●朱躍序 段杜攀

一、引言

脫貧攻堅(jiān)戰(zhàn)役的全面勝利意味著絕對(duì)貧困在規(guī)模層面的消除，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展成果開始最大限度地惠及全體人民。 隨著中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代，短缺和匱乏注定成為歷史，我國(guó)當(dāng)前社會(huì)主要矛盾決定了貧困的相對(duì)性亦即收入分配問題將是未來一段時(shí)期內(nèi)掣肘發(fā)展成果由人民共享的重要制約因素。 現(xiàn)在，已經(jīng)到了扎實(shí)推動(dòng)共同富裕的歷史階段①。

在共同富裕的集體愿景下，收入差距問題已然無法回避。 改革開放后，市場(chǎng)機(jī)制的引入成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的“源頭活水”。市場(chǎng)作為一種資源分配機(jī)制，會(huì)因參與者稟賦不同而天然帶來收入分配不均。但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活水平的提高，效率與公平間的取舍也必然發(fā)生變化，公平逐漸演變?yōu)橐环N公共價(jià)值取向。要在高質(zhì)量發(fā)展中促進(jìn)共同富裕， 必須正確處理效率和公平的關(guān)系。收入分配問題自然受到黨和國(guó)家的正視和重視，黨的十九大報(bào)告和十九屆五中全會(huì)公報(bào)均認(rèn)為我國(guó)當(dāng)前“城鄉(xiāng)區(qū)域發(fā)展和收入分配差距” 依然較大，并明確提出要“縮小收入分配差距”“基本公共服務(wù)實(shí)現(xiàn)均等化”。

一般而言，一個(gè)國(guó)家的收入分配機(jī)制分為三個(gè)層面：一是市場(chǎng)主導(dǎo)的要素分配；二是政府主導(dǎo)的再分配；三是由公益慈善等社會(huì)互助組織主導(dǎo)的第三次分配。我國(guó)當(dāng)前存在的問題是市場(chǎng)主導(dǎo)的初次分配過分注重效率但卻存在明顯的“市場(chǎng)失靈”，政府主導(dǎo)的再分配力度明顯不足， 第三次分配尚待發(fā)展。而我國(guó)在收入分配方面的問題可能集中在再分配上， 根據(jù) Kristjansson（2011）、蔡萌和岳希明（2016）對(duì)中國(guó)與OECD 國(guó)家主要政策的再分配效應(yīng)比較的結(jié)果可知，在市場(chǎng)決定的收入差距上，我國(guó)與OECD 各國(guó)相差不大，市場(chǎng)力量并不是導(dǎo)致我國(guó)居民收入分配不平等狀況較發(fā)達(dá)國(guó)家嚴(yán)重的主要原因，轉(zhuǎn)移支付、個(gè)人所得稅等再分配政策才是重點(diǎn)。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)，低保、稅收和社會(huì)保障等各種公共政策只減少了初次分配差距的12%左右，和OECD 國(guó)家相比，它們的再分配政策可以有效縮小收入差距的40%左右，差距非常明顯（萬海遠(yuǎn)，2016）。

黨和國(guó)家非常重視我國(guó)再分配政策作用的發(fā)揮：在黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提到要“完善以稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制，加大稅收調(diào)節(jié)力度”；黨的十九屆四中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度 推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》 也將“健全以稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付等為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制， 強(qiáng)化稅收調(diào)節(jié)， 完善直接稅制度并逐步提高其比重。完善相關(guān)制度和政策， 合理調(diào)節(jié)城鄉(xiāng)、區(qū)域、不同群體間分配關(guān)系”作為國(guó)家治理能力現(xiàn)代化的組成部分； 黨的十九屆五中全會(huì)通過的 《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》 指出要 “完善再分配機(jī)制，加大稅收、社保、轉(zhuǎn)移支付等調(diào)節(jié)力度和精準(zhǔn)性，合理調(diào)節(jié)過高收入，取締非法收入”。

稅收一直是我國(guó)再分配政策的重要組成部分， 而個(gè)人所得稅由于與居民收入直接相關(guān)， 自然而然被認(rèn)為是調(diào)節(jié)收入分配的有力工具。 但是，從結(jié)果來看，我國(guó)個(gè)人所得稅的收入分配效應(yīng)并不好（徐建煒等，2013；岳希明和張玄，2020）。 然而，Wagstaff（1999）通過對(duì) 12 個(gè) OECD 國(guó)家個(gè)人所得稅前和稅后的基尼系數(shù)進(jìn)行對(duì)比發(fā)現(xiàn)個(gè)人所得稅使這些國(guó)家的基尼系數(shù)平均縮小了3.3個(gè)百分點(diǎn)，僅就美國(guó)而言，累進(jìn)所得稅大大減少了其不平等程度， 使基尼系數(shù)降低了約 10 個(gè)百分點(diǎn)（OECD，2016）。 發(fā)達(dá)國(guó)家的歷史經(jīng)驗(yàn)表明， 隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高， 以個(gè)人所得稅為代表的直接稅必將在財(cái)政收入及再分配領(lǐng)域發(fā)揮越來越重要的作用。 然而，自我國(guó)個(gè)人所得稅制度建立以來， 其并未在收入分配領(lǐng)域體現(xiàn)出應(yīng)有的價(jià)值。 在扎實(shí)推動(dòng)共同富裕的歷史命題下， 個(gè)人所得稅應(yīng)當(dāng)成為合理調(diào)節(jié)高收入的重要抓手、 全民收入再分配的重要手段以及國(guó)家財(cái)政收入的重要來源。

