| 上海國家會計學(xué)院課題組

2018年12月28日中國證監(jiān)會對康美藥業(yè)股份有限公司（以下簡稱“康美藥業(yè)”）涉嫌信息披露違法違規(guī)立案調(diào)查，2021年11月12日下午，廣州市中級法院對康美藥業(yè)證券集體訴訟案（以下簡稱“康美案”）作出一審判決，該一審判決的落槌，在注冊會計師行業(yè)掀起了巨浪。判決書顯示，52037名投資者獲賠24.59億元。除康美藥業(yè)及其實控人和董監(jiān)高等相關(guān)責(zé)任人被依法追究責(zé)任外，審計機(jī)構(gòu)廣東正中珠江會計師事務(wù)所（以下簡稱“正中珠江”）及其合伙人楊文蔚也被法院判決對康美藥業(yè)債務(wù)承擔(dān)100%連帶清償責(zé)任。作為我國首單特別代表人訴訟案，康美案在創(chuàng)下原告數(shù)量、賠償金額新紀(jì)錄之余，也創(chuàng)下中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任金額之最，且首次落實到注冊會計師個人的記錄，此次判決令注冊會計師行業(yè)“人人自?！?。對正中珠江及直接責(zé)任人員的判決主要依據(jù)2021年2月20日中國證監(jiān)會《行政處罰決定書（正中珠江、楊文蔚、張靜璃、劉清、蘇創(chuàng)升）〔2021〕11號》，本文對行政處罰書披露的相關(guān)審計風(fēng)險進(jìn)行“復(fù)盤”，論述相關(guān)的風(fēng)險，最后對注冊會計師行業(yè)法治建設(shè)提出幾點改進(jìn)意見，以期優(yōu)化注冊會計師行業(yè)營商環(huán)境，降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量，提升注冊會計師行業(yè)服務(wù)國家建設(shè)能力。

一、康美藥業(yè)事件回顧

（一）中國證監(jiān)會對正中珠江的行政處罰

1.中國證監(jiān)會行政處罰。根據(jù)當(dāng)事人違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)與社會危害程度，依據(jù)2005年《證券法》第二百二十三條，我會決定：（1）對廣東正中珠江會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入1,425萬元，并處以4,275萬元罰款；（2）對楊文蔚、張靜璃、蘇創(chuàng)升給予警告，并分別處以10萬元罰款；（3）對劉清給予警告，并處以3萬元罰款。

2.中國證監(jiān)會市場禁入。當(dāng)事人楊文蔚、張靜璃、蘇創(chuàng)升作為從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的人員，未勤勉盡責(zé)，違法行為情節(jié)嚴(yán)重，依據(jù)2005年《證券法》第二百三十三條和《證券市場禁入規(guī)定》（證監(jiān)會令第115號）第三條、第五條的規(guī)定，我會決定：對楊文蔚、張靜璃分別采取5年證券市場禁入措施，對蘇創(chuàng)升采取10年證券市場禁入措施。自我會宣布決定之日起，在禁入期間內(nèi)，除不得繼續(xù)在原機(jī)構(gòu)從事證券業(yè)務(wù)或者擔(dān)任原上市公司、非上市公眾公司董事、監(jiān)事、高級管理人員職務(wù)外，也不得在其他任何機(jī)構(gòu)中從事證券業(yè)務(wù)或者擔(dān)任其他上市公司、非上市公眾公司董事、監(jiān)事、高級管理人員職務(wù)。

（二）廣州市中級法院對康美藥業(yè)證券集體訴訟案的一審判決

康美藥業(yè)承擔(dān) 24.59 億元的賠償責(zé)任；公司實際控制人馬興田夫婦及邱錫偉等4名原高管人員組織策劃實施財務(wù)造假，屬故意行為，承擔(dān)100%的連帶賠償責(zé)任；另有13名高管人員按過錯程度分別承擔(dān)5%、10%、20%的連帶賠償責(zé)任。審計機(jī)構(gòu)廣東正中珠江會計師事務(wù)所未實施基本的審計程序，嚴(yán)重違反了相關(guān)法律規(guī)定，導(dǎo)致康美藥業(yè)嚴(yán)重財務(wù)造假未被審計發(fā)現(xiàn)，被判決對康美藥業(yè)賠償金額24.59億元承擔(dān)100%的連帶賠償責(zé)任，簽字注冊會計師楊文蔚在正中珠江承責(zé)范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

（三）中國證監(jiān)會處罰及廣州市中級人民法院判決依據(jù)

《中華人民共和國證券法》(2014年修正) 第二百二十三條 、《中華人民共和國證券法》(2014年修正)第一百七十三條 。

（四）正中珠江審計康美藥業(yè)項目風(fēng)險復(fù)盤分析

1.整體系統(tǒng)風(fēng)險。正中珠江未對康美藥業(yè)的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)實施相應(yīng)審計程序，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。未關(guān)注捷科業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)與金蝶賬務(wù)處理信息系統(tǒng)是否存在差異，未分析差異形成的原因及造成的影響，未實施必要的審計程序。在財務(wù)報表層面了解信息技術(shù)的運(yùn)用時，正中珠江未涵蓋捷科業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)，未執(zhí)行審計程序了解金蝶賬務(wù)處理系統(tǒng)與捷科業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系。不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》第21條和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第10條的規(guī)定。

