| 顧奮玲 高娜

一、引言

健全有效的內(nèi)部控制不僅可以幫助企業(yè)在國家法律法規(guī)框架下提高財務(wù)信息質(zhì)量、降低經(jīng)營風(fēng)險，同時也能在一定程度上促進企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實施、保證企業(yè)的經(jīng)營效果，促使企業(yè)健康發(fā)展。然而，多年來內(nèi)部控制失效案件卻在頻繁復(fù)發(fā)，僅2013-2018年間，國泰安“中國上市公司違規(guī)處理數(shù)據(jù)庫”違規(guī)信息總表中與內(nèi)控失效相關(guān)的上市企業(yè)就有371家，其中部分企業(yè)在這6年間更是由于內(nèi)控失效而受到了兩次以上的處罰。這一現(xiàn)象表明當(dāng)前我國企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)與完善任務(wù)依舊任重而道遠，因此，研究內(nèi)部控制質(zhì)量的影響因素、尋找提升內(nèi)部控制質(zhì)量的方法和途徑，依然是學(xué)術(shù)界與實務(wù)界所關(guān)注的重點問題。

目前，學(xué)者們對內(nèi)部控制質(zhì)量影響因素的研究基本是圍繞企業(yè)自身與外部環(huán)境兩方面展開，其中內(nèi)部影響因素主要包括企業(yè)特征、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計等方面，探討較為齊全，而外部影響因素則集中在審計質(zhì)量、政府干預(yù)、法制建設(shè)等方面，研究出發(fā)點較為單一。近年來有學(xué)者從地理經(jīng)濟學(xué)角度出發(fā)，研究區(qū)域間的距離對審計質(zhì)量、審計收費等因素的影響（劉文軍，2014；于鵬、申慧慧，2018；DeFond，2018；唐斯園、李丹，2019），這為研究企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量打開了一個新的視角，提醒了利益相關(guān)者關(guān)注地理距離這種區(qū)位要素。但是，當(dāng)前關(guān)于“地理距離”的研究文獻都是從靜態(tài)角度去證明距離的作用，尚無文獻從“地理距離及其變更”這種動態(tài)視角去進一步觀察其作用機理，且已有的對內(nèi)部控制有效性影響因素的研究往往忽視了非正式制度，但這些因素其實也是需要企業(yè)、監(jiān)管機構(gòu)重視的，是同樣不可忽視的?；诖?，本文研究了審計師地理距離、媒體關(guān)注與內(nèi)部控制質(zhì)量之間的關(guān)系，考察了媒體關(guān)注對二者之間的調(diào)節(jié)作用，并進一步分析了審計師地理距離變更對內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生的影響，為以后的相關(guān)研究提供思路借鑒。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）審計師地理距離與內(nèi)部控制質(zhì)量

已有研究成果表明，注冊會計師審計對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)具有重要作用。例如：劉玉廷（2010）認為，內(nèi)部控制審計是企業(yè)內(nèi)控管理有效實施的重要制度保障，有助于企業(yè)增強內(nèi)部控制的效能和質(zhì)量。王加燦（2015）研究發(fā)現(xiàn)，上市企業(yè)為避免被審計師出具否定意見或無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告，會努力改善內(nèi)控缺陷，提高內(nèi)控質(zhì)量。張儀華（2020）實證研究結(jié)論顯示，接受內(nèi)部控制審計的企業(yè)相比與未審計企業(yè)，其內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)程度更高，內(nèi)控活動的實施效果更佳。由此可見，審計師及其審計工作對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的提升起到了重要的推動作用，而這種作用的有效發(fā)揮則依賴于審計師對企業(yè)內(nèi)部控制的了解，如此，審計師所掌握的內(nèi)部控制信息就成為關(guān)鍵因素（郭陽生，2018）。然而，內(nèi)部控制作為一種軟信息，具有其獨特性，其信息傳遞更依賴于人們在特定環(huán)境下的長期交流與當(dāng)面接觸，因此，即使在網(wǎng)絡(luò)發(fā)達的當(dāng)今時代，審計師與企業(yè)之間的地理距離不同時，審計師所掌握的內(nèi)部控制軟信息的數(shù)量與質(zhì)量也會有所區(qū)別。