隨著中國(guó)進(jìn)入扎實(shí)推動(dòng)共同富裕的歷史階段， 我國(guó)的個(gè)人所得稅也到了需要被重新定位的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。 此處所講的重新定位是指， 個(gè)人所得稅應(yīng)當(dāng)順應(yīng)中國(guó)收入分配形勢(shì)的變化， 積極發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配的職能， 成為推動(dòng)共同富裕的重要政策工具。 因此，本文需要首先回答哪些因素制約了我國(guó)個(gè)人所得稅收入分配職能的發(fā)揮，并以此為基礎(chǔ)回答個(gè)人所得稅為什么需要被重新定位和怎么定位的問題。

二、 我國(guó)收入分配形勢(shì)對(duì)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)職能的外在局限

中國(guó)的收入分配形勢(shì)長(zhǎng)期以城鄉(xiāng)差距為主線。 從發(fā)展歷程來看，我國(guó)嚴(yán)峻的收入分配形勢(shì)始自改革開放后的城市改革。 在社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下， 中國(guó)社會(huì)雖具備二元性，但也存在明顯的平均主義。 在此期間，城市內(nèi)部和農(nóng)村內(nèi)部的收入分配非常平等，但由于農(nóng)村承擔(dān)著為社會(huì)主義建設(shè)提供資本原始積累的職能 （蔡昉和楊濤，2000）， 故城鄉(xiāng)之間的收入差距還是非常明顯的。20 世紀(jì)70 年代后期和80 年代初期，改革首先在農(nóng)村展開，家庭聯(lián)產(chǎn)承包帶來的自主性與積極性的提高和農(nóng)產(chǎn)品收購價(jià)格的上升，使得農(nóng)村居民收入有了顯著提高，城鄉(xiāng)差距縮小。 1983—1984 年可能是中國(guó)有史以來最為平等的時(shí)期， 其平等程度甚至超過計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的平等 （諾頓，2020）。 但隨之而來的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)等非農(nóng)產(chǎn)業(yè)的出現(xiàn)， 導(dǎo)致農(nóng)村內(nèi)部的收入不平等加劇。與此同時(shí)， 城市經(jīng)濟(jì)改革的推進(jìn)開始拉大城鄉(xiāng)差距， 并造成城市內(nèi)部收入差距的加劇擴(kuò)大。 我國(guó)的收入差距問題從1985 年開始顯現(xiàn)，并于2008 年達(dá)到峰值。 此后，全國(guó)收入差距出現(xiàn)下降勢(shì)頭，城鄉(xiāng)之間的收入差距縮小，而城市內(nèi)部和農(nóng)村內(nèi)部的收入差距仍在擴(kuò)大，這意味著全國(guó)收入差距的縮小主要來自于城鄉(xiāng)之間收入差距的縮小 （李實(shí)等，2019）。中國(guó)收入分配狀況的變化趨勢(shì)可以從圖1 中得到一定程度的驗(yàn)證。 1984 年以后，城鎮(zhèn)居民的人均收入開始顯著快于農(nóng)村居民，20 世紀(jì)90 年代中期由于城市改革的陣痛等原因?qū)е罗r(nóng)村人均收入增速快于城市，1997—2008 年城鎮(zhèn)居民收入增速一直顯著高于農(nóng)村， 自2008 年以后農(nóng)村居民收入增速開始反超城市，但是二者之間的增速差距開始縮小。