2.2016年年報審計風(fēng)險?？得浪帢I(yè)貨幣資金期末余額大、“存貸雙高”明顯、外部媒體質(zhì)疑較多等的狀況下，正中珠江仍認(rèn)定貨幣資金和營業(yè)收入不存在重大錯報風(fēng)險。內(nèi)部控制測試審計底稿記載審計人員現(xiàn)場查閱了《銷售回款統(tǒng)計表》《采購付款統(tǒng)計表》，但實際并未執(zhí)行。銀行函證實質(zhì)性測試，一是銀行對賬單從客戶處獲取，二是未對函證過程進(jìn)行有效控制。營業(yè)收入與捷科系統(tǒng)存在的差異，審計計劃包括檢查隨貨同行單，抽取的50個樣本中，僅4個樣本包含有隨貨同行單，2個樣本存在出庫單、銷售合同簽署日期晚于隨貨同行單（客戶簽收單）日期的情況；抽取了58個銷售合約樣本，有35個樣本的合同不存在編號且主要合同條款均為空白。審計底稿記載，走訪了25個客戶，函證了2016年1至9月份的發(fā)生額，但正中珠江對上述客戶進(jìn)行走訪時，并未向?qū)Ψ胶C交易數(shù)據(jù)。

3.2017年年報審計風(fēng)險。正中珠江確定的重大風(fēng)險領(lǐng)域仍然不包括貨幣資金和營業(yè)收入，但貨幣資金被認(rèn)定存在舞弊風(fēng)險。針對貨幣資金存在的舞弊風(fēng)險，計劃的風(fēng)險應(yīng)對措施為直接從銀行索取康美藥業(yè)基本戶全年度的銀行流水資料，并進(jìn)行重點審核。實際執(zhí)行時，正中珠江并未直接從銀行索取相關(guān)資料。詢證函回函的寄件人為康美藥業(yè)財務(wù)人員。營業(yè)收入內(nèi)控測試未識別捷科系統(tǒng)與金蝶系統(tǒng)的差異，控制點“銷售出庫單”，抽取了49個樣本，有5個樣本內(nèi)容與實際不符。執(zhí)行“穿行測試”，審計計劃檢查隨貨同行單，抽取30個樣本中，4個樣本包含有隨貨同行單?？刂泣c之一“訂立銷售合同”，其中保留審計證據(jù)的12個樣本中，有10個樣本的合同不存在編號且主要合同條款均為空白。收入執(zhí)行函證程序存在與2016年相同的問題，審計證據(jù)缺失。

4.2018年年報審計風(fēng)險。2018年10月15日晚，微信公眾號“初善投資”發(fā)布質(zhì)疑康美藥業(yè)貨幣資金真實性，2018年10月16日微信公眾號“市值相對論”發(fā)布存貸雙高、大股東股票質(zhì)押及中藥材貿(mào)易毛利高等質(zhì)疑，2018年12月28日，康美藥業(yè)收到證監(jiān)會“涉嫌信息披露違法違規(guī)”立案調(diào)查通知。正中珠江在以上背景下認(rèn)定2018年康美藥業(yè)整體層面的風(fēng)險等級為“存在重大風(fēng)險”，當(dāng)期營業(yè)收入存在舞弊風(fēng)險。但審計底稿中，認(rèn)定中藥材貿(mào)易收入不存在特別風(fēng)險。正中珠江計劃的風(fēng)險應(yīng)對一是加強(qiáng)對中藥材貿(mào)易業(yè)務(wù)的穿行測試及業(yè)務(wù)流程核查，包括采購合同、采購入庫、采購發(fā)票、付款、銷售合同、銷售出庫、銷售發(fā)票、回款；二是加強(qiáng)對該業(yè)務(wù)供應(yīng)商和客戶的發(fā)函核查情況。實際執(zhí)行時，此兩個審計程序均未執(zhí)行。審計報告未對營業(yè)收入發(fā)表保留意見。正中珠江在康美藥業(yè)2016-2018年度審計中違反了2005年《證券法》第173條有關(guān)規(guī)定，構(gòu)成2005年《證券法》第223條所述“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”的行為。

（五）正中珠江審計責(zé)任分析

根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》：“人民法院根據(jù)本規(guī)定第六條確定會計師事務(wù)所承擔(dān)與其過失程度相應(yīng)的賠償責(zé)任時，應(yīng)按照下列情形處理：（1）應(yīng)先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失。被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。（2）對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。（3）會計師事務(wù)所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任應(yīng)以不實審計金額為限”。