一方面，根據(jù)社會認同效應(yīng)，地理鄰近意味著審計師與企業(yè)所處的“文化圈、經(jīng)濟圈”比較相似，兩地的商業(yè)環(huán)境、社會風(fēng)俗等文化符號間的差異較小，這在無形中便形成了一個較為接近的社會網(wǎng)絡(luò)（闞京華等，2016）。在這個網(wǎng)絡(luò)中，審計師更容易掌握企業(yè)所在地的經(jīng)營環(huán)境與經(jīng)濟政策，也便于長期了解和切身感知對企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的企業(yè)文化和企業(yè)形象，可以降低審計師與企業(yè)之間的“內(nèi)部控制軟信息”不對稱程度。顯然，這是距離企業(yè)較遠的審計師通過網(wǎng)絡(luò)調(diào)查所無法比擬的，例如，外地審計師相比于當(dāng)?shù)貙徲嫀煻裕粌H減少了對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境長期感知的機會，也缺乏對當(dāng)?shù)睾暧^政策、法律法規(guī)變化的持續(xù)了解，從而降低了識別企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的可能性。

另一方面，當(dāng)審計師地理距離較近時，審計師實地考察的成本小，雙方之間更容易溝通與面談，審計師能擁有更多的機會從被審計單位的員工、管理者等相關(guān)主體中獲取信息，并深入了解企業(yè)的控制環(huán)境如何、控制活動是否真實有效、內(nèi)部的信息系統(tǒng)與溝通交流是否流暢、對控制的監(jiān)督是否貫穿始終等一系列重要信息。但若地理距離較遠，就增加了審計師的互動與監(jiān)督成本，此時面對定期出具內(nèi)控審計報告的時間壓力，審計師可能會減少當(dāng)面觀察、詢問等審計程序的運用頻率，或是在一定程度上為節(jié)約交通、差旅等相關(guān)費用而減少審計投入，降低監(jiān)督力度（田利輝等，2019）。因此，審計師地理距離越近，監(jiān)督成本越低，獲取的企業(yè)內(nèi)部控制信息數(shù)量越多、質(zhì)量越高，對內(nèi)部控制建設(shè)的促進作用也就越大。

綜合上述理論分析，提出本文的第一個研究假設(shè)：

H1：審計師與企業(yè)之間的地理距離越遠，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越低。

（二）媒體關(guān)注與內(nèi)部控制質(zhì)量

新聞媒體通過外部監(jiān)督、高管聲譽、市場壓力這三種方式作用于企業(yè)的內(nèi)部控制治理，促使企業(yè)高管關(guān)注內(nèi)部控制制度的建設(shè)，并致力于提升企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

首先，媒體通過披露企業(yè)信息，引起利益相關(guān)者的關(guān)注，從而起到對內(nèi)部控制質(zhì)量的外部監(jiān)督作用。具體而言，一旦某家財經(jīng)媒體開始討論某上市企業(yè)的財務(wù)行為，那么該企業(yè)在一段時間內(nèi)就會被各大財經(jīng)媒體重點關(guān)注，相關(guān)報道信息越多，越會引發(fā)輿論熱點，特別是會引起政府部門、債權(quán)人、監(jiān)管機構(gòu)等利益相關(guān)者的密切關(guān)注（田良高等，2016）。媒體通過信息制造和傳播，改變了企業(yè)的外部環(huán)境，給管理層帶來強大的市場壓力，致使其改變行為來滿足市場預(yù)期（于忠泊等，2011）。當(dāng)新聞報道體現(xiàn)出企業(yè)正面內(nèi)控信息時，市場會增加對企業(yè)的信任與關(guān)注，管理層在這種壓力下，會努力保持甚至提高當(dāng)前的內(nèi)部控制質(zhì)量，以滿足市場的預(yù)期。當(dāng)新聞報道體現(xiàn)出企業(yè)負面內(nèi)控消息時，管理層會面對市場質(zhì)疑、斥責(zé)等強大壓力，在這種壓力下企業(yè)與高管會積極做出回應(yīng)，改善內(nèi)控缺陷，挽回市場信心。因此，媒體關(guān)注度提高意味著企業(yè)的內(nèi)部控制受到了更多關(guān)注，基于此，企業(yè)不得不做出改變，規(guī)范內(nèi)控制度。