圖1 我國(guó)城鄉(xiāng)居民人均收入增長(zhǎng)情況

通過對(duì)中國(guó)收入分配及其變化形勢(shì)的分析，可以看到由于建國(guó)后趕超策略下的一系列政策選擇以及發(fā)展稟賦上存在的天然差距，城鄉(xiāng)間的差距一直是我國(guó)收入分配問題的核心 （李實(shí)等，2013； 羅楚亮，2006、2017）。 我國(guó)的收入分配問題其實(shí)是城鄉(xiāng)發(fā)展差距在居民層面的映射。自20 世紀(jì)90 年代中后期至全球次貸危機(jī)爆發(fā)，是我國(guó)外向型經(jīng)濟(jì)發(fā)展的黃金時(shí)期，與此同時(shí)，以房地產(chǎn)為代表的固定資產(chǎn)投資在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的作用也日益增強(qiáng)，顯然城鎮(zhèn)在其中獲取的發(fā)展紅利更大， 這都造成城鄉(xiāng)差距不斷拉大，收入差距也隨之?dāng)U大。 值得慶幸的是，黨和國(guó)家顯然注意到了這一變化趨勢(shì)，并據(jù)此采取了一系列政策調(diào)整， 如農(nóng)業(yè)稅的取消、農(nóng)村戶籍和土地制度改革、新農(nóng)村建設(shè)及新農(nóng)保新農(nóng)合的普及、西部大開發(fā)戰(zhàn)略、扶貧脫貧攻堅(jiān)等等。 再加上我國(guó)勞動(dòng)力“劉易斯拐點(diǎn)”的到來，農(nóng)村流動(dòng)人口收入大幅上升，這都使得城鄉(xiāng)之間收入差距縮小進(jìn)而體現(xiàn)為全國(guó)收入分配狀況改善。 可見，城鄉(xiāng)差距很大程度上主導(dǎo)了我國(guó)的收入分配現(xiàn)狀。

在新發(fā)展格局下，隨著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的推進(jìn)， 我國(guó)城鄉(xiāng)收入差距必然會(huì)進(jìn)一步縮小，但是我國(guó)城鄉(xiāng)“二元結(jié)構(gòu)”的影響并不會(huì)在短期內(nèi)消除。 戶籍制度的松動(dòng)以及城鎮(zhèn)化、城鄉(xiāng)一體化的快速發(fā)展，我國(guó)城鄉(xiāng)人口規(guī)模在2011 年發(fā)生反轉(zhuǎn)， 此后差距不斷拉大。城鄉(xiāng)差距造成的收入分配問題可能會(huì)轉(zhuǎn)化為城鎮(zhèn)內(nèi)部的收入分配問題，但其根源仍然是城鄉(xiāng)間發(fā)展的不平衡。大量農(nóng)村人口進(jìn)入城鎮(zhèn)，戶籍身份的轉(zhuǎn)變并不意味著與城市的融合，其在收入分配上的劣勢(shì)地位必然存在慣性。早期城鎮(zhèn)人口“卡位”造成的財(cái)產(chǎn)積累差距以及由此而來的財(cái)產(chǎn)性收入差距會(huì)讓城鄉(xiāng)差距在未來繼續(xù)主導(dǎo)中國(guó)的收入分配問題。

從城鄉(xiāng)差距的角度可以很容易理解我國(guó)收入分配政策的效果， 公共轉(zhuǎn)移支付、離退休金收入、社會(huì)救助、農(nóng)村救助以及惠農(nóng)補(bǔ)貼等轉(zhuǎn)移支付政策通過“提低”的方式直接作用于城鄉(xiāng)收入差距，因此對(duì)收入差距的縮小產(chǎn)生了顯著作用。社會(huì)保障政策主要是對(duì)城鎮(zhèn)內(nèi)部的再分配，這也造成了其力度有限。 我國(guó)的稅收體制以間接稅為主，而間接稅又具備明顯的累退性，導(dǎo)致我國(guó)稅制整體呈現(xiàn)出累退性的特征。累退性顯然不會(huì)縮小城鄉(xiāng)差距，故作為再分配政策的重要工具之一的稅收，反而會(huì)擴(kuò)大我國(guó)的收入差距（李實(shí)和萬海遠(yuǎn)，2018）。

個(gè)人所得稅稅制的設(shè)計(jì)雖然具備累進(jìn)性，但是與社會(huì)保障政策的情況類似，其調(diào)節(jié)作用同樣集中于城鎮(zhèn)地區(qū)，主要通過對(duì)以工薪階層為主體的高收入人群進(jìn)行“限高”，這并不會(huì)對(duì)中國(guó)宏觀上巨大的城鄉(xiāng)差距產(chǎn)生明顯影響，這就決定了個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配能力上的固有局限。

三、我國(guó)個(gè)人所得稅在收入調(diào)節(jié)能力上的內(nèi)在缺陷

如前文所述，鑒于城鄉(xiāng)收入差距主導(dǎo)著我國(guó)的收入分配問題，以“提低”為目標(biāo)的轉(zhuǎn)移支付政策發(fā)揮著更為重要的收入分配調(diào)節(jié)功能。 值得注意的是，中國(guó)收入差距的擴(kuò)大是建立在全體居民收入均有增長(zhǎng)的基礎(chǔ)上，即收入分配問題產(chǎn)生的原因是一部分居民的收入增長(zhǎng)速度明顯過快。 因此，“限高”的作用至少應(yīng)該與“提低”等同。 我國(guó)在“限高” 方面的低效折射出稅收手段尤其是個(gè)人所得稅的角色失位。 總體而言，我國(guó)個(gè)人所得稅的收入分配能力不強(qiáng)，其“限高”的職能定位并未充分發(fā)揮， 這在很大程度是個(gè)人所得稅制度本身造成的， 一系列的改革也并未觸及調(diào)節(jié)收入分配這一核心領(lǐng)域。 這導(dǎo)致個(gè)人所得稅作為收入分配重要手段的角色失位。