1.注冊會計師非虛假陳述信息披露義務(wù)人的主要責(zé)任人。對于上市公司財務(wù)造假的責(zé)任比例，應(yīng)當(dāng)更多的由實控人和大股東承擔(dān)；他們是財務(wù)造假的計劃、實施者，也是最大收益方，動機(jī)也最強(qiáng)。在整個造假事件中，會計師事務(wù)所與注冊會計師屬于弱勢群體，其主動地造假動機(jī)，一般不會有，除非被審計單位的要求、受脅迫。

《注冊會計師法》以及《證券法》設(shè)定法定審計的目的是會計師事務(wù)所以及注冊會計師對發(fā)行人規(guī)范信息披露的專業(yè)監(jiān)督，要求會計師事務(wù)所和注冊會計師具有獨立性以及專業(yè)勝任能力，目的是對發(fā)行人財務(wù)會計信息披露發(fā)表獨立意見，便于財務(wù)報告閱讀者合理決策。

審計監(jiān)督面對不同行業(yè)、應(yīng)對復(fù)雜商業(yè)模式以及紛繁交易，在有限時間、有限費(fèi)用以及不盡人意的市場信用條件下，開展的審計工作只能實施風(fēng)險導(dǎo)向的審計策略，通過抽樣手段推算企業(yè)法人財務(wù)狀況以及經(jīng)營成果，審計誤差客觀存在，審計對信息披露義務(wù)人真實性、準(zhǔn)確性和完整性即會計行為的監(jiān)督客觀上是有限監(jiān)督與保證，注冊會計師完全保證的只能是自身的審計行為以及出具審計報告的真實性、準(zhǔn)確性和完整性。

2.注冊會計師出具審計報告是合理保證并非提供擔(dān)保，不應(yīng)承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任。 根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》第十三條：“注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證”；第十五條“審計工作不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報提供擔(dān)?！?。

社會公眾對于審計工作的期望往往遠(yuǎn)超過實際工作的實現(xiàn)程度。他們認(rèn)為，審計人員的職責(zé)就是保證被審計內(nèi)容的真實性，也就是更加注重審計結(jié)果。而在審計人員的視角下，審計工作為企業(yè)財務(wù)信息承擔(dān)的只是合理保證，對于財務(wù)報告的公允性提供參考意見，并不是社會公眾作為投資選擇的完全保證。在此基礎(chǔ)上所存在的審計期望差距也會導(dǎo)致審計質(zhì)量難以滿足公眾需求。

民法典第686條第二款規(guī)定：“保證方式不明的，按一般保證?！倍八m用的法律，對于一般保證約定不明的情形，均是依照《擔(dān)保法》第19條規(guī)定：“當(dāng)事人對保證方式?jīng)]有約定或約定不明確的，按照連帶責(zé)任保證承擔(dān)保證責(zé)任。”

擔(dān)保的賠償責(zé)任分為一般保證和連帶保證，即便是認(rèn)定注冊會計師對被審計單位的審計報告提供了擔(dān)保也應(yīng)該是一般擔(dān)保，不應(yīng)該是連帶擔(dān)保。如果按照一般擔(dān)保，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)對債權(quán)人享有優(yōu)先抗辯權(quán)，而民事賠償判決直接將注冊會計師責(zé)任認(rèn)定為連帶擔(dān)保明顯過重。注冊會計師因“故意”造假行為導(dǎo)致的投資人損失，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任是肯定的。但若是因“過失”承擔(dān)連帶責(zé)任，甚至?xí)嫀熓聞?wù)所的倒閉要在主債務(wù)人之前，是顯失公平的。

二、監(jiān)管機(jī)構(gòu)對會計師事務(wù)所處罰過重的理由及分析

康美藥業(yè)的處罰總體上而言，部分體現(xiàn)了現(xiàn)行法律和司法解釋的原則和理念。但從總體上看，有過重之嫌。我們的分析如下：

（一）理由一：對比上市公司，對注冊會計師行政處罰明顯過重

根據(jù)中國證監(jiān)會對康美藥業(yè)的性質(zhì)處罰決定書，對康美藥業(yè)責(zé)令改正，給予警告，并處以60萬元的罰款。 對廣東正中珠江會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入1,425萬元，并處以4,275萬元罰款，合計5700萬元，對比發(fā)現(xiàn)是直接造假者康美藥業(yè)的95倍，明顯不合理（圖1）。

圖1 康美藥業(yè)董監(jiān)高和正中珠江承擔(dān)賠償金額對比

（二）理由二：對比康美藥業(yè)及其實際控制人，對注冊會計師民事判罰明顯過重

根據(jù)判決結(jié)果，對馬漢耀、林大浩等被告應(yīng)承擔(dān)與其過錯程度相適應(yīng)的賠償責(zé)任，其中，馬漢耀、林大浩、李石、羅家謙等非財務(wù)負(fù)責(zé)人過失相對較小，在投資者損失的20%范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任；獨立董事江鎮(zhèn)平、李定安、張弘作為兼職獨立董事，在投資者損失的10%范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任；獨立董事郭崇慧、張平作為兼職獨立董事，在投資者損失的5%范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。而會計師事務(wù)所和注冊會計師則按照投資者損失的100%承擔(dān)連帶賠償責(zé)任（圖2）。

