章紅玉，劉怡伶

（四川工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，四川 眉山 620000）

前言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多公司為了達(dá)到證監(jiān)會(huì)等部門的相關(guān)要求以上市，不惜通過對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行造假，來達(dá)到上市后的圈錢目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是IPO項(xiàng)目的重要參與者，但是審計(jì)的工作基礎(chǔ)是建立在公司所體現(xiàn)的數(shù)據(jù)上的，如果公司對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行造假，有舞弊行為，那么審計(jì)認(rèn)為本身就很難分辨其中的問題。

我國(guó)股票發(fā)行制度在2016年開始，注冊(cè)制就取代了以前登記制度的核準(zhǔn)制。這代表著中介機(jī)構(gòu)的興起，也代表著證監(jiān)會(huì)會(huì)對(duì)這一行業(yè)投入更對(duì)的注意力，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為IPO 項(xiàng)目的把關(guān)人也隨此得到了地位的提升。本文從各個(gè)方面分析了信永事務(wù)所在君逸數(shù)碼IPO 審計(jì)中所觸及的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并提出了相應(yīng)的解決措施，提高審計(jì)質(zhì)量防范審計(jì)失敗。

本文選取信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)四川君逸數(shù)碼公司的IPO 審計(jì)項(xiàng)目為例，采用文獻(xiàn)研究、案例研究法，分析其中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，提出了相應(yīng)的審計(jì)措施和建議。

1 IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其控制的基礎(chǔ)理論

1.1 委托代理理論與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（1）委托代理理論

在20世紀(jì)30年代，美國(guó)的經(jīng)濟(jì)學(xué)家米恩斯和伯利在發(fā)現(xiàn)企業(yè)所有人對(duì)公司管理中存在不足時(shí)提出了委托代理理論。審計(jì)代表著所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一個(gè)考核，是建立在雙方信息不對(duì)等的情況下。有著經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)能力、保持獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，成為了股東們行使監(jiān)督權(quán)利的有效途徑，隨著對(duì)審計(jì)的要求愈來愈高，審計(jì)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)及壓力也愈來愈高。

（2）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

風(fēng)險(xiǎn)的定義在國(guó)內(nèi)外有所不同，但是普遍認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在審計(jì)過程中讓審計(jì)人員作出錯(cuò)誤結(jié)論或不恰當(dāng)意見的影響因素?；谶@一觀點(diǎn)，體現(xiàn)出重大錯(cuò)報(bào)的重要性和意義，其與審計(jì)準(zhǔn)則的含義密切相關(guān)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出不恰當(dāng)審計(jì)意見和重大錯(cuò)報(bào)的過程中產(chǎn)生的。

2 基于君逸數(shù)碼公司IPO的信永事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

2.1 IPO 項(xiàng)目審計(jì)情況

（1）四川君逸數(shù)碼基本情況介紹

四川君逸數(shù)碼科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱君逸數(shù)碼公司）在2002年5月16日在四川成都注冊(cè)成立，注冊(cè)資本500.00 萬元，本公司控股股東和最終控制人為自然人曾立軍先生。截止2020年12月31日，公司股權(quán)結(jié)構(gòu)如下：

圖1 君逸數(shù)碼股權(quán)結(jié)構(gòu)圖（單位：萬元）

（2）四川君逸數(shù)碼IPO 項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)

信永事務(wù)所在承接君逸數(shù)碼IPO 項(xiàng)目后，根據(jù)審計(jì)結(jié)果編制公司財(cái)務(wù)報(bào)告，并與管理層溝通。公司審計(jì)結(jié)束后，信永事務(wù)所對(duì)公司采購(gòu)訂單前的制度進(jìn)行了變更，證券監(jiān)督管理委員會(huì)確保君逸數(shù)碼公司不存在重大欺詐和違法行為。作為一個(gè)獨(dú)立客觀的第三方，信永事務(wù)所能夠?yàn)楣娞峁┕膶徲?jì)意見。

2.2 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析

2.2.1 財(cái)務(wù)層次重大風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)報(bào)