（一）個(gè)人所得稅制度的缺陷極大地削弱其收入調(diào)節(jié)能力

在制度設(shè)計(jì)上，“分類征收、 源泉扣繳”的征繳方式有其產(chǎn)生的時(shí)代背景但卻使得收入來源相對(duì)規(guī)范的工薪階層成為個(gè)人所得稅的納稅主體， 個(gè)人所得稅成為 “工薪稅”， 極大削弱了個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)能力。如圖2 所示， 全國(guó)個(gè)人所得稅分項(xiàng)目收入中工資、 薪金所得占比一直呈現(xiàn)出不斷上升的趨勢(shì)，自2009 年以來，除2012 年受免征額大幅調(diào)高的影響外， 一直維持在60%以上。 與此同時(shí)，城鎮(zhèn)居民的工資性收入②占比卻是在不斷下降。 需要注意的是，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的居民收入統(tǒng)計(jì)口徑在2013 年發(fā)生了變化， 在2013 年之前住戶的工資性收入并不包含從雇主獲得的實(shí)物收入以及雇主那里支付的社會(huì)保障繳費(fèi)， 這也就意味著2013 年之前的工資收入占總收入的比重存在明顯低估， 實(shí)際下降速度比統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)要快得多。

圖2 中兩個(gè)比重背離的走勢(shì)充分暴露出個(gè)人所得稅征收模式設(shè)計(jì)的缺陷： 一是將個(gè)體收入以分類的形式進(jìn)行割裂必然導(dǎo)致征管上的“馬太效應(yīng)”即來源越規(guī)范的收入被施以更高效的征管反而平均稅率更高；二是累進(jìn)稅和比例稅的并存必然會(huì)因居民收入構(gòu)成的變化而對(duì)個(gè)人所得稅的累進(jìn)性產(chǎn)生影響。 我國(guó)當(dāng)前的收入分配問題早已不是由工資性收入決定的。 在改革開放初期，由于收入來源較為單一， 工資市場(chǎng)化改革帶來的部門和行業(yè)工資收入變動(dòng)確實(shí)拉大了我國(guó)收入差距， 隨后經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)及隨之而來的居民財(cái)產(chǎn)快速積累， 使財(cái)產(chǎn)差距成為收入差距的重要影響因素 （李實(shí)和朱夢(mèng)冰，2018）。 據(jù)Knight&Li Shi.（2016）的測(cè)算，2002 年中國(guó)居民的財(cái)產(chǎn)收入差距就已大于收入差距，到2013 年，財(cái)產(chǎn)分配差距急劇擴(kuò)大，遠(yuǎn)超過收入差距。 顯然，我國(guó)的個(gè)人所得稅沒有很好地監(jiān)測(cè)到這一變化趨勢(shì)并進(jìn)行調(diào)整， 仍舊在勞動(dòng)要素收入上做文章。 隨著財(cái)產(chǎn)性收入比重的上升， 其比例稅率的征收模式對(duì)個(gè)人所得稅整體累進(jìn)性的削弱越來越強(qiáng)， 個(gè)人所得稅呈現(xiàn)出明顯的再分配能力不足。

圖2 工薪所得占比與城鎮(zhèn)居民工資收入占比對(duì)比（2000—2018 年）

其次， 對(duì)個(gè)人收入進(jìn)行分類征收為個(gè)人所得稅留下了較大的避稅以及偷稅漏稅空間， 這造成了個(gè)人所得稅收入的巨大流失。 正如李實(shí)和萬海遠(yuǎn)（2018）指出的：“中國(guó)的個(gè)人所得稅的問題不是稅率太低，而是實(shí)際征收方式太亂， 造成實(shí)際稅率與名義稅率相差甚大， 通過個(gè)人所得稅征收效率的提高，即使維持不變的稅率，也會(huì)使稅收額有很大的提高?！眰€(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)力度從兩方面被弱化：一是收入越高、收入來源越多的居民， 其避稅和偷稅漏稅空間越大， 分類征收的制度設(shè)計(jì)在結(jié)果上助長(zhǎng)了我國(guó)的收入不平等； 二是稅款流失使得稅收體系中本就弱勢(shì)的個(gè)人所得稅體量更小，如圖3 所示，個(gè)人所得稅占稅收總收入的比重一直在10%以內(nèi)，2005—2012 年甚至呈現(xiàn)出下降趨勢(shì)，而隨著我國(guó)增值稅制的改革， 個(gè)人所得稅占比也在不斷上升，但2018 年《個(gè)人所得稅法》的修正又讓個(gè)稅占比有了較大幅度的下降。 個(gè)人所得稅占GDP 的比重最高是2018 年的1.5%，如此小的規(guī)模，也是個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)力度不足的重要原因之一。