圖2 康美藥業(yè)董監(jiān)高和注冊會計師承擔(dān)賠償比例對比

根據(jù)《中華人民共和國侵權(quán)責(zé)任法》第十四條：“連帶責(zé)任人根據(jù)各自責(zé)任大小確定相應(yīng)的賠償數(shù)額；難以確定責(zé)任大小的，平均承擔(dān)賠償責(zé)任”。

很顯然，公司董監(jiān)高和注冊會計師誰是主要責(zé)任人，誰的責(zé)任大，誰的責(zé)任小一目了然，判決注冊會計師和董監(jiān)高承擔(dān)不同比例的連帶責(zé)任不合適。

（三）理由三：對比審計收費(fèi)和承受能力，對注冊會計師處罰明顯過重

根據(jù)統(tǒng)計，正中珠江累計收取康美藥業(yè)2016-2018年審計費(fèi)用1425萬元。 中國證監(jiān)會對正中珠江會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）沒收業(yè)務(wù)收入1,425萬元，并處以4,275萬元罰款，合計5700萬元。 廣州市中級人民法院判決正中珠江對康美藥業(yè)賠償金額24.59億元承擔(dān) 100%的連帶賠償責(zé)任，簽字注冊會計師楊文蔚在正中珠江承責(zé)范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。歷年審計情況見表1，相關(guān)比較分析見圖3。

圖3 相關(guān)分析比較

表1 康美藥業(yè)（600518.SH）處罰相關(guān)年度的年報審計情況 金額單位：萬元

公開資料顯示，正中珠江成立于2000年，為華南地區(qū)老牌會計師事務(wù)所，受益于廣東省內(nèi)豐沛的企業(yè)儲備，業(yè)務(wù)規(guī)模一度比肩全國性會計師大所。2018年度審計收入4.75億元，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《2020年度會計師事務(wù)所綜合評價百家排名信息》顯示，正中珠江綜合排名從2018年第22位降至第53位，當(dāng)年事務(wù)所本身業(yè)務(wù)收入1.76億元，同比下降62.9%，2021年7月隨著周大生改聘安永華明的公告，正中珠江審計上市公司數(shù)量已從2018年度92家上市公司到了現(xiàn)在零的尷尬。

（四）理由四：對比資本市場成熟的美國（采取比例責(zé)任），連帶責(zé)任處罰明顯過重

對于虛假陳述民事責(zé)任的分擔(dān)，美國原先也是要求注冊會計師承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，在連帶責(zé)任下，受深口袋觀念的影響，注冊會計師往往要承擔(dān)超出其過失范圍的賠償責(zé)任，這大大加重了注冊會計師的負(fù)擔(dān)，并可以使虛假陳述的實際造假者將責(zé)任轉(zhuǎn)移到注冊會計師身上，從而有違司法公正。

從目前虛假陳述被投資者起訴的案件來看，一些上市公司實際上已經(jīng)資不抵債，就很可能出現(xiàn)投資者雖然勝訴但無法從上市公司或其高管處獲得賠償?shù)目赡苄?，這種情況下采取連帶賠償責(zé)任，導(dǎo)致了注冊會計師為實際造假者買單的結(jié)果，雖然從理論上會計師事務(wù)所和注冊會計師承擔(dān)賠償責(zé)任后可以向其他連帶人追償，但這基本都是不可能實現(xiàn)的。

（五）理由五：普通投資者對虛假陳述行為交易因果關(guān)系的“推定信賴”原則，是可推翻的信賴。如果根據(jù)投資者的交易模式可以證明原告投資決策與虛假陳述行為沒有交易因果關(guān)系，則被告不應(yīng)賠償

就交易因果關(guān)系而言，“康美藥業(yè)”案一審判決主要從投資者買賣股票的期間角度進(jìn)行認(rèn)定，但一審判決沒有區(qū)分考量機(jī)構(gòu)投資者和個人投資者的投資決策因素，也未從個案投資者的具體買賣行為特點等角度對交易因果關(guān)系進(jìn)行考量、認(rèn)定。

值得關(guān)注的是，“康美藥業(yè)”案中，有一起劉某單獨起訴康美藥業(yè)的案件，法院根據(jù)該投資者交易期間所涉虛假陳述行為，作出了有別于特別代表人訴訟判決的實施日和揭露日的認(rèn)定，同時，又根據(jù)投資者“在公司一系列風(fēng)險揭示行為后仍買入康美藥業(yè)股票，屬于明知康美藥業(yè)虛假陳述而‘自甘風(fēng)險’的投資行為”，認(rèn)定投資者的投資損失與虛假陳述沒有因果關(guān)系，駁回其全部訴訟請求?？梢姡瑥V州中院也認(rèn)可對于虛假陳述已被揭示之后仍買入股票的投資者，其投資決策與虛假陳述沒有因果關(guān)系。但從特別代表人訴訟案件的判決來看，法院對于此類投資者未做區(qū)分審查和認(rèn)定。