（1）君逸數(shù)碼公司及其行業(yè)環(huán)境

四川君逸數(shù)碼科技股份有限公司成立于2002年5月16日，主要從事智慧管廊綜合系統(tǒng)的設(shè)計(jì)開發(fā)及施工。公司從事的智慧城市信息系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)是建筑和城市建設(shè)主體工程的一部分，工程周期普遍較長(zhǎng)，所以經(jīng)常出現(xiàn)跨年的現(xiàn)象。

（2）君逸數(shù)碼公司組織架構(gòu)及內(nèi)部控制

公司的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理為曾立軍。公司設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì)、提名委員會(huì)、戰(zhàn)略委員會(huì)成員均是三人，公司的組織架構(gòu)較為完善。

公司的組織架構(gòu)圖如下：

圖2 君逸數(shù)碼公司結(jié)構(gòu)圖

君逸數(shù)碼公司的內(nèi)部組織架構(gòu)較為完善。但是，公司內(nèi)部審計(jì)仍在一定程度上受管理層控制，獨(dú)立性較差。此外，君逸數(shù)碼公司審計(jì)會(huì)議的監(jiān)督職能效果也相對(duì)較差。還存在修改合同金額和偽造項(xiàng)目工程驗(yàn)收?qǐng)?bào)告的行為。這種行為得到了銷售部、商務(wù)部和財(cái)務(wù)部的協(xié)助，商務(wù)部提交了虛假驗(yàn)收?qǐng)?bào)告并移交財(cái)務(wù)部。但是，由于相關(guān)人員履行職責(zé)不規(guī)范，財(cái)務(wù)人員不會(huì)認(rèn)真檢查或忽視錯(cuò)誤、違反規(guī)定、沖抵未收款項(xiàng)或虛增收入、美化財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、偽造經(jīng)營(yíng)狀況?？偟膩碚f，君逸數(shù)碼公司雖然成立了組織機(jī)構(gòu)，但組織的運(yùn)作效果較差。

2.2.2 財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

（1）通過跨期虛增收入

君逸數(shù)碼公司受客戶和業(yè)務(wù)性質(zhì)的影響，智慧管廊的建造需要跨年，其中有5年才完工的項(xiàng)目。所以審計(jì)人員在審計(jì)過程中，重點(diǎn)關(guān)注了跨期方面的問題，發(fā)現(xiàn)至少有1/4 的項(xiàng)目與審計(jì)數(shù)有差異。其通過將以前年度的收入計(jì)入本年度的方式，虛增收入，然后以缺失資料的手段混淆審計(jì)人員的判斷，而且在數(shù)據(jù)分析過程中，有許多資料缺失，特別是關(guān)于結(jié)算與驗(yàn)收方面的資料，審計(jì)人員對(duì)公司相關(guān)人員進(jìn)行資料索要，經(jīng)過幾個(gè)月也只收取了少部分的資料，就抽取的255個(gè)項(xiàng)目而言，就有183 個(gè)項(xiàng)目缺少體現(xiàn)最終結(jié)算金額的資料。對(duì)于信永事務(wù)所審計(jì)，君逸數(shù)碼公司的收入準(zhǔn)確和截止性認(rèn)定成為高風(fēng)險(xiǎn)科目。

（2）通過虛減賬面成本虛增收入

報(bào)告期內(nèi)，公司虛增設(shè)備及材料，就其中一個(gè)項(xiàng)目，就發(fā)現(xiàn)A 場(chǎng)地出現(xiàn)了B 場(chǎng)地的材料，并且現(xiàn)場(chǎng)對(duì)設(shè)備的管理也比較混亂，設(shè)備擺放混亂，出入庫(kù)信息不匹配，經(jīng)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)人員估算，發(fā)現(xiàn)有四分之三的設(shè)備在現(xiàn)場(chǎng)找不到。在審計(jì)人員走訪期間，對(duì)河南及山東的倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行了監(jiān)盤，發(fā)現(xiàn)了大量的問題，其中鄭州大學(xué)項(xiàng)目設(shè)立的倉(cāng)庫(kù)，就發(fā)現(xiàn)有外包人員負(fù)責(zé)項(xiàng)目，設(shè)備出入庫(kù)無記錄，已安裝設(shè)備遠(yuǎn)超賬面投入量，該項(xiàng)目合同金額達(dá)兩百多萬，賬面與實(shí)際的材料金額差異就達(dá)到了45 萬元。