圖3 個(gè)人所得稅占國(guó)家各項(xiàng)稅收及GDP 比重

（二）個(gè)人所得稅改革不以收入分配調(diào)節(jié)為目標(biāo)

從個(gè)人所得稅的改革歷程來看， 免征額的提升被過度注重， 但免征額提升帶來的平均稅率下降使得改革的收入分配效果有限。 免征額是工資、薪金所得基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的簡(jiǎn)稱， 是在計(jì)算工薪應(yīng)稅所得時(shí)給予稅前扣除的一定數(shù)額。 Goode（1976）認(rèn)為免征額在個(gè)稅稅制中的作用包括征管便利、保障基本生存、增加累進(jìn)性、區(qū)分家庭差異。 在我國(guó)，免征額的作用主要體現(xiàn)為征管便利和保障基本生存，在2018 年對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行修正后，“一刀切”的免征額因?qū)ｍ?xiàng)扣除項(xiàng)目的增加而體現(xiàn)出個(gè)體異質(zhì)性，區(qū)分家庭差異的作用開始顯現(xiàn)，但其影響范圍終歸局限于工薪所得為主的勞動(dòng)報(bào)酬。

在工資性收入占比不斷下降的背景下， 我國(guó)個(gè)稅改革選擇忽略居民收入的日趨多樣化而以工薪所得免征額為主， 也就意味著從頂層設(shè)計(jì)上并未重視個(gè)人所得稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用。 這可能是我國(guó)個(gè)人所得稅的“邊緣性”導(dǎo)致的。 1994 年的分稅制改革確立了我國(guó)以間接稅為主的稅收體制， 間接稅在很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)占到稅收收入的70%以上， 近年經(jīng)過以減稅降費(fèi)為目的的增值稅改革才降至60%以下， 個(gè)人所得稅占比則從未超過10%。 如果從個(gè)人所得稅占財(cái)政收入的比重來看， 我國(guó)個(gè)人所得稅可以說更加微不足道， 尤其是與發(fā)達(dá)國(guó)家相比。 從圖4 中的數(shù)據(jù)對(duì)比可以看出，我國(guó)個(gè)人所得稅占財(cái)政收入的比重一直在5%以內(nèi)，反觀美國(guó)，這一比重一直維持在30%左右。 這也就意味著個(gè)人所得稅很難進(jìn)入決策層的視野， 也就無法成為政策調(diào)整的重心。

圖4 中美個(gè)人所得稅占財(cái)政收入的比重

但是， 由于個(gè)人所得稅直接關(guān)系到居民的可支配收入， 其在社會(huì)公眾間的關(guān)注熱度不斷上升。 這有以下幾個(gè)方面的原因：一是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和城鎮(zhèn)化進(jìn)程造成工薪階層迅速膨脹，使得實(shí)質(zhì)已經(jīng)演變?yōu)椤肮ば蕉悺钡膫€(gè)人所得稅影響范圍迅速擴(kuò)大； 二是人口紅利逐步消失帶來的勞動(dòng)要素相對(duì)稀缺以及改革紅利帶來的收入增長(zhǎng)使得工薪階層收入能夠不斷覆蓋固定的免征額度；三是社會(huì)發(fā)展與轉(zhuǎn)型帶來的生活成本快速上升顯得基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)滯后； 四是隨著社會(huì)主要矛盾的轉(zhuǎn)變， 民眾更加注重公平，在缺乏存量稅種的情況下，個(gè)人所得稅不斷被寄予厚望。 因此，個(gè)人所得稅改革尤其是與居民切身相關(guān)的免征額不斷成為輿論焦點(diǎn)。 與此同時(shí)，個(gè)人所得稅的深化改革卻面臨較大阻力，包括相關(guān)利益群體的阻撓以及當(dāng)前稅制重構(gòu)的不現(xiàn)實(shí)性。個(gè)人所得稅根本性的變革為時(shí)尚早，從民眾關(guān)切的免征額入手來對(duì)改革呼聲進(jìn)行回應(yīng)成為一種無奈的選擇。