（六）理由六：結(jié)合我國社會信用環(huán)境，對注冊會計師處罰過重

在當(dāng)前的市場環(huán)境中，審計行業(yè)競爭激烈，若注冊會計師“不配合”上市公司意圖，客戶大概率會更換會計師事務(wù)所。所以個別注冊會計師主觀上會傾向于維護(hù)客戶關(guān)系，客觀上損害會計師事務(wù)所的獨立性。

當(dāng)下市場信用或社會信用不盡人意，注冊會計師審計的增信功能同時也說明會計師事務(wù)所是信用機(jī)構(gòu)，是市場信用的重要組成成分，注冊會計師審計的調(diào)查權(quán)僅僅是“民間權(quán)利”而非特別的“權(quán)力”。審計依靠調(diào)查收集到的證據(jù)發(fā)表監(jiān)督意見，調(diào)查的對象除了被審計企業(yè)自身，還特別依賴從外部單位與機(jī)構(gòu)獲得的證據(jù)，然而，有些金融機(jī)構(gòu)、政府機(jī)構(gòu)以及產(chǎn)業(yè)鏈上上下游的企業(yè)屢次做假證，必須清醒認(rèn)識到，市場信用或社會信用的高低是審計質(zhì)量的決定因素之一，注冊會計師有理由相信并依賴銀行以及政府等具有公信力的機(jī)構(gòu)證明。

我們要有國情和階段性的考慮，不應(yīng)把投資者的剛性兌付責(zé)任轉(zhuǎn)移到中介機(jī)構(gòu)上。不論是律師事務(wù)所還是會計師事務(wù)所，在完成專業(yè)的職業(yè)行為卻沒有適當(dāng)或充分手段的時候，不能以事后查處（包括監(jiān)管部門事后查處），尤其是用了較多時間、技術(shù)才發(fā)現(xiàn)的事實來質(zhì)問說為什么會計師事務(wù)所當(dāng)時沒有發(fā)現(xiàn)，而要基于現(xiàn)實可能獲得的充分手段來考察其執(zhí)業(yè)所能達(dá)到的高度或者水平。

如果在現(xiàn)有的技術(shù)水平和手段之下，注冊會計師已盡力取得了相應(yīng)的審計證據(jù)，而這些證據(jù)能構(gòu)成一個閉合的證據(jù)鏈，那么應(yīng)該可以認(rèn)定注冊會計師完成了自己專業(yè)職業(yè)的“守門”職責(zé)，不應(yīng)以事后監(jiān)管部門查到的客觀事實或者發(fā)現(xiàn)的虛假事實，反過來推論說為什么沒有發(fā)現(xiàn)，因為會計師事務(wù)所及注冊會計師不是執(zhí)法部門，也不是稽查部門。

注冊會計師行業(yè)本身是一種相對比較稀缺的資源，而且這種非可再生的資源如此消耗的話，實際上是存在問題的。

三、關(guān)于康美藥業(yè)事件對注冊會計師行業(yè)影響的相關(guān)建議

康美藥業(yè)案例是在新證券法出臺后的第一個適用集體訴訟案例，為了威懾當(dāng)前造假風(fēng)，對此案嚴(yán)懲重罰，起到了警示作用。但在實踐中，此案可能會被作為一個示例，不當(dāng)?shù)爻蔀楹罄m(xù)類似案例的示范。我國注冊會計師制度恢復(fù)重建40年來注冊會計師行業(yè)穩(wěn)步發(fā)展，一個不可忽視的事實是，注冊會計師和會計師事務(wù)所依然是資本市場的稀缺資源，2021年的數(shù)據(jù)顯示，執(zhí)業(yè)注冊會計師只有不到10萬人，流失率高達(dá)35%-50%，倘若此后對注冊會計師行業(yè)均是從重處罰，相比整個行業(yè)的后來者將會越來越少。為更好的維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，保護(hù)投資者利益，規(guī)范審計秩序，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展，從宏觀角度，我們提出如下建議：

