李晨悅 張馨元 姚怡珂 孫梓洋 張雯玉

南京審計大學(xué)，江蘇 南京 211815

0 引言

2015 年12 月，《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》明確要求審計機關(guān)要依法對土地、礦藏、水域、森林等國有自然資源進(jìn)行審計。將國有資源開發(fā)利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)等情況作為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的重要內(nèi)容。土地資源審計成為新興審計領(lǐng)域。2019 年，《中共中央 國務(wù)院關(guān)于建立國土空間規(guī)劃體系并監(jiān)督實施的若干意見》強調(diào)，加強國土空間用途管制，提高開發(fā)保護(hù)質(zhì)量。

土地資源審計需要關(guān)注多學(xué)科交叉領(lǐng)域，僅依靠傳統(tǒng)賬務(wù)審計思路和方法，容易出現(xiàn)調(diào)查工作量大、數(shù)據(jù)提取困難、選擇性抽樣統(tǒng)計等問題。大數(shù)據(jù)時代，地理信息技術(shù)迅速進(jìn)步，借助該技術(shù)在信息處理和信息勘測方面的綜合優(yōu)勢，能夠幫助審計人員獲取連續(xù)且精準(zhǔn)的基礎(chǔ)地理數(shù)據(jù)、輔助可視化分析，確定可疑區(qū)域，以便進(jìn)一步調(diào)查取證。因此，利用地理信息技術(shù)輔助土地資源審計尤為重要。

1 文獻(xiàn)綜述

1.1 土地資源審計研究概述

土地資源審計是我國基于國情提出的創(chuàng)新型概念，國外對此領(lǐng)域的研究較少，主要探討了資源環(huán)境審計相關(guān)內(nèi)容。Lightbody認(rèn)為資源環(huán)境審計是對環(huán)境的評價與復(fù)核，以保護(hù)資源環(huán)境、提升自然資源使用效率為目的。Stafford提出建立獎懲機制，有利于實現(xiàn)資源環(huán)境審計的效果，并認(rèn)為國家審計機關(guān)作為審計主體，需要評估政府主要負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)的資源環(huán)境保護(hù)狀況。該提法與我國土地資源審計相似。

國內(nèi)學(xué)者就土地資源審計的內(nèi)容和框架進(jìn)行了研究。馬志娟等界定了土地資源審計六要素的內(nèi)涵，從環(huán)境層、目標(biāo)層和實施層3 個層面構(gòu)建土地資源審計實施框架。顧奮玲等指出在領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計中，基于土地資源管理權(quán)限特點，重點關(guān)注土地資源資產(chǎn)變動、政策落實、土地的開發(fā)利用情況、重大項目實施情況、專項資金使用情況等5 個方面，確定審計重點。在傳統(tǒng)審計流程的基礎(chǔ)上，楊漢保提出“審前查閱制度”“審中利用遙感影像解譯篩選疑點區(qū)域，堅持實地核查”“審后總結(jié)經(jīng)驗”的三段式研究思路。

總體來說，多數(shù)學(xué)者對土地資源審計的研究依然局限于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計大框架下的分支，雖然覆蓋的土地類型范圍廣，但缺少對于具體土地問題的延展探討。

1.2 地理信息技術(shù)在審計中的應(yīng)用研究

GIS（地理信息系統(tǒng)）在多領(lǐng)域的應(yīng)用實踐逐漸豐富。Almadini 等借助GIS、遙感獲取的數(shù)據(jù)研究了A1-Hassa 綠洲的覆蓋情況。我國審計實務(wù)中，山東、湖北等多個省份嘗試引進(jìn)地理信息技術(shù)方法輔助取證，并建立平臺統(tǒng)一整理收納相應(yīng)的信息成果。

GIS 是信息化審計的技術(shù)基礎(chǔ)，國內(nèi)外均對地理信息技術(shù)的跨學(xué)科應(yīng)用方法進(jìn)行研究。在數(shù)據(jù)處理方面，地理信息來源豐富，常出現(xiàn)格式不統(tǒng)一等導(dǎo)入問題，楊明花等利用ArcGIS 軟件將矢量數(shù)據(jù)從非坐標(biāo)系統(tǒng)轉(zhuǎn)化為坐標(biāo)系統(tǒng)，實現(xiàn)將存儲坐標(biāo)和屬性信息的表格數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成ArcGIS 格式的空間地理信息數(shù)據(jù)。在影像分析方法方面，張彩仙等采用ArcGIS 軟件進(jìn)行屬性整理、疊加求交、裁剪等空間分析方法排查疑點數(shù)據(jù)，并制作疑點區(qū)域示意圖引導(dǎo)審查。此外，賀寶成等提出開發(fā)以GIS為核心的審計平臺，開發(fā)數(shù)據(jù)分析功能，便于非專業(yè)人員快速查詢相關(guān)地理數(shù)據(jù)，進(jìn)行圖層操作，建立審計模型。同時，強調(diào)了建立土地資源信息數(shù)據(jù)庫對數(shù)據(jù)集中統(tǒng)一管理的重要性，但未探討平臺設(shè)計的具體內(nèi)容。

