèi)用、其他相關(guān)費(fèi)用等8項(xiàng)。

2.高新技術(shù)企業(yè)口徑研發(fā)費(fèi)用

為配合高新技術(shù)企業(yè)申請(qǐng)和認(rèn)定，科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)文件《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，給出了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑研發(fā)費(fèi)用的核算范圍。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑研發(fā)費(fèi)用是為國(guó)家認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)而制定的，在研發(fā)費(fèi)用的口徑上，強(qiáng)調(diào)的是考核企業(yè)的研發(fā)實(shí)力和研發(fā)強(qiáng)度，其核算口徑相較于會(huì)計(jì)口徑較小，具體核算范圍為人員人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、裝備調(diào)試費(fèi)用、委托外部研發(fā)費(fèi)用、其他費(fèi)用等8項(xiàng)。

3.稅法口徑研發(fā)費(fèi)用

研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策最初僅限于從事國(guó)家規(guī)定高新技術(shù)領(lǐng)域行業(yè)的，研發(fā)費(fèi)用的核算口徑較窄。在經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新發(fā)展的環(huán)境下，國(guó)家對(duì)企業(yè)研發(fā)投入越發(fā)重視，研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策擴(kuò)展到全部行業(yè)（負(fù)面清單行業(yè)除外），稅法口徑上研發(fā)費(fèi)用的歸集就有了清晰的范圍。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部的兩個(gè)文件財(cái)稅[2015]119號(hào)文和財(cái)稅[2018]64號(hào)文明確了研發(fā)費(fèi)用的核算范圍。具體核算范圍為人員人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、其他相關(guān)費(fèi)用、委托外部研發(fā)費(fèi)用等8項(xiàng)。

（二）三個(gè)不同口徑研發(fā)費(fèi)用的主要差異

三個(gè)口徑研發(fā)費(fèi)用核算范圍大體相當(dāng)，在一些細(xì)節(jié)上有差異。在實(shí)務(wù)中之所以會(huì)存在三個(gè)不同口徑歸集研發(fā)費(fèi)用，主要是基于不同目的。從實(shí)踐來(lái)看，會(huì)計(jì)口徑核算范圍最廣。稅法口徑研發(fā)費(fèi)用核算最為嚴(yán)格，要求也最多。主要的差異點(diǎn)在以下幾個(gè)方面：

1.研發(fā)人員的界定

會(huì)計(jì)口徑上的研發(fā)人員范圍較廣，不僅包括從事研發(fā)活動(dòng)的企業(yè)在職或外聘人員，還包括為研發(fā)活動(dòng)提供直接服務(wù)的管理人員;稅法口徑上的研發(fā)人員僅指直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員以及接受勞務(wù)派遣的研發(fā)人員，不包括提供服務(wù)的管理人員;高企認(rèn)定上的研發(fā)人員指的是所有的科技人員，包括企業(yè)的所有的科技人員和外聘科技人員，不單是直接參與研發(fā)的科技人員。

2.用于研發(fā)活動(dòng)房屋、建筑物的租賃費(fèi)用

稅法口徑上不計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，會(huì)計(jì)口徑和高新企業(yè)認(rèn)定口徑均計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。

3.房屋、建筑物折舊費(fèi)和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

稅法口徑上不計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，會(huì)計(jì)口徑和高新企業(yè)認(rèn)定口徑均計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。

4.其他相關(guān)費(fèi)用

稅法口徑為控制企業(yè)列支其他相關(guān)費(fèi)用，對(duì)其他相關(guān)費(fèi)用有限額要求，其金額不能超過(guò)總額的10%;高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑在相關(guān)費(fèi)用的管控上比稅法口徑要松，其金額不能超過(guò)總額的20%;會(huì)計(jì)口徑上則據(jù)實(shí)記錄，并無(wú)限制。

5.委托外部研發(fā)費(fèi)用

稅法口徑上委托外部研發(fā)費(fèi)用，按照委外研發(fā)費(fèi)用（不含委托境外個(gè)人）的80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，其中委托境外不能超過(guò)境內(nèi)的2/3;高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑上委托外部研發(fā)費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，境外費(fèi)用不做比例限制;會(huì)計(jì)口徑委托外部研發(fā)費(fèi)用據(jù)實(shí)記錄。稅法口徑和高新技術(shù)企業(yè)口徑強(qiáng)調(diào)企業(yè)的自主研發(fā)能力，會(huì)計(jì)上則據(jù)實(shí)記錄發(fā)生費(fèi)用。

二、研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的回顧和解析

研發(fā)費(fèi)用的稅前加計(jì)扣除政策起初是配合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定而出臺(tái)的，在很大程度上激勵(lì)了高新技術(shù)企業(yè)的成長(zhǎng)壯大。隨著國(guó)家創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略的實(shí)施，為進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新的熱潮，從2008年起財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了10多項(xiàng)關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策，將研發(fā)費(fèi)用的稅收優(yōu)惠逐步擴(kuò)展到全行業(yè)（負(fù)面清單除外），優(yōu)惠力度和強(qiáng)度逐步加強(qiáng)。