（一）立法層面相關(guān)建議

1.建議修改《會計法》關(guān)于結(jié)賬日的規(guī)定?！稌嫹ā返谑粭l規(guī)定會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。每年12月31日為全國統(tǒng)一年結(jié)日，造成注冊會計師行業(yè)審計業(yè)務(wù)每年1月-4月為忙季，5-12月相對閑季，注冊會計師政策性出差、加班集中常態(tài)化，工作強(qiáng)度大，嚴(yán)重影響行業(yè)吸引力、加劇人才短缺。建議允許我國企業(yè)選擇3月31日、6月30日、9月30日和12月31日作為會計年度截止日，利大于弊。根據(jù)全球財富500強(qiáng)企業(yè)的會計年度截止日的類比分析，放松對統(tǒng)一會計年度的限制，預(yù)期可以從整體上提高會計信息質(zhì)量和審計質(zhì)量，有利于企業(yè)根據(jù)實際經(jīng)營生命周期進(jìn)行核算報告，有利于中小企業(yè)的創(chuàng)新和創(chuàng)業(yè)，也有助于轉(zhuǎn)變政府職能，提升監(jiān)管效能，建設(shè)服務(wù)型政府。關(guān)鍵是在數(shù)字中國的大背景下，企業(yè)動態(tài)數(shù)據(jù)報備和統(tǒng)計已然不是問題。

2.建議修訂《注冊會計師法》，加大對配合造假者的責(zé)任。 統(tǒng)計顯示，多數(shù)審計失敗案例都存在企業(yè)或企業(yè)利益相關(guān)方，包括銀行、客戶、供應(yīng)商等配合造假，向注冊會計師提供虛假證據(jù)。注冊會計師雖然有責(zé)任判斷審計證據(jù)的充分性、適當(dāng)性，但沒有能力、也沒有義務(wù)判斷外部單位、機(jī)構(gòu)提供的審計證據(jù)真?zhèn)?。對于配合造假者不予處罰，僅要求注冊會計師判斷審計證據(jù)真?zhèn)蔚闹虢z馬跡，實際是主張了財務(wù)造假者的勇氣，不合理地增加了注冊會計師無法實現(xiàn)的證據(jù)義務(wù)，不利于市場經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)，有失公允。

（二）司法解釋修訂建議，廓清不同過錯情況下的責(zé)任承擔(dān)與責(zé)任限額

從新《證券法》第56條的規(guī)定來看，只要會計師事務(wù)所及其工作人員編造、傳播虛假信息或者誤導(dǎo)性信息，擾亂證券市場給投資者造成損失的，都屬于虛假陳述，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任，并未見例外免責(zé)的情形規(guī)定。也未對會計師事務(wù)所故意和過失情形下分別應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任進(jìn)行相應(yīng)區(qū)分，導(dǎo)致現(xiàn)行立法中因注冊會計師“過失”行為導(dǎo)致的投資人損失法律適用混亂，需要通過司法解釋進(jìn)一步細(xì)化兩方面工作，首先，明確會計師事務(wù)所審計是承擔(dān)對會計主體信息披露第三方專業(yè)監(jiān)督的法律地位；其次，解釋“過失”的類型化區(qū)分，根據(jù)《民法典》過失賠償原則，區(qū)別重大過失與一般過失，即使是重大過失，原則還是補(bǔ)充責(zé)任；三是借鑒德國的做法，界定不同責(zé)任形態(tài)，考慮商業(yè)誠信環(huán)境下注冊會計師制度的合理性，規(guī)定民事責(zé)任賠償?shù)淖罡呦揞~；第四，明確過失情況下，判定純粹的連帶責(zé)任是不符合《民法典》第1165條中關(guān)于責(zé)任分擔(dān)的相關(guān)規(guī)定，也有違《民法典》第178條關(guān)于連帶責(zé)任份額劃分的規(guī)定。

（三）對行業(yè)主管部門及證券監(jiān)管部門政策措施層面建議

1.建議行業(yè)專業(yè)組織主導(dǎo)成立注冊會計師審計責(zé)任鑒定委員會。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，法官普遍感到涉及會計師事務(wù)所審計法律責(zé)任的裁判非常困難和吃力，畢竟是涉及復(fù)雜的會計審計專門性問題，法官審理案件依據(jù)的相關(guān)會計審計法律規(guī)范并不具備技術(shù)性和專業(yè)性，建議借鑒醫(yī)療事故鑒定，由省一級注冊會計師協(xié)會組織有關(guān)注冊會計師專家和商法學(xué)專家組成專家組，運(yùn)用審計學(xué)、法學(xué)等科學(xué)知識和技術(shù)，對涉及會計師事務(wù)所及注冊會計師的審計業(yè)務(wù)法律責(zé)任等專門性問題進(jìn)行檢驗、鑒別和判斷，并提供鑒定意見。

2005年中注協(xié)成立的注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會規(guī)則明確，鑒定意見可作為爭議雙方協(xié)商解決糾紛的依據(jù)，可以是行業(yè)監(jiān)管以及證券行政監(jiān)管部門作出行政處罰的參照，也可以在行政訴訟以及民事訴訟中起到證據(jù)作用，作為酌定證據(jù)。我們建議省級以上注協(xié)成立CPA執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會，建立行業(yè)與司法的專業(yè)聯(lián)系紐帶和專家對話通道，便于協(xié)調(diào)。