1.3 總結(jié)與評述

早期學(xué)者重點分析了地理信息技術(shù)的優(yōu)勢和應(yīng)用前景，為其應(yīng)用于土地資源審計的研究指明了方向。但地理信息技術(shù)的研究大多集中在對使用方法、審計流程開展的闡釋上，技術(shù)使用和審計重點的結(jié)合較為分散。本文將聚焦土地資源審計中的具體耕地問題，進(jìn)行“3S”技術(shù)應(yīng)用方法和內(nèi)容的研究總結(jié)。

2 依托地理信息技術(shù)進(jìn)行土地資源審計的工作思路

2.1 研究方法

2.1.1 地理信息技術(shù)

地理信息技術(shù)即為“3S”技術(shù)，包括遙感（RS）、全球定位系統(tǒng)（GPS）、地理信息系統(tǒng)（GIS），是一種由空間技術(shù)、計算機技術(shù)和通信技術(shù)等多學(xué)科高度集成的對空間信息進(jìn)行采集、處理的現(xiàn)代空間信息技術(shù)。結(jié)合遙感技術(shù)多時段更新目標(biāo)影像、全球定位系統(tǒng)精準(zhǔn)定位、地理信息系統(tǒng)及時采集數(shù)據(jù)并深度分析的優(yōu)勢，能夠提高海量空間數(shù)據(jù)處理效率。

2.1.2 GIS 的應(yīng)用

GIS 的空間分析具有多層解讀角度。從空間實體的圖形與屬性交互查詢的角度看，空間分析是以地理目標(biāo)的空間關(guān)系為分析對象，獲得派生的信息和新的知識；從空間信息的提取和傳輸角度看，是以地理目標(biāo)的位置和形態(tài)特征為分析對象，提取和傳輸空間信息?？臻g分析本質(zhì)上是基于地理對象的位置和形態(tài)特征的數(shù)據(jù)分析，因此會受到空間數(shù)據(jù)表示形式的制約和影響?？臻g數(shù)據(jù)的表示形式通常分為柵格數(shù)據(jù)模型和矢量數(shù)據(jù)模型，此外，還有矢量柵格一體化、三維數(shù)據(jù)模型、時空數(shù)據(jù)模型等。不同類型的數(shù)據(jù)模型的分析模式不同，如表1 所示。

表1 柵格數(shù)據(jù)模型、矢量數(shù)據(jù)模型分析模式

2.2 ArcGIS 提取、分析的技術(shù)方法

ArcGIS 是世界上應(yīng)用廣泛的GIS 軟件之一，ArcMap 是ArcGIS Desktop 的一個主要應(yīng)用程序，用于編輯、顯示、查詢和分析地圖數(shù)據(jù)。其中，ArcToolbox是進(jìn)行空間處理的工具集合，包括數(shù)據(jù)管理工具（data management tools）、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換工具（conversion tools）、空間分析工具（spatial analyst tools）、地理編碼工具（geocoding tools）等。數(shù)據(jù)管理工具包含了眾多管理和維護(hù)要素類、數(shù)據(jù)集、數(shù)據(jù)層及柵格數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)的工具。數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換工具包括一系列不同數(shù)據(jù)格式之間轉(zhuǎn)換的工具，主要提供Shpfiles、CAD、Coverage 等到數(shù)據(jù)庫的轉(zhuǎn)換?？臻g分析工具用于對柵格數(shù)據(jù)的分析，包括距離分析、密度分析、數(shù)學(xué)計算等。統(tǒng)計分析工具使用各種函數(shù)方法創(chuàng)建連續(xù)表面，對表面或地圖進(jìn)行可視化分析和評價。