圖5 展示了我國(guó)城鎮(zhèn)非私營(yíng)單位就業(yè)人員的年平均工資，其中《個(gè)人所得稅法》有較大變化的年份用深色表示。通過對(duì)圖5 的觀察，可以對(duì)上述分析進(jìn)行驗(yàn)證。 1980 年對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行立法時(shí)將免征額定為每月800 元，這一數(shù)值高于當(dāng)年全部職工平均貨幣工資（762 元），與國(guó)有經(jīng)濟(jì)單位職工平均貨幣工資（803 元）持平，顯然此次立法并不是針對(duì)國(guó)內(nèi)的工薪階層。 作為1994 年稅制改革的一部分， 個(gè)人所得稅在1993 年進(jìn)行了調(diào)整，將應(yīng)稅所得作了進(jìn)一步劃分并對(duì)累進(jìn)稅率和檔次進(jìn)行了調(diào)整， 但并未對(duì)1980年稅制確立的免征額進(jìn)行調(diào)整。 1993 年當(dāng)年全部職工平均貨幣工資為3371 元， 僅為免征額的三分之一。 1994 年分稅制改革確立了間接稅的主體地位，但從免征額與職工平均工資的巨大差距來看，個(gè)人所得稅在此次改革中的實(shí)質(zhì)意義并不強(qiáng)。 此后，隨著改革開放的進(jìn)一步深化，中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)不斷加速，職工工資隨之不斷增長(zhǎng)，尤其是進(jìn)入21世紀(jì)之后，呈現(xiàn)出加速上升的態(tài)勢(shì)。 從2000年開始， 免征額開始與職工平均工資持平，此后一直呈現(xiàn)免征額追趕職工平均工資的情形。 2005 年的職工平均工資為18364 元，已經(jīng)達(dá)到免征額的兩倍，越來越多的工薪階層感受到個(gè)人所得稅的負(fù)擔(dān)，個(gè)人所得稅由設(shè)立之初的“精英稅”向“全民稅”演變。疊加房?jī)r(jià)上漲等因素造成的生活成本上升和我國(guó)收入不平等程度接近峰值，個(gè)人所得稅改革的呼聲日漸高漲。 2005 年免征額的調(diào)整基本上以當(dāng)年職工平均工資為參照，但是很快職工平均工資再次覆蓋每年19200 元的免征額標(biāo)準(zhǔn) （2006 年為 20856 元），2007 年再次提升到每月2000 元。

圖5 我國(guó)城鎮(zhèn)非私營(yíng)單位就業(yè)人員平均工資

由于沒有建立動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，固定免征額與工資、生活成本不斷上漲的矛盾必然激化，外加信息時(shí)代的到來，民眾已經(jīng)形成免征額會(huì)調(diào)整的預(yù)期，免征額調(diào)整被不斷熱議甚至成為兩會(huì)焦點(diǎn)，而對(duì)個(gè)人所得稅系統(tǒng)性改革如建立綜合性稅制以解決其存在弊端的聲音更多集中于學(xué)界及政府的工作報(bào)告中。 2011 年，再次依據(jù)職工平均工資（41799元）將免征額調(diào)整為每月3500 元，但只要上述矛盾不解決， 調(diào)整必將再次發(fā)生。 因此，2018 年的個(gè)稅改革進(jìn)行了反思，采取“免征額+專項(xiàng)扣除”的模式，實(shí)現(xiàn)了免征額（每年60000 元）與職工平均工資（82413 元）的脫鉤。 但是，專項(xiàng)扣除項(xiàng)目的添加依然沒有超脫出免征額的框架，可以看作是對(duì)免征額體現(xiàn)個(gè)人生活成本差異的補(bǔ)充或者對(duì)免征額“一刀切”缺陷的修正。

從圖2 中可以明顯地看出，免征額的提升確實(shí)會(huì)明顯降低當(dāng)年個(gè)人所得稅的稅收收入，但是并不會(huì)對(duì)個(gè)人所得稅比重過高的事實(shí)產(chǎn)生根本性影響，一年以后其比重又會(huì)恢復(fù)到提升前的水平。 圖3 中的個(gè)人所得稅占各項(xiàng)稅收的比重同樣如此。 這也就意味著， 免征額的提升在降低居民收入負(fù)擔(dān)方面其實(shí)意義不大。

那么以提高免征額為主的個(gè)稅改革有助于改善我國(guó)的收入分配嗎？ 賈康和梁季（2010）早在十年前就認(rèn)為我國(guó)個(gè)稅免征額已不低，低收入者已無稅，僅僅提高免征額的意義并不大甚至?xí)a(chǎn)生逆調(diào)節(jié)， 呼吁個(gè)稅改革關(guān)注實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，但2011 年和2018年僅是向前推進(jìn)了一小步。 岳希明等（2012）、朱躍序和寧方林（2019）的研究證實(shí)免征額提升會(huì)使得個(gè)人所得稅的累進(jìn)性產(chǎn)生“倒U 型”影響，這也意味著免征額過高反而不利于收入分配的公平性改善。 徐建煒等（2013）的研究發(fā)現(xiàn)免征額使個(gè)人所得稅收入分配效應(yīng)惡化的主要原因是平均稅率的降低。 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的測(cè)算，2011 年免征額調(diào)高至3500 元會(huì)將個(gè)稅繳納人口降至3000 萬人，僅占當(dāng)年就業(yè)人口的4%。 而根據(jù)劉克崮教授的預(yù)測(cè)，5000 元的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)使個(gè)稅繳納比例降至4.5%， 個(gè)稅淪為富人稅③。 免征額的大幅提升會(huì)極大縮小個(gè)人所得稅的稅基， 從而使得其調(diào)節(jié)能力進(jìn)一步變?nèi)酢?/p>