其次，媒體通過影響高管聲譽來促進企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的提升。通常來說，高管十分關(guān)注其社會聲譽，因為良好的形象是其在未來職場中生存和發(fā)展的關(guān)鍵，因此當(dāng)媒體信息中反映出企業(yè)的內(nèi)部控制水平時，會影響外界對公司高管的管理能力和職場聲譽做出評價，進而觸發(fā)聲譽機制。正面內(nèi)控報道能夠反映高管良好的工作能力與管理水平，此時高管為維持良好聲譽會約束企業(yè)的違規(guī)行為，以期在經(jīng)理人市場能夠獲取更高的溢價。而負面內(nèi)控報道會使社會改變對高管的評價，迫使管理層積極修復(fù)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，加強內(nèi)控管理。

綜合上述理論分析，提出本文的第二個研究假設(shè)：

H2：媒體關(guān)注度越高，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越高。

（三）審計師地理距離、媒體關(guān)注與內(nèi)部控制質(zhì)量

根據(jù)假設(shè)一的理論闡述，本文分析當(dāng)審計師地理距離較遠時，企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量較低，形成這一分析結(jié)論的主要原因有兩個：一是當(dāng)?shù)乩砭嚯x較遠時，審計師與企業(yè)之間的軟信息不對稱程度高，審計師了解到企業(yè)的內(nèi)部控制軟信息較少，從而發(fā)現(xiàn)的問題少，對內(nèi)部控制質(zhì)量如何提升的建設(shè)性建議也有限。二是當(dāng)審計師地理距離較遠時，審計師與企業(yè)之間的互動成本、交易成本較高，基于成本收益因素的考慮，審計師很有可能減少審計程序，減弱審計力度，這對發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)控問題無疑是不利的。然而，媒體關(guān)注作為制度性因素中的一種非正式機制，恰好能有效緩解這兩個問題，從而弱化審計師地理距離對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的負向影響。

一方面，依據(jù)信號傳遞理論與信息不對稱理論，媒體關(guān)注能夠向社會反映更多的企業(yè)信息，并在地理距離帶來的內(nèi)部控制軟信息欠缺的不利情況下，增加硬信息的傳播速度和質(zhì)量，增強審計師了解企業(yè)整體狀況與內(nèi)部控制的渠道，從而減弱地理距離帶來的軟信息不對稱的負面影響，尤其是媒體持續(xù)性、深入性的報道評論，會從側(cè)面反映出企業(yè)某方面存在的關(guān)鍵性缺陷，這是企業(yè)信息自我傳遞（如：內(nèi)部控制自我評價報告）方式無法替代的（楊波，2017）。同時，現(xiàn)如今的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)日新月異，媒體信息來源渠道廣、傳播速度快、方便獲取，這就增加了審計師對遠距離企業(yè)的了解機會和了解方式（曹容海，2019）。因此，從信息獲取層面來說，媒體關(guān)注縮短了會計師事務(wù)所與企業(yè)之間的空間距離，有利于審計師運用職業(yè)判斷挖掘新聞評論中所披露的內(nèi)控信息，使其更深刻地了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度并發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，有利于企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的提升。

另一方面，媒體關(guān)注會增強會計師事務(wù)所與審計師的風(fēng)險意識，促使其加強審計投入，從而減少了遠距離審計造成的程序不全面、監(jiān)管不足等問題。具體而言，新聞媒體的報道會加強社會公眾與監(jiān)管機構(gòu)對企業(yè)的關(guān)注程度，增加了審計失敗暴露的可能性，相應(yīng)地，審計師面臨的潛在訴訟風(fēng)險和監(jiān)管風(fēng)險也會提高，這使得審計師在媒體輿論壓力與社會廣泛關(guān)注度之下加強執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性，對企業(yè)內(nèi)部控制審計判斷也變得更加嚴(yán)謹(jǐn)，以免出具不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)控審計意見而給自己帶來處罰和聲譽風(fēng)險（耀友福，2018）。同時，根據(jù)李小光（2018）的研究，媒體關(guān)注會顯著影響審計投入，媒體對企業(yè)的關(guān)注度越高，審計投入越大。因此，媒體關(guān)注能改善審計師對遠距離審計工作的成本節(jié)約問題，有利于發(fā)現(xiàn)并糾正企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計及運行缺陷，推動企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)更加合理與完善。