2.3 嵌入地理信息技術(shù)的審計工作思路

結(jié)合GIS 的土地資源審計主要分為5 個階段。第一階段為審計準(zhǔn)備階段。該階段審計小組首先要確定審計目標(biāo)、審計對象與審計范圍，了解X 市近些年的土地利用總體規(guī)劃、土地資源開發(fā)與保護(hù)等政策文件。然后確定需使用的地理信息技術(shù)應(yīng)用軟件、影像數(shù)據(jù)的坐標(biāo)系統(tǒng)與投影參數(shù)，并與相關(guān)部門進(jìn)行溝通合作，收集所需資料。最后，小組成員討論分析并確定審計重點，制定審計實施方案。第二階段為數(shù)據(jù)收集階段。審計人員需要收集國土部門提供的土地資源利用范圍圖斑，并利用衛(wèi)星遙感影像采集審計重點區(qū)域的圖斑。然后使用ArcGIS 軟件將圖斑數(shù)據(jù)進(jìn)行矢量化、坐標(biāo)投影轉(zhuǎn)移，并建立數(shù)據(jù)庫。第三階段為數(shù)據(jù)分析階段。審計人員利用ArcGIS 軟件的裁剪、疊加分析等功能將其采集到的圖斑與政策規(guī)定的土地資源可利用范圍進(jìn)行套合分析，再裁剪比對，提取額外占用的土地圖斑即為疑點圖斑。第四階段為疑點核實階段。審計人員利用ArcGIS 軟件裁剪疑點圖斑、制作疑點區(qū)域位置示意圖。然后，通過地圖導(dǎo)航引至疑點區(qū)域進(jìn)行實地核查。第五階段為得出審計結(jié)論階段。審計人員結(jié)合政策文件、審批手續(xù)、開發(fā)合同等資料逐一坐實審計證據(jù)，得出審計結(jié)論。同時，審計人員需總結(jié)經(jīng)驗，整理可供借鑒的數(shù)據(jù)信息，形成系統(tǒng)化審計流程（圖1）。

圖1 與GIS 相結(jié)合的土地資源審計一般流程

3 審計實踐——以X市耕地資源為例

3.1 審計概述

本次審計的主要對象為耕地資源。根據(jù)《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T 21010—2007），耕地是指種植農(nóng)作物的土地，可劃分為水田、水澆地和旱地3 種類型。1998 年我國頒布的《基本農(nóng)田保護(hù)條例》中，將按照一定時期人口和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展對農(nóng)產(chǎn)品的需求，依據(jù)土地利用總體規(guī)劃確定的不得占用的耕地稱為基本農(nóng)田。隨著我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展與人口數(shù)量劇增，我國耕地逐漸出現(xiàn)人均耕地少、耕地質(zhì)量差、耕地后備資源嚴(yán)重不足、耕地利用率低等問題。面對嚴(yán)峻的耕地資源現(xiàn)狀，為保證國家糧食安全、堅決守住耕地紅線，中共十七屆三中全會又提出了“永久基本農(nóng)田”的概念，以體現(xiàn)黨中央對耕地特別是基本農(nóng)田的高度重視。

本次審計目標(biāo)為2005—2020 年耕地保有量及耕地面積變化量的合規(guī)性審計，審計范圍為X 市全域。根據(jù)《X 市土地利用總體規(guī)劃（2006—2020）》（2012年7 月）以及《X 市土地利用總體規(guī)劃（2006—2020）調(diào)整方案》（2017 年8 月），本次合規(guī)性審計的驗證標(biāo)準(zhǔn)為至2020 年全市耕地保有量保持在228 413.3 ha以上，耕地面積占總土地面積的比例為34.7%以上，農(nóng)用地中耕地比例穩(wěn)定在55.8%，且2006—2020 年全市耕地面積凈減量控制在9558.5 ha。本次審計的意義主要是判斷X 市近15 年耕地保護(hù)與利用是否達(dá)到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)以及分析形成差異的原因。

3.2 數(shù)據(jù)收集

數(shù)據(jù)概況如表2 所示。

表2 數(shù)據(jù)概況

3.3 重點審計內(nèi)容、實施程序

3.3.1 耕地面積保有量審計

通過AcrGIS 10.2 對2015 年中國地市行政邊界數(shù)據(jù)進(jìn)行裁剪得出X 市行政區(qū)域（.shp），之后使用ArcToolbox 中的空間分析工具進(jìn)行按掩膜提取分析，在2020 年江蘇省土地利用遙感檢測數(shù)據(jù)里提取出X 市區(qū)域的土地利用遙感數(shù)據(jù)圖像，從X 市2020 年土地利用遙感檢測數(shù)據(jù)中提取出其屬性表，并將其導(dǎo)入Excel（表3）中，計算得出X 市2020 年耕地（包括水田和旱地）面積為3288 km（328 800 ha），占總土地面積的比例為50.42%，農(nóng)用地中耕地的比例為81.79%，符合《X 市土地利用總體規(guī)劃（2006—2020）調(diào)整方案》的規(guī)定。