（3）研發(fā)費(fèi)用偏高且無法查驗(yàn)

君逸數(shù)碼公司在2020年就投入了998.4 萬的研發(fā)支出，19年投入1,080.2 萬，18年513.6 萬。創(chuàng)業(yè)板上市的公司大部分是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)對(duì)于研發(fā)方面的投入很大，所以君逸數(shù)碼公司的研發(fā)成本也較大，但是關(guān)于無形資產(chǎn)的審查，審計(jì)人員不是專業(yè)人士，無法分辨產(chǎn)品之間的差別。也無法對(duì)無形資產(chǎn)本身的價(jià)值有一個(gè)準(zhǔn)確的計(jì)量。研究開發(fā)費(fèi)用的資本化和費(fèi)用化本身就是難以準(zhǔn)確區(qū)分的，這給審計(jì)人員增加不少的審計(jì)難度，這一科目也是容易出現(xiàn)舞弊和作假的，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注。

2.2.3 認(rèn)定層次重大風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)報(bào)

（1）收入確認(rèn)可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

君逸數(shù)碼公司的智慧城市項(xiàng)目是公司的主要項(xiàng)目。20年君逸數(shù)碼的主要收入來源主要有：金融安防系統(tǒng)集成收入（10.67%）、智能視頻分析系統(tǒng)收入（1.17%）、智慧城市信息系統(tǒng)集成收入（88.16%），其中智慧城市信息系統(tǒng)集成收入占比最高，是君逸數(shù)碼公司收入的主要來源。

智慧城市信息系統(tǒng)集成服務(wù)作為相關(guān)建筑工程的配套工程，所實(shí)施部分構(gòu)成整體建筑主體的一部分，實(shí)施進(jìn)度與建筑工程主體進(jìn)度基本一致，因此簽訂的合同金額大、施工周期長(zhǎng)，存在項(xiàng)目跨一個(gè)或多個(gè)年度的情況。公司采用完工百分比法確認(rèn)智慧城市信息系統(tǒng)集成服務(wù)項(xiàng)目的收入。一般來說，企業(yè)都有逾期項(xiàng)目，對(duì)于這些項(xiàng)目，我們必須依靠業(yè)務(wù)流程的進(jìn)行程度來確認(rèn)項(xiàng)目收入。但是君逸數(shù)碼公司多次對(duì)智慧城市項(xiàng)目的完工時(shí)間進(jìn)行提前確認(rèn)或延后確認(rèn)，據(jù)相關(guān)人員透露，驗(yàn)收?qǐng)?bào)告有已蓋章未填寫日期的空白資料。公司完全可以通過對(duì)項(xiàng)目完工的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行控制，達(dá)到控制利潤(rùn)的目的。由于君逸數(shù)碼公司收入確認(rèn)方法難以全面客觀地進(jìn)行評(píng)估，受主觀因素較大，而且存在認(rèn)為操作的空間，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)偏高。

（2）成本確認(rèn)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)

成本屬于高風(fēng)險(xiǎn)的科目，反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)投入資金。君逸數(shù)碼公司的主營(yíng)業(yè)成本是由材料、人工、管理成本和其他成本構(gòu)成。

表1中，將君逸數(shù)碼公司的2019-2020年?duì)I業(yè)成本按照承接的業(yè)務(wù)類型的不同進(jìn)行相應(yīng)的區(qū)分，可以看出，2019年主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為196,839,770.39元，2020年的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本相對(duì)2019年增加了17,645,996.02 元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本集中在智慧城市信息系統(tǒng)集成。2019年和2020年的系統(tǒng)集成相關(guān)成本，分別占主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的90.21%、91.57%，2020年同比增加1.36 個(gè)百分點(diǎn)，與此同時(shí)，2019年、2020年占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例分別為88.94%、88.16%，系統(tǒng)集成在營(yíng)業(yè)成本比例增加的情況下，收入的比例卻逐漸下降，審計(jì)人員需重點(diǎn)關(guān)注成本的確認(rèn)方式和時(shí)點(diǎn)。