基于以上理論分析，提出本文的第三個研究假設(shè)：

H3：媒體關(guān)注會弱化審計師地理距離對內(nèi)部控制質(zhì)量的負向影響。

三、研究設(shè)計

（一）變量選取

本文主要研究審計師地理距離對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響，故以內(nèi)部控制質(zhì)量為被解釋變量，以審計師地理距離為解釋變量，同時，將媒體關(guān)注作為調(diào)節(jié)變量。為了詳細檢驗本文提出的研究假設(shè)，對影響內(nèi)部控制質(zhì)量的其他因素加以控制，即控制變量。具體變量取值方法見表1。

表1 變量定義表

1.被解釋變量。本文的被解釋變量是企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，用DIB數(shù)據(jù)庫的內(nèi)部控制指數(shù)來衡量。

2.解釋變量。審計師地理距離（Dis）：首先從CSMAR數(shù)據(jù)庫下載2013-2018年深滬兩市A股主板上市企業(yè)披露的內(nèi)控自我評價報告、事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計報告、內(nèi)控審計報告的簽字注冊會計師，以及樣本企業(yè)的公司注冊地。其次，根據(jù)簽字注冊會計師的名字，從中注協(xié)“行業(yè)管理系統(tǒng)”中查詢出其所屬的事務(wù)所分所以及分所的具體位置。然后，用百度地圖將其轉(zhuǎn)化為事務(wù)所分所位置的經(jīng)緯度（lon，lat），樣本企業(yè)位置的經(jīng)緯度（lon，lat）。最后，借鑒當(dāng)前地緣因素研究中較為權(quán)威的統(tǒng)計方法Haversine公式，計算審計師所屬的會計師事務(wù)所分所與企業(yè)之間的地理距離（Dis），即審計師地理距離。

由于地理距離（Dis）量綱過大，為減小其對實證結(jié)果的影響，本文回歸時以Dist （ln（Dis+1））作為地理距離的替代變量。同時考慮到地理距離可能會對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生非線性影響，因此參考 Choi（2012）的做法，采用了啞變量（D_Dis)來度量會計師事務(wù)所分所與企業(yè)間的地理距離，若Dis大于等于其均值，D_Dis 取1，否則取0。

上述公式中：lon是地理位置的經(jīng)度數(shù)據(jù)；lat是地理位置的緯度數(shù)據(jù)；sin、cos、arcsin分別是正余弦函數(shù)和反余弦函數(shù)；R為赤道半徑，取值6371公里。

3.調(diào)節(jié)變量。本文將媒體關(guān)注作為調(diào)節(jié)變量，用新聞媒體報道企業(yè)的次數(shù)來衡量媒體關(guān)注力度。

4.控制變量。參考以往研究內(nèi)部控制質(zhì)量的相關(guān)文獻，本文從企業(yè)層面與會計師事務(wù)所層面分別選取了資產(chǎn)負債率、凈資產(chǎn)收益率、速動比率、獨立董事持股比例、股權(quán)集中度、企業(yè)成長性、事務(wù)所規(guī)模、審計師變更作為控制變量。

（二）模型設(shè)計

借鑒劉文軍（2014）等學(xué)者的研究，本文構(gòu)建以下三個多元方程對上述三種關(guān)系分別進行檢驗：

（三）數(shù)據(jù)來源

本文選擇2013—2018年滬深兩市A股主板上市企業(yè)連續(xù)6年的數(shù)據(jù)作為初選樣本。內(nèi)部控制質(zhì)量的相關(guān)指標(biāo)可通過DIB數(shù)據(jù)庫獲取。審計師地理距離通過查詢簽字會計師所屬事務(wù)所所在地（分所）與企業(yè)所在地，通過公式計算、手工整理得到。