綜上所述， 圍繞免征額展開的改革并未起到改善個(gè)人所得稅收入分配職能的作用。 或者說，在收入差距主要體現(xiàn)為城鄉(xiāng)差距且個(gè)人所得稅規(guī)模作用有限的情況下，個(gè)人所得稅雖然屢被提及， 但從未在真正意義上被作為調(diào)節(jié)收入差距的工具。

四、 我國(guó)個(gè)人所得稅重新定位的機(jī)遇與建議

在應(yīng)然意義上， 個(gè)人所得稅具備不可否認(rèn)的調(diào)節(jié)收入分配的作用， 這在OECD等發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐中得到了驗(yàn)證。 但是正如 Bird & Zolt（2005）所指出的那樣，在發(fā)展中國(guó)家個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)能力會(huì)受到很大限制， 財(cái)政支出政策的分配效應(yīng)要明顯好于稅收政策，中國(guó)也不例外。 個(gè)人所得稅在我國(guó)無法充分發(fā)揮調(diào)節(jié)能力的很大一部分原因在于其對(duì)城鄉(xiāng)收入差距束手無策。 改革開放以來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)經(jīng)歷了幾十年的高速增長(zhǎng)， 由于要素稟賦和政策傾向上的不同， 城鄉(xiāng)間發(fā)展水平出現(xiàn)差距在所難免。 個(gè)人所得稅的作用集中在“限高”，而在過去相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)， 緩和收入差距更好的辦法是“提低”。 再加上我國(guó)間接稅為主的稅收體制， 個(gè)人所得稅雖歷次調(diào)整， 但都未從增強(qiáng)調(diào)節(jié)收入分配能力的角度出發(fā)。

（一）收入分配形勢(shì)變化為個(gè)人所得稅重新定位帶來機(jī)遇

以城鄉(xiāng)收入差距為主線的收入分配形勢(shì)隱含著個(gè)人所得稅收入分配能力的巨大發(fā)揮空間。 我國(guó)收入差距的擴(kuò)大是建立在全體居民收入均有增長(zhǎng)的基礎(chǔ)上， 也就是說， 收入分配問題產(chǎn)生的原因是一部分居民的收入增長(zhǎng)速度明顯過快。 這在城鄉(xiāng)“二元結(jié)構(gòu)”下，體現(xiàn)為城鎮(zhèn)居民收入增速明顯快于農(nóng)村， 從而導(dǎo)致整體收入差距的擴(kuò)大。 但隨著“二元結(jié)構(gòu)”的瓦解，城鄉(xiāng)之間的界限不再清晰， 我國(guó)城鄉(xiāng)收入差距的縮小是一種必然趨勢(shì)甚至轉(zhuǎn)化為城市內(nèi)部的收入差距， 因此以縮小城鄉(xiāng)差距為目的的轉(zhuǎn)移支付手段的作用將越來越小， 而意圖解決內(nèi)部收入差距的社會(huì)保障與稅收政策將發(fā)揮強(qiáng)有力的作用。換言之，隨著中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷深化， 以個(gè)人所得稅為代表的“限高”型收入分配政策將有越來越多的用武之地。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度的放緩、 各類扶持政策的出臺(tái)以及產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移為落后地區(qū)帶來的發(fā)展機(jī)遇等必將使得城鄉(xiāng)差距不斷縮小。 此外，城鎮(zhèn)化進(jìn)程也在將城鄉(xiāng)問題逐漸轉(zhuǎn)化為城市內(nèi)部問題。 我國(guó)當(dāng)前人均國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值達(dá)到 1 萬美元， 城鎮(zhèn)化率超過60%，中等收入群體超過4 億人④，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用必會(huì)日益凸顯。 共同富裕的扎實(shí)推動(dòng)，將使發(fā)展成果更多更公平地惠及全體人民， 城鄉(xiāng)差距對(duì)個(gè)人所得稅收入分配調(diào)節(jié)職能的掣肘將不復(fù)存在。 在共同富裕的愿景下，個(gè)人所得稅將迎來重新定位的歷史機(jī)遇。