表3 2020 年X 市部分土地利用信息

2020 年，X 市耕地面積、占總土地面積的比例和農(nóng)用地中耕地比例符合《X市土地利用總體規(guī)劃（2006—2020）調(diào)整方案》的要求，這得益于“十三五”期間X市強化管控，落實最嚴(yán)格的耕地保護(hù)制度，以及《X 市生態(tài)保護(hù)補償辦法》等政策，使得耕地能夠得到充分的保護(hù)，保證了2020 年耕地保有量的目標(biāo)完成。

3.3.2 耕地面積變化量審計

通過相同的方法，利用ArcGIS 10.2 獲取X 市2005 年耕地面積總量為3908 km（390 800 ha）。

通過比較2005 年以及2020 年耕地面積數(shù)值，計算得出2005—2020 年X 市耕地面積凈減少量為62 000 ha（表4），遠(yuǎn)大于《X 市土地利用總體規(guī)劃（2006—2020）》規(guī)定的全市耕地面積凈減量控制在9558.5 ha。

表4 2005—2020 年X 市部分土地面積變化情況

之后采用疊加分析，在獲取了2005 年和2020 年X 市耕地面積之后，將兩個圖層重疊相交，分別得出X市2005—2020 年耕地面積的減少處以及增加處。

通過以上計算可知，2006—2020 年X 市耕地面積減少量遠(yuǎn)超預(yù)期，同時發(fā)現(xiàn)耕地的減少面積遠(yuǎn)大于增加的面積，耕地面積減少的地區(qū)較為集中，耕地面積增加的區(qū)域較為分散。總體來看，X 市的耕地面積處于減少趨勢。

結(jié)合X 市行政區(qū)劃可以發(fā)現(xiàn)，X 市耕地面積減少主要集中在江寧區(qū)、浦口區(qū)、棲霞區(qū)等，其中江寧區(qū)耕地面積減少量最多。通過查閱審計署網(wǎng)站、江蘇省人民政府網(wǎng)站等發(fā)現(xiàn)，X 市江寧區(qū)存在多次大面積違規(guī)占用耕地、基本農(nóng)田，致使農(nóng)地非農(nóng)化、耕地非糧化，嚴(yán)重違反了《土地管理法》《基本農(nóng)田保護(hù)條例》以及X 市《關(guān)于強化管控落實最嚴(yán)格耕地保護(hù)制度的通知》等規(guī)定。因此，本課題將江寧區(qū)的耕地面積減少部分確定為疑點地塊進(jìn)行進(jìn)一步的外業(yè)核查。

在獲取疑點地塊相應(yīng)的屬性資料后，獲取相應(yīng)定位坐標(biāo)，利用審計人員的專業(yè)判斷能力，決定抽查30%的疑點圖版、利用GPS 定位系統(tǒng)至實地勘察，核實疑點地塊的自然屬性。經(jīng)上述操作確定疑點地區(qū)經(jīng)緯范圍之后，進(jìn)行統(tǒng)計推測，從而查明X 市領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任落實情況。

3.4 審計結(jié)論

依照《X 市土地利用總體規(guī)劃（2006—2020）》以及《X 市土地利用總體規(guī)劃（2006—2020）調(diào)整方案》，我們對X 市的耕地資源資產(chǎn)進(jìn)行了審計，形成以下結(jié)論：X 市耕地資源資產(chǎn)狀況良好，貫徹執(zhí)行上級政策要求，較好地履行了職責(zé)，嚴(yán)守耕地紅線，積極促進(jìn)耕地保護(hù)，加強土地利用。

在耕地保護(hù)方面，也依照相關(guān)地區(qū)的耕地保護(hù)目標(biāo)責(zé)任書內(nèi)容，滿足了基本農(nóng)田保護(hù)面積的考核量；但是依舊存在耕地面積急劇下降的情況，違反相應(yīng)的政策法規(guī)，需要經(jīng)過進(jìn)一步的調(diào)查。