媒體關(guān)注數(shù)據(jù)來源于《中國重要報紙全文數(shù)據(jù)庫》。借鑒逯東、付鵬等（2015）學(xué)者的方法，綜合考慮影響力、知名度和權(quán)威性等多方因素，本文選取了《中國證券報》、《中國經(jīng)營報》、《證券日報》、《證券時報》、《上海證券報》、《21 世紀(jì)經(jīng)濟報道》、《經(jīng)濟觀察報》和《第一財經(jīng)日報》這8家全國性財經(jīng)報紙為分析對象，并按照年份查找企業(yè)名稱，閱讀報道標(biāo)題與內(nèi)容，判斷企業(yè)被報道的有效次數(shù)，將其作為媒體關(guān)注數(shù)據(jù)。

控制變量數(shù)據(jù)均來自于國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR）。同時，為保證數(shù)據(jù)的連續(xù)性與準(zhǔn)確性，本文剔除金融類企業(yè)、ST、*ST上市企業(yè)、以及無法獲得具體信息的變量缺失值。此外，為消除樣本極端值對實證結(jié)論的影響，對樣本中的所有連續(xù)變量進行了前后1%的Winsorize處理，最終得到6914個樣本量。

四、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計

主要變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果如表2所示。從表中可以看出，滬深兩市A股主板上市企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)（Ic）均值為6.53，最大值為7.36，最小值為5.45，這表明自2013年強制披露內(nèi)部控制信息以來，主板上市企業(yè)內(nèi)部控制有效性較高，但標(biāo)準(zhǔn)差達到0.59，說明企業(yè)的內(nèi)控水平總體上仍然參差不齊，尚需提升。審計師地理距離（Dis）的均值為357.12，中位數(shù)是120.38，表明審計師所屬會計師事務(wù)所分所與企業(yè)間的平均距離是357.12公里，有一半企業(yè)距離事務(wù)所分所在120.38公里以內(nèi)。地理距離虛擬變量（D_Dis）的均值為0.33，表明主板上市企業(yè)中有67%的公司與審計師地理距離在均值357.12公里以內(nèi)，說明我國審計市場還是存在一定的地域特征。

表2 描述性統(tǒng)計

（二）審計師地理距離與內(nèi)部控制質(zhì)量

為驗證假設(shè)一，本文使用了OLS回歸對審計師地理距離與企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量之間的相關(guān)關(guān)系進行了實證檢驗，結(jié)果如表3所示。表中第（1）列運用審計師地理距離變量（Dist）進行回歸，回歸系數(shù)為-0.015，在1%水平上顯著負相關(guān)，說明審計師所屬的會計師事務(wù)所分所與企業(yè)之間的對數(shù)距離每增加10%，企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量就降低0.15%。第（2）列使用地理距離虛擬變量（D_Dis）進行回歸，回歸系數(shù)為-0.056，在1%水平上顯著負相關(guān)，說明會計師事務(wù)所分所與企業(yè)之間的距離在均值357.12公里內(nèi)外，會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量存在5.6%的差異?？偠灾?，無論使用哪個距離變量，回歸結(jié)果都在1%水平上顯著負相關(guān)，這也充分地驗證了H1：審計師地理距離越遠，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越低。

表3 審計師地理距離與內(nèi)部控制質(zhì)量

（三）媒體關(guān)注與內(nèi)部控制質(zhì)量

為了驗證媒體關(guān)注這一外部因素對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響，本文對媒體關(guān)注次數(shù)與企業(yè)的內(nèi)部控制指數(shù)進行了回歸分析，結(jié)果如表4所示。表4第（1）列，單獨對媒體關(guān)注與企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量進行回歸分析，結(jié)果在1%水平顯著正相關(guān)，相關(guān)系數(shù)為0.028。第（2）列加入控制變量后，R增大，模型擬合度提高，相關(guān)系數(shù)為0.029，在1%水平顯著正相關(guān)，說明媒體關(guān)注度提高10%，企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量就會提高0.29%，這也驗證了H：媒體關(guān)注度越高，企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量越高。