表1 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本按類別金額與占比

（3）研發(fā)支出確認(rèn)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)的主要風(fēng)險(xiǎn)是研發(fā)支出的資本化與成本的主觀區(qū)分，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目是虛假項(xiàng)目，多項(xiàng)目研發(fā)支出的分配不合理等問題。表2顯示了2018-2020年三年君逸數(shù)碼公司研發(fā)支出的具體情況。從2018年到2020年，公司的研發(fā)支出不斷上升，從2018年的513.6 萬元增加到2020年的921.74 萬元，增長(zhǎng)79.47%。結(jié)合智慧管廊行業(yè)的最新政策環(huán)境和市場(chǎng)需求，君逸數(shù)碼公司正在提升自己的技術(shù)品牌，尋求更廣闊的市場(chǎng)。

表2 2018-2020年研發(fā)金額投入表

在審計(jì)人員審核時(shí)，發(fā)現(xiàn)君逸數(shù)碼公司對(duì)研發(fā)投入的劃分全部計(jì)入了研發(fā)費(fèi)用，最終歸入管理費(fèi)用。經(jīng)相關(guān)人員核實(shí)，系因無形資產(chǎn)的開發(fā)階段不能可靠的計(jì)量，無法具體劃分開發(fā)與研發(fā)階段造成的，只能將所有支出計(jì)入當(dāng)期損益中。君逸數(shù)碼公司一部分收入是軟件銷售與使用，但是在這方面的研發(fā)支出，公司也只是簡(jiǎn)單的計(jì)入公司的當(dāng)期損益中。對(duì)此，我們可以合理懷疑，公司對(duì)這部分的支出進(jìn)行了人為操控，審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)這一科目進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，并列為高風(fēng)險(xiǎn)科目進(jìn)行更深入的分析與復(fù)核，防范高風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

3 君逸數(shù)碼公司IPO的信永事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施

（1）關(guān)注企業(yè)的關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是否完善決定著公司的財(cái)務(wù)信息的可靠程度，因此，審計(jì)人員在審計(jì)底稿制作前，首先會(huì)對(duì)公司的整個(gè)內(nèi)控制度做一個(gè)評(píng)估，并對(duì)出現(xiàn)的內(nèi)控缺陷提出解決措施，幫助企業(yè)完善內(nèi)部制度。例如，在公司關(guān)于收付款確認(rèn)的內(nèi)部控制，由于公司常常出現(xiàn)跨年的項(xiàng)目，在執(zhí)行內(nèi)控分析的時(shí)候就發(fā)現(xiàn)了此類容易出現(xiàn)舞弊的地方。那么在接下來的審計(jì)工作中，審計(jì)人員會(huì)投入更多的精力在收入確認(rèn)的截止性和準(zhǔn)確性上，從而降低容易出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）加強(qiáng)對(duì)重點(diǎn)項(xiàng)目的審計(jì)

在前文的分析中我們可以得知，君逸數(shù)碼公司的業(yè)務(wù)具有自己的特性，在收入劃分這方面需要重點(diǎn)關(guān)注。同時(shí)高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)支出是很容易出現(xiàn)舞弊和偽造的。因?yàn)楦咝录夹g(shù)企業(yè)的行業(yè)特性，每一行業(yè)對(duì)于研發(fā)支出的劃分都是不同的。所以先對(duì)整個(gè)市場(chǎng)有了具體了解之后，再進(jìn)行分析是很有必要的。

（3）針對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力決定著能否擔(dān)任項(xiàng)目審計(jì)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)能力不能完成審計(jì)工作，那么事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師將承擔(dān)不符合自身水平的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)的主要業(yè)務(wù)是年報(bào)，所以為了滿足業(yè)務(wù)需求，緩解就業(yè)壓力，普遍會(huì)在審計(jì)工作的旺季招聘實(shí)習(xí)生，但是實(shí)習(xí)生沒有相關(guān)經(jīng)驗(yàn)就很容易出現(xiàn)問題。針對(duì)這一點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)該在實(shí)習(xí)生參與項(xiàng)目前就進(jìn)行一個(gè)系統(tǒng)的培訓(xùn)，并且由有經(jīng)驗(yàn)和能力的老員工進(jìn)行指導(dǎo)，從而降低這方面的影響。