財(cái)稅[2015]119號(hào)文規(guī)定了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的行業(yè)由高新技術(shù)領(lǐng)域拓展到非負(fù)面清單行業(yè)即可，同時(shí)對(duì)稅法口徑研發(fā)費(fèi)用具體核算范圍作了進(jìn)一步的明確規(guī)定，基本確立了研發(fā)費(fèi)用的8個(gè)主要方面，同時(shí)也對(duì)企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)等7項(xiàng)容易與研發(fā)費(fèi)用產(chǎn)生混淆的費(fèi)用明確為不允許列入研發(fā)費(fèi)用，加計(jì)扣除比例為50%。財(cái)稅[2018]64號(hào)文又對(duì)委托外部研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行了擴(kuò)容，增加了委托境外（境外個(gè)人除外）的研發(fā)費(fèi)用。財(cái)稅[2017]34號(hào)文針對(duì)科技型中小企業(yè)，將研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例由50%提高至75%。財(cái)稅[2018]99號(hào)文又將加計(jì)扣除比例75%推廣到全行業(yè)（負(fù)面清單除外）。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第13號(hào)，針對(duì)制造業(yè)企業(yè)，從2021年1月1日起將研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例提升至100%。

通過(guò)回顧和解析研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的政策文件，稅法口徑研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍逐步擴(kuò)大到現(xiàn)在的8個(gè)方面，企業(yè)在歸集稅法口徑研發(fā)費(fèi)用時(shí)依據(jù)是財(cái)稅[2015]119號(hào)文和財(cái)稅[2018]64號(hào)文。稅法口徑研發(fā)費(fèi)用核算范圍界定后，為便于政策落地，國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年97號(hào)就針對(duì)“研發(fā)支出”要求企業(yè)分別按照自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)分設(shè)輔助賬，至于輔助賬樣式，企業(yè)可選用2015年97號(hào)公告的樣式，也可根據(jù)需要自行設(shè)計(jì)，國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第28號(hào)在原有輔助賬樣式的基礎(chǔ)上，又給出了簡(jiǎn)化版的“研發(fā)支出”輔助賬樣式供企業(yè)選擇。特別是高新技術(shù)企業(yè)在歸集研發(fā)費(fèi)用時(shí)，還需考慮高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的口徑，高新技術(shù)企業(yè)每3年認(rèn)定一次，在實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)人員極易混淆不同口徑的研發(fā)費(fèi)用。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要清晰界定研發(fā)費(fèi)用歸集范圍，按照不同口徑分別歸集，以滿足企業(yè)不同的需要。

三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的思考

（一）根據(jù)不同口徑范圍規(guī)范開(kāi)設(shè)不同輔助賬

企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要根據(jù)研發(fā)費(fèi)用不同的統(tǒng)計(jì)口徑開(kāi)設(shè)不同的輔助賬。目前，實(shí)務(wù)中存在三種不同口徑的研發(fā)費(fèi)用。這就對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員提出了很高的要求，會(huì)計(jì)口徑的核算為了滿足準(zhǔn)確核算企業(yè)利潤(rùn)，需要核算研發(fā)活動(dòng)的全部支出，口徑最寬;高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑，是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定或再認(rèn)定時(shí)企業(yè)報(bào)送科技部門(mén)的，從科技部門(mén)的角度來(lái)看，需要了解企業(yè)的研發(fā)強(qiáng)度以及科技實(shí)力是否能達(dá)到高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn);稅法口徑上，是國(guó)家通過(guò)稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)企業(yè)加大核心研發(fā)投入，針對(duì)的是企業(yè)的核心研發(fā)投入，并對(duì)相關(guān)性費(fèi)用有嚴(yán)格的比例限制。三種口徑的統(tǒng)計(jì)對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)都有重要意義，實(shí)務(wù)中如何準(zhǔn)確區(qū)分三個(gè)不同口徑的研發(fā)費(fèi)用，可以通過(guò)開(kāi)設(shè)“研發(fā)支出”輔助賬的形式解決。稅法口徑 “研發(fā)支出”輔助賬的開(kāi)設(shè)，企業(yè)可以選用國(guó)家稅務(wù)總局2015年97號(hào)和2021年第28號(hào)的兩個(gè)樣式，也可根據(jù)企業(yè)需要自行設(shè)計(jì)。實(shí)務(wù)中，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑和會(huì)計(jì)口徑研發(fā)費(fèi)用可以參考稅法口徑“研發(fā)支出”輔助賬樣式做微調(diào)，要求財(cái)務(wù)人員做好不同口徑研發(fā)費(fèi)用的歸集。