表4 媒體關(guān)注與內(nèi)部控制質(zhì)量

（四）審計師地理距離、媒體關(guān)注與內(nèi)部控制質(zhì)量

為了驗證媒體關(guān)注這種外部因素對審計師地理距離與企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量之間的調(diào)節(jié)效應(yīng)，本文對審計師地理距離、媒體關(guān)注度與內(nèi)部控制指數(shù)進行了回歸分析，結(jié)果如表5所示。表中第（1）列，列示了地理距離與媒體關(guān)注的交乘項回歸結(jié)果，此時交乘項（Dist*Media）系數(shù)為0.003，在10%水平上顯著正相關(guān)，表明媒體關(guān)注減小了地理距離帶來的軟信息不對稱劣勢，弱化了審計師地理距離對內(nèi)部控制質(zhì)量的負向影響。同樣地，地理距離虛擬變量與媒體關(guān)注的交乘項（D_Dis* Media）系數(shù)為0.015，在5%水平上顯著正相關(guān)，再次肯定了H的合理性。

表5 審計師地理距離、媒體關(guān)注與內(nèi)部控制質(zhì)量

（五）進一步研究

在前述的假設(shè)一中，本文分析并驗證了審計師地理距離與企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的負向關(guān)系，由此，也引發(fā)新的思考：若距離這種區(qū)位因素會影響企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量，那么當(dāng)距離發(fā)生變更時，企業(yè)的內(nèi)控質(zhì)量是否會隨之變化？這種動態(tài)的變化是否依然符合假設(shè)一的理論分析？因此，為了觀察地理距離變更時伴隨的內(nèi)控質(zhì)量的變化，本文進行了進一步研究。

本文選取Switch變量代表審計師地理距離變更，當(dāng)?shù)乩砭嚯x發(fā)生改變時，命名為1，否則為0；用Fswitch表示地理距離由近向遠變更，距離變遠時取值為1，否則為0；用Nswitch表示地理距離由遠向近變化，距離變近的樣本取值為1，否則為0。整理原始數(shù)據(jù)后一共得到5710個樣本，其中，有698個樣本的地理距離發(fā)生改變，342個樣本的地理距離是由近向遠變更，356個樣本的地理距離是由遠向近變更。

同時，保持假設(shè)一中的控制變量不變，構(gòu)建模型四，進行進一步回歸分析：

回歸結(jié)果如表6所示，Switch的系數(shù)為0.111，在10%水平上顯著正相關(guān)，表示審計師地理距離變更對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量有著正向影響，這可能是由于審計師地理距離變化時，也意味著企業(yè)更換了之前聘用的會計師事務(wù)所，而適當(dāng)?shù)氖聞?wù)所更換有助于保持事務(wù)所及審計師的獨立性，對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量有著正向的促進作用。遠距離變更變量Fswitch的回歸系數(shù)為-0.184，在5%水平上顯著負相關(guān)，表示當(dāng)審計師地理距離由近向遠變更時，企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量會隨之下降。近距離變更變量Nswitch的回歸系數(shù)是0.369，在1%水平上顯著正相關(guān)，表示當(dāng)審計師地理距離由遠距離向近距離變更時，企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量會顯著上升?；貧w結(jié)果再次驗證了假設(shè)一的正確性，證明審計師地理距離越遠，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越低，且隨著審計師地理距離的變更（變遠/變近），企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量也會出現(xiàn)相應(yīng)的變化（下降/上升），證明了本文邏輯分析的合理性。

表6 進一步研究

五、穩(wěn)健性檢驗

為保證本研究結(jié)論的可靠性，本文從以下幾方面進行了穩(wěn)健性檢驗。

（1）考慮自選擇問題。本文的研究主題是審計師地理距離對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響，但也可能存在部分內(nèi)部控制質(zhì)量差的企業(yè)，想借遠距離審計的信息弊端來掩蓋自身的內(nèi)控缺陷，從而傾向于聘用距離公司較遠的會計師事務(wù)所進行審計。為了排除這種自選擇問題，本文采用傾向得分匹配法（PSM）進行驗證。