4 GIS鮪土地資源審計方面的成果總結(jié)

4.1 應(yīng)用ArcGIS 軟件的審計框架及可行性

基于X 市耕地資源資產(chǎn)的相關(guān)政策落實情況，本文從應(yīng)用ArcGIS 軟件對土地資源管理信息進(jìn)行數(shù)據(jù)審計的案例中，整合出一套土地資源合規(guī)性審計框架（表5），其可行性具體體現(xiàn)在3 個方面：①審計標(biāo)準(zhǔn)的確定。結(jié)合自然資源局官網(wǎng)、市區(qū)規(guī)劃政策文件等因素確定審計目標(biāo)、審計范圍，進(jìn)而確定審計標(biāo)準(zhǔn)，如將市級土地利用總體規(guī)劃作為審計標(biāo)準(zhǔn)。②審計數(shù)據(jù)的采集。耕地資源數(shù)據(jù)來源豐富且獨立，數(shù)據(jù)獲取技術(shù)成熟，所獲得的數(shù)據(jù)具有權(quán)威性、獨立性和實用性。③審計數(shù)據(jù)的加工與分析。通過ArcGIS 10.2 軟件的具體功能計算所需數(shù)據(jù)，找出疑點圖斑，結(jié)合GPS 定位系統(tǒng)進(jìn)行外勤勘察，統(tǒng)計推測X 市領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任落實情況。

表5 土地資源合規(guī)性審計框架

該審計案例可以驗證對自然資源資產(chǎn)地理信息數(shù)據(jù)制作及圖斑譯制方法的研究，是一項具有現(xiàn)實應(yīng)用與拓展價值的研究，有助于審計工作實現(xiàn)傳統(tǒng)開展方式與地理信息技術(shù)深度融合，促進(jìn)審計增質(zhì)提效。

4.2 應(yīng)用ArcGIS 軟件在審計過程中的優(yōu)勢

（1）多技術(shù)手段結(jié)合的強可行性。地理信息技術(shù)的相交分析與疊加分析等技術(shù)與審計手段相結(jié)合，有利于進(jìn)一步解決傳統(tǒng)審計過程中出現(xiàn)的數(shù)據(jù)查找困難、地域邊界界定障礙、土地面積難以計算等實際問題。

（2）審計流程的高效實施?；贏rcGIS 監(jiān)測技術(shù)專業(yè)、地理信息豐富等特點，在外勤勘察時，可以直接通過問題圖斑在軟件上規(guī)劃好調(diào)查路線，節(jié)省調(diào)查精力，提高調(diào)查效率。

（3）拓展應(yīng)用的靈活性強。在土地面積保有量分析的基礎(chǔ)上，還可根據(jù)不同的審計需求，對矢量數(shù)據(jù)進(jìn)行緩沖區(qū)分析，在土地審計基礎(chǔ)上分析道路規(guī)劃以及水污染等問題。

4.3 ArcGIS 軟件的應(yīng)用缺陷

（1）數(shù)據(jù)依賴性高。①已有數(shù)據(jù)整體性較強，需要自提取區(qū)域數(shù)據(jù)，加大了審計的工作量；②精確的審計數(shù)據(jù)更需要高水平的資金消耗，可能導(dǎo)致審計結(jié)論準(zhǔn)確性下降；③細(xì)分的土地類型數(shù)據(jù)如裸土地、旱地、灘涂、沼澤地等土地數(shù)據(jù)來源較少且缺乏連貫性，不便對數(shù)據(jù)進(jìn)行微觀分解。

（2）數(shù)據(jù)的差異性無法消除。使用不同計算方法，得出的土地面積量數(shù)據(jù)具有一定的差異性，計算方法的選取可進(jìn)行更深層次的科學(xué)性研究。將不同方法計算得到的數(shù)據(jù)作為審計證據(jù)時，也要有差異性的比對分析方式。

（3）多因素分析難以具體。各項目的政策落實實際情況復(fù)雜且具有特殊性，只能大致進(jìn)行多因素分析，因此審計結(jié)論具有一定的主觀性和籠統(tǒng)性。

5 結(jié)語

本研究重點關(guān)注了X 市耕地資源變化情況，結(jié)合ArcGIS 軟件為土地資源審計提供了一套具有可行性的合規(guī)性審計框架。這項關(guān)注多學(xué)科交叉領(lǐng)域、能夠應(yīng)用于審計實踐、具有拓展性的研究，體現(xiàn)了應(yīng)用ArcGIS軟件進(jìn)行土地審計時具有數(shù)據(jù)利用充分、多技術(shù)手段結(jié)合、拓展應(yīng)用靈活等優(yōu)勢，能夠為今后領(lǐng)導(dǎo)干部土地資源資產(chǎn)離任審計的發(fā)展提供積極參考。但由于應(yīng)用ArcGIS 軟件進(jìn)行土地資源審計具有數(shù)據(jù)依賴性高、數(shù)據(jù)差異性無法消除等缺陷，審計結(jié)論存在一定的籠統(tǒng)性，該應(yīng)用仍有不斷研究討論的空間。