（二）研發(fā)費(fèi)用歸集注意區(qū)分資本性和費(fèi)用性支出

在企業(yè)財(cái)務(wù)人完成“研發(fā)支出”輔助賬開(kāi)設(shè)時(shí)，財(cái)務(wù)人員要區(qū)分資本性支出和費(fèi)用性支出，分別予以登記。在最新的稅收優(yōu)惠文件中，費(fèi)用化支出準(zhǔn)予當(dāng)期加計(jì)100%扣除;資本化支出，需要確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，然后按照無(wú)形資產(chǎn)成本的200%稅前扣除。企業(yè)財(cái)務(wù)人員要在“研發(fā)支出”下開(kāi)設(shè)“資本化支出”、“費(fèi)用化支出”二級(jí)明細(xì)科目。企業(yè)財(cái)務(wù)人員要應(yīng)用專業(yè)知識(shí)判斷研發(fā)費(fèi)用是否符合資本化或者費(fèi)用化條件，分別計(jì)入“資本化支出”或“費(fèi)用化支出”明細(xì)賬。

（三）研發(fā)費(fèi)用歸集注意共同用于研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生費(fèi)用的分配

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策中明確指出了企業(yè)共同在研發(fā)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之間發(fā)生的費(fèi)用需要按照合理的標(biāo)準(zhǔn)予以分配，否則不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。在企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)中，常常伴隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這兩者之間經(jīng)常共同發(fā)生費(fèi)用，比方說(shuō)人員費(fèi)用、用于研發(fā)活動(dòng)的固定資產(chǎn)租賃費(fèi)與折舊費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)等，往往這些費(fèi)用是研發(fā)活動(dòng)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)共同耗用，但在財(cái)務(wù)核算可以依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)，合理劃分研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如企業(yè)財(cái)務(wù)人員沒(méi)有按照要求，對(duì)于共同耗用費(fèi)用進(jìn)行合理分配，則不能將這塊費(fèi)用歸集到研發(fā)費(fèi)用。

（四）控制其他相關(guān)費(fèi)用

其他相關(guān)費(fèi)用是研發(fā)活動(dòng)過(guò)程中發(fā)生的間接費(fèi)用，涵蓋范圍很廣，具體有專家咨詢費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、職工福利費(fèi)等費(fèi)用，稅法上為控制企業(yè)列支，對(duì)這部分費(fèi)用有限額限制，不能超過(guò)研發(fā)費(fèi)用總額的10%，為此國(guó)家稅務(wù)總局2015年第97號(hào)文，專門(mén)給出限額計(jì)算公式，國(guó)家稅務(wù)總局2021年第28號(hào)文，又對(duì)公式做了修訂，其他相關(guān)費(fèi)用的計(jì)算從按單一研發(fā)項(xiàng)目分別核算調(diào)整為按照全部研發(fā)項(xiàng)目統(tǒng)一核算，即全部研發(fā)項(xiàng)目的其他相關(guān)費(fèi)用限額=全部研發(fā)項(xiàng)目的人員人工等五項(xiàng)費(fèi)用之和×10%/（1-10%）。注意到其他相關(guān)費(fèi)用中有些費(fèi)用是可以跨年度調(diào)節(jié)的，財(cái)務(wù)人員做好預(yù)算控制，如差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等是可控費(fèi)用，確保其他相關(guān)費(fèi)用額度不超標(biāo)，充分享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。

（五）加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門(mén)與研發(fā)部門(mén)的溝通協(xié)作

高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用歸集由財(cái)務(wù)人員完成，但是財(cái)務(wù)費(fèi)用的歸集需要原始單據(jù)，原始單據(jù)則由研發(fā)部門(mén)完成。實(shí)務(wù)中往往研發(fā)部門(mén)提供的原始單據(jù)不符合要求，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員無(wú)法合理歸集研發(fā)費(fèi)用。高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用存在三個(gè)核算口徑，就更需要財(cái)務(wù)部門(mén)與研發(fā)部門(mén)的通力配合。加計(jì)扣除優(yōu)惠文件要求，企業(yè)應(yīng)按照不同研發(fā)項(xiàng)目歸集研發(fā)費(fèi)用，需要財(cái)務(wù)人員跟蹤每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目，按照研發(fā)項(xiàng)目對(duì) “研發(fā)支出”輔助賬進(jìn)行項(xiàng)目核算。為便于按項(xiàng)目核算研發(fā)費(fèi)用，每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目需成立一個(gè)工作組，分別指定一個(gè)財(cái)務(wù)人員和研發(fā)人員負(fù)責(zé)，這樣財(cái)務(wù)部門(mén)和研發(fā)部門(mén)能加強(qiáng)溝通，便于財(cái)務(wù)人員了解研發(fā)項(xiàng)目，準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用，也便于研發(fā)人員按照財(cái)務(wù)要求做好研發(fā)費(fèi)用臺(tái)賬。

結(jié) 語(yǔ)

高新技術(shù)企業(yè)是企業(yè)創(chuàng)新的主力軍，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用認(rèn)定口徑與稅法口徑不一致，需要財(cái)務(wù)人員清晰界定研發(fā)費(fèi)用核算范圍。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)政策學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確按照不同口徑歸集研發(fā)費(fèi)用，充分享受?chē)?guó)家給予企業(yè)的每一項(xiàng)政策優(yōu)惠，促進(jìn)企業(yè)加大研發(fā)投入和創(chuàng)新。