2.建議統(tǒng)一審計過錯評判標(biāo)準(zhǔn)或者勤勉盡責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)。由于目前準(zhǔn)則都是原則導(dǎo)向，尚難以判斷如何算作是執(zhí)行了準(zhǔn)則要求，達(dá)到勤勉盡責(zé)要求，缺乏具體可執(zhí)行、可量化的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)下司法實踐缺少對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)特性的理解，往往僅僅從結(jié)果意義上評判審計過錯，即按照審計事實與客觀真實的誤差大小評判審計過錯，這是需要糾正的錯誤認(rèn)識，注冊會計師僅對審計過錯負(fù)責(zé)，應(yīng)當(dāng)從審計程序、審計證據(jù)與事實證明意義上評判審計行為的成敗。

3.規(guī)范和落實會計師事務(wù)所的聘任流程?！豆痉ā返谝话倭艞l“公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。上市公司董事會（審計委員會）向股東大會提請聘任或更換上市公司注冊會計師；股東大會決定聘用會計師事務(wù)所，董事會不得在股東大會決定前委任會計師事務(wù)所；股東大會決定審計費(fèi)用”?！秶鴦?wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財務(wù)審計秩序促進(jìn)注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號文）中“完善國有企業(yè)、上市公司選聘會計師事務(wù)所有關(guān)規(guī)定，壓實企業(yè)審計委員會責(zé)任”。目前對會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)聘任，只有少數(shù)國有上市公司（上市銀行）對審計師的聘任符合上述規(guī)定、流程，絕大多數(shù)非上市公司、相當(dāng)數(shù)量的上市公司對注冊會計師的聘任，存在股東、董事會的職責(zé)缺失及管理層的介入過多等現(xiàn)象，影響到注冊會計師獨立、客觀、公正立場。股東會、股東大會或者董事會的勤勉盡責(zé)，落實聘任流程，對于優(yōu)化注冊會計師營商環(huán)境，規(guī)范會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的有效手段。

（四）對審判機(jī)關(guān)的相關(guān)建議

1.建立金融法院集中管轄涉及會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)案件?？陀^地看，涉及會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的法律訴訟，對法官來說是跨學(xué)科的挑戰(zhàn)，專業(yè)性強(qiáng)，審理難度高，社會影響大，建議集中于金融法院專業(yè)化審理，便于統(tǒng)一司法尺度，降低司法成本。同時，建議專屬法院創(chuàng)新審判組織方式，吸收財務(wù)會計審計專家作為特別人民陪審員參與案件庭審活動，彌補(bǔ)審判組織專門知識不足的缺陷。

2.對造成投資者損失的因果關(guān)系應(yīng)當(dāng)對相關(guān)個案具體審查和認(rèn)定。既要總體考量虛假陳述行為對于普通投資者投資決策的影響，還應(yīng)審查機(jī)構(gòu)投資者的特殊性、投資者交易模式特點等個性問題對交易因果的影響。如果根據(jù)投資者的交易模式可以證明其投資決策與虛假陳述行為沒有交易因果關(guān)系，法院應(yīng)當(dāng)對相關(guān)個案具體審查和認(rèn)定。

3.不應(yīng)以結(jié)果推定注冊會計師的“專家責(zé)任”。審計機(jī)構(gòu)在內(nèi)的各相關(guān)中介機(jī)構(gòu)責(zé)任具有“專家責(zé)任”的性質(zhì)，更宜從各自的專業(yè)角度出發(fā)、還原到當(dāng)時的工作背景和工作場景進(jìn)行判斷，而不宜從結(jié)果“倒推”衡量。目前尚缺乏具體、明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，值得各界共同進(jìn)一步研究探討。

4.慎用連帶責(zé)任。審計是經(jīng)濟(jì)核算監(jiān)督，也是民商經(jīng)濟(jì)法實施監(jiān)督者，會計師事務(wù)所的審計行為是對發(fā)行人信息披露的監(jiān)督行為，不是信息披露義務(wù)人財務(wù)報告真實與否的保險業(yè)務(wù)。注冊會計師與會計師事務(wù)所更不是財務(wù)報告真實的擔(dān)保人。因此，注冊會計師審計只要是善意而非故意，從法理上看，就不應(yīng)是虛假陳述信息披露義務(wù)人的主要責(zé)任人，連帶責(zé)任裁判應(yīng)當(dāng)慎用。