首先，本文將地理距離（Dis）按照降序進行排列，將前50%的數(shù)據(jù)定義為1，后50%的數(shù)據(jù)定義為0，并以此為基礎(chǔ)，選擇資產(chǎn)負債率（Dta）、凈資產(chǎn)收益率（Roe）、速動比率（Qa）、獨立董事持股比例（Dd）、股權(quán)集中度（Focus）、企業(yè)成長性（Growth）、事務(wù)所規(guī)模（Big4）、審計師變更（Change）作為協(xié)變量參與配對，配對后共得到5535個樣本。為保證匹配的合理性，對配對樣本進行均值與T檢驗，結(jié)果如表7所示，處理組（Treated）與控制組（Control）樣本均值接近，P值都大于10%，T檢驗結(jié)果不顯著，說明兩組間差異不大，匹配合理。

表7 PSM配對檢驗

其次，運用匹配后的樣本重新進行回歸，結(jié)果如表8所示，地理距離（Dist）系數(shù)為-0.039，在1%水平上顯著，地理距離虛擬變量（D-Dis）系數(shù)為-0.105，在5%水平上顯著，表明審計師地理距離越遠，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越低。媒體關(guān)注（Media）系數(shù)在1%水平上顯著為正，表明媒體關(guān)注度越高，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越好。交乘項（Dist*Media）與（D_Dis* Media）均在5%水平上顯著為正，說明媒體關(guān)注會降低地理距離對內(nèi)控質(zhì)量的負向作用。由此，也證明了在控制內(nèi)生性問題后，本文的研究結(jié)論依然成立。

表8 PSM配對后回歸結(jié)果

本文還采取另外三種方式進行穩(wěn)健性檢驗：將地理距離變量與媒體關(guān)注變量滯后一期進行回歸分析；控制審計師屬于四大會計師事務(wù)所的樣本企業(yè)，對其余6383家樣本企業(yè)進行了回歸分析；用企業(yè)“是否存在內(nèi)部控制缺陷”替換“內(nèi)部控制指數(shù)”變量，并建立Logistic 模型進行穩(wěn)健性檢驗。結(jié)論均證實了本文的三個研究假設(shè)。

六、結(jié)論與建議

本文基于地緣學(xué)說，選取2013-2018年滬深兩市A股主板上市企業(yè)為研究樣本，實證檢驗了審計師地理距離、媒體關(guān)注與企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量之間的相關(guān)關(guān)系。研究結(jié)論顯示：（1）審計師地理距離與企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量之間存在著負相關(guān)關(guān)系，且地理距離變更也會對企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生影響，遠距離變更會降低企業(yè)的內(nèi)控質(zhì)量，近距離變更會提升企業(yè)的內(nèi)控質(zhì)量。（2）媒體關(guān)注越強，企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量越高。（3）媒體關(guān)注會弱化審計師地理距離對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的負向影響。

基于以上研究結(jié)論，本文從會計師事務(wù)所，上市企業(yè)及監(jiān)管機構(gòu)三方面出發(fā)，提出以下建議：（1）會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)提高對異地審計業(yè)務(wù)的敏感度，在承接業(yè)務(wù)之后，合理配置審計資源，增加對異地企業(yè)控制環(huán)境、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督等要素的全面檢查，提高面對面交流、實地走訪的頻率，減小雙方的軟信息不對稱性，并借助媒體報道加深對企業(yè)的了解，從而出具客觀合理的內(nèi)部控制審計意見，幫助企業(yè)改善內(nèi)部控制問題。（2）上市企業(yè)可以優(yōu)先選擇地理距離較近的會計師事務(wù)所來進行內(nèi)部控制審計，因為地理距離的臨近有利于審計師更方便快捷地了解企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計與運行情況，幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身存在的內(nèi)部控制隱患問題，提出合理的改進意見。（3）監(jiān)管機構(gòu)要把控好遠距離審計之下的內(nèi)部控制審計報告質(zhì)量，提醒會計師事務(wù)所提高對遠距離審計業(yè)務(wù)的重視程度與審計投入，監(jiān)督事務(wù)所出具高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計報告。同時，對于距離偏遠的上市企業(yè)要加強監(jiān)管與指導(dǎo)，關(guān)注其內(nèi)部控制運行有效性信息是否真實客觀，并通過宣傳教育、擴大管制范圍等手段減小其內(nèi)部控制存在重大缺陷的可能性，保證企業(yè)的“內(nèi)部健康”。