（二）對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅重新定位的建議

在共同富裕的愿景下，決策層應(yīng)將個(gè)人所得稅定位為收入分配調(diào)節(jié)的重要手段。

1、 充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的能力， 必須以收入分配調(diào)節(jié)作為個(gè)人所得稅改革的目標(biāo)， 逐步提高個(gè)人所得稅比重。 個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)能力與其規(guī)模比重是互為前提、相互促進(jìn)的關(guān)系，收入分配調(diào)節(jié)能力的提升會(huì)增加個(gè)人所得稅收入從而提高其比重， 而提高個(gè)人所得稅比重的各種政策選擇也必然會(huì)表現(xiàn)為其收入分配調(diào)節(jié)能力的提升。 我國(guó)個(gè)人所得稅收入占財(cái)政收入的比重一直處在5%以內(nèi)，這一比重不僅遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家， 即便是與發(fā)展中國(guó)家進(jìn)行橫向?qū)Ρ龋?也存在偏低的情況。 根據(jù)岳希明教授的測(cè)算， 從人均GDP 與個(gè)人所得稅占政府收入比重的關(guān)系來看， 我國(guó)個(gè)人所得稅占政府收入的比重應(yīng)是8.87%⑤，接近當(dāng)前水平的一倍。 《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》提出要“完善現(xiàn)代稅收制度，健全地方稅、直接稅體系，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適當(dāng)提高直接稅比重，深化稅收征管制度改革”。 在當(dāng)前減稅降費(fèi)支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀背景下， 直接稅比重的提升顯然不會(huì)從企業(yè)層面入手， 那么個(gè)人所得相關(guān)稅制的調(diào)整設(shè)計(jì)可以提上議事日程。 而且，改革開放以來經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展帶來居民財(cái)富的快速積累， 也為重新審視個(gè)人所得稅等直接稅提供了基礎(chǔ)。 因此，個(gè)人所得稅當(dāng)前調(diào)節(jié)能力不足主要是特定歷史背景所導(dǎo)致的， 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展， 個(gè)人所得稅必將在募集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配方面發(fā)揮越來越重要的作用。

2、 個(gè)人所得稅收入分配能力的提升需要對(duì)內(nèi)在的制度缺陷作出調(diào)整。一是不宜再拿免征額做文章，應(yīng)當(dāng)建立免征額或?qū)ｍ?xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制使其回歸基本生活費(fèi)用扣除的本義， 從而盡可能地保護(hù)稅基，提升居民的納稅意識(shí)，為后續(xù)個(gè)人所得稅的改革打下群眾基礎(chǔ)。

二是加強(qiáng)征管。 完善納稅申報(bào)相關(guān)制度，充分利用大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代科技手段對(duì)勞動(dòng)收入之外的收入形式進(jìn)行監(jiān)管，打擊偷稅漏稅行為，將個(gè)人所得稅“限高”的職能落到實(shí)處。

三是加大財(cái)產(chǎn)性收入的調(diào)節(jié)力度。 目前財(cái)產(chǎn)性收入普遍采用20%的比例稅率，調(diào)節(jié)力度有限， 可以考慮將其納入綜合所得，以累進(jìn)稅率的形式增強(qiáng)其累進(jìn)性。 而且，隨著居民儲(chǔ)蓄的不斷增長(zhǎng)以及理財(cái)觀念的日益提升，金融產(chǎn)品投資已經(jīng)成為家庭資產(chǎn)配置的重要渠道。 但是，目前財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中境內(nèi)上市公司的股票轉(zhuǎn)讓所得暫不征收個(gè)人所得稅，使得個(gè)人所得稅對(duì)這部分“畸高”收入缺乏調(diào)節(jié)能力。 此外，當(dāng)前財(cái)產(chǎn)性收入差距很大一部分是由于財(cái)產(chǎn)積累程度不同造成的，因此可以配合開征遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅等進(jìn)行調(diào)節(jié)。

四是個(gè)人所得稅逐步由個(gè)人征收轉(zhuǎn)向家庭征收，由分類征收向綜合征收轉(zhuǎn)變。 家庭性的綜合所得稅制應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)個(gè)稅改革的最終目標(biāo)，也必然會(huì)提高我國(guó)個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)能力。 但這是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，可能會(huì)改變中國(guó)當(dāng)前間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，需要整個(gè)中國(guó)稅制框架的轉(zhuǎn)變，因此還有很長(zhǎng)的路要走。

注釋：

①習(xí)近平：《扎實(shí)推動(dòng)共同富裕》。

②由于個(gè)人所得稅的受眾主要是城鎮(zhèn)居民，因此此處直接用城鎮(zhèn)居民的數(shù)據(jù)，全國(guó)的數(shù)據(jù)比城鎮(zhèn)稍低但是趨勢(shì)并無不同。

③https://k.sina.cn/article_1887344341_707 e96d502000cm8l.htmlE3%80%82。

④習(xí)近平：《正確認(rèn)識(shí)和把握中長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展重大問題》。

⑤岳希明教授在第六屆中國(guó)財(cái)政論壇的報(bào)告。