（五）行業(yè)相關(guān)建議

1.建議成立注冊會計師行業(yè)訴訟調(diào)解委員會。當(dāng)前會計師事務(wù)所應(yīng)對訴訟的能力普遍不足，由于涉及會計師事務(wù)所審計訴訟實施的是舉證責(zé)任倒置，注冊會計師對審計的財務(wù)會計事實承擔(dān)全面的舉證責(zé)任缺乏足夠的認(rèn)知，導(dǎo)致證據(jù)保全、證據(jù)梳理與開庭準(zhǔn)備工作普遍不到位。注冊會計師不熟悉證據(jù)開示以及證據(jù)質(zhì)證程序，庭審否認(rèn)過多或者只是一味否認(rèn)，舉證不足或怠于舉證，大大影響法庭對審計過錯與否以及過錯程度的事實認(rèn)定。在最后的法庭辯論環(huán)節(jié)注冊會計師對法律適用存在短板，不能把行業(yè)的特殊性以及“過罰相當(dāng)”的法律原則很好呈現(xiàn)出來，不足以說服或糾正法庭偏見。因此，建議行業(yè)主管部門牽頭成立注冊會計師行業(yè)訴訟調(diào)解委員會，吸收專業(yè)法律人和行業(yè)專家，共同應(yīng)對可能高發(fā)訴訟案件，提高注冊會計師在法律訴訟方面力量的缺失，更好的為行業(yè)發(fā)聲，同時通過訴訟調(diào)整完善審計質(zhì)量控制的方法措施，因勢利導(dǎo)以進(jìn)一步提升審計質(zhì)量。

2.加強(qiáng)非注冊會計師和從業(yè)人員的職業(yè)道德教育。從康美藥業(yè)案來看，存在個別注冊會計師獨立性問題帶來的審計風(fēng)險，有必要進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德教育。特別是會計師事務(wù)所大量一線從業(yè)人員是非注冊會計師，落實從業(yè)人員道德教育，包括注冊會計師及近70%左右的非注冊會計師在內(nèi)，均應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)道德教育，補(bǔ)齊短板，提高行業(yè)公信力和職業(yè)勝任能力，這也是當(dāng)務(wù)之急。

3.研究注冊會計師行業(yè)責(zé)任保險制度。作為行業(yè)管理部門應(yīng)當(dāng)研究會計師事務(wù)所、注冊會計師承擔(dān)責(zé)任的保險機(jī)制，通過保險機(jī)制對沖民事和行政處罰對整個注冊會計師行業(yè)帶來的不良影響，同時也可以更好的維護(hù)投資者利益。建議中注協(xié)發(fā)布《注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險指南》，包括但不限于職業(yè)責(zé)任保險集中投保辦法、職業(yè)責(zé)任保險框架協(xié)議、職業(yè)責(zé)任保險集中投保方案、保險公司職業(yè)責(zé)任保險合同、保險公司職業(yè)責(zé)任保險集中投保服務(wù)方案等，與專業(yè)保險公司磋商，并由省級注協(xié)牽頭組織實施。

（六）對會計師事務(wù)所和注冊會計師的相關(guān)建議

1.落實對會計師事務(wù)所內(nèi)部各層級的職業(yè)道德的強(qiáng)制教育和考核。專業(yè)勝任能力是職業(yè)道德的核心。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立以職業(yè)道德為核心的考核體系，從員工招聘、入職培訓(xùn)、業(yè)務(wù)考核、年度績效考核、職位晉升的全流程建立職業(yè)道德教育和職業(yè)道德考核機(jī)制，不參加職業(yè)道德教育、不遵守職業(yè)道德要求的，在招聘、入職、績效考核、職位晉升中一票否決或給予較高權(quán)重，從源頭杜絕因職業(yè)道德帶來的審計風(fēng)險。

2.加強(qiáng)從業(yè)人員保持和發(fā)展專業(yè)勝任能力的體制機(jī)制建設(shè)。保持和發(fā)展專業(yè)知識學(xué)習(xí)是注冊會計師及從業(yè)人員的法定義務(wù)。當(dāng)前新經(jīng)濟(jì)模式、新技術(shù)帶來的挑戰(zhàn)可謂生死攸關(guān)，會計師事務(wù)所要在業(yè)務(wù)承接、業(yè)績評價、職位晉升過程中注重對專業(yè)勝任能力的考核，降低承接、承做業(yè)務(wù)數(shù)量及金額權(quán)重，逐漸打造專業(yè)化團(tuán)隊，提高業(yè)務(wù)勝任能力。可依托國家會計學(xué)院的“?？苾?yōu)勢”培養(yǎng)人才。

3.勤勉盡責(zé)，嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計程序，控制審計風(fēng)險。注冊會計師及行業(yè)從業(yè)人員，在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則要求的審計程序，避免因僥幸心理、怕麻煩、過多考慮時間和業(yè)務(wù)成本，不執(zhí)行或少執(zhí)行審計程序等情況，控制審計風(fēng)險。

4.強(qiáng)化會計師事務(wù)所“一體化”建設(shè)和商業(yè)性行為的內(nèi)在制度化矯正。要讓會計師事務(wù)所真正成為法定的從事提供“具有證明效力”文件的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，天然需要一套能夠形成恪守獨立客觀公正、人合的合伙誠信文化的內(nèi)部治理機(jī)制和制度的支撐，特別是限制其“分灶吃飯”、“包干分成”的商業(yè)化經(jīng)營模式，保證合伙人之間形成相互信賴、技術(shù)和專業(yè)能力保持、質(zhì)量保證和風(fēng)險控制水平、文化認(rèn)同的默契。