張慶龍 何佳楠 芮柏松

【摘要】以信息技術(shù)的二重性（“環(huán)境”和“工具”的雙重屬性）作為理論基礎(chǔ)， 對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作模式與信息化關(guān)系的歷史演進(jìn)進(jìn)行梳理， 認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)工作模式的發(fā)展既是一部基于廣義“環(huán)境觀”的演進(jìn)歷史， 也是一部貫穿了以信息技術(shù)環(huán)境為主線的基于“工具觀”的內(nèi)部審計(jì)信息化的演進(jìn)歷史， 而基于環(huán)境需求與技術(shù)發(fā)展之間的耦合關(guān)系是決定內(nèi)部審計(jì)工作模式發(fā)展的關(guān)鍵。 信息化時(shí)代， 基于“工具觀”的審計(jì)方法的應(yīng)用能力無法從根源上改變審計(jì)抽樣方法， 由此體現(xiàn)為以內(nèi)部審計(jì)信息化對(duì)于審計(jì)期望差距的彌合程度來推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)工作模式的漸進(jìn)性發(fā)展。 從信息技術(shù)到新技術(shù)， 其顛覆性變革推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)從信息化走向數(shù)智化， 而該階段新技術(shù)的二重性涵義也發(fā)生了重要變革， 數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式破土而出。

【關(guān)鍵詞】信息技術(shù)二重性;內(nèi)部審計(jì)工作模式;內(nèi)部審計(jì)信息化;數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

【中圖分類號(hào)】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）02-0091-7

一、信息技術(shù)的二重性理論分析： “環(huán)境觀”與“工具觀”

馬克思主義哲學(xué)告訴我們， 任何事物都具有兩面性， 具體表現(xiàn)為事物本身所固有的相互矛盾的兩種屬性， 我們稱之為“二重性”， 信息技術(shù)亦是如此。 信息技術(shù)是應(yīng)用信息科學(xué)的原理和方法研究信息的產(chǎn)生、獲取、交換、傳輸、存儲(chǔ)、處理和利用的工程技術(shù)[1] ， 是生產(chǎn)力在不斷發(fā)展過程中技術(shù)進(jìn)步的體現(xiàn)。 對(duì)于信息技術(shù)二重性的理解， 學(xué)術(shù)界比較有代表性的觀點(diǎn)是“環(huán)境觀”和“工具觀”， 即信息技術(shù)具有“環(huán)境”和“工具”的雙重屬性， 其既構(gòu)成了未來所要面對(duì)的“環(huán)境”挑戰(zhàn)， 同時(shí)也成為我們?nèi)〉贸晒Φ闹匾肮ぞ摺薄?/p>

具體而言， “環(huán)境觀”是從環(huán)境的視角將信息技術(shù)視為人類社會(huì)面臨的新挑戰(zhàn)。 持該觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為， 信息技術(shù)是一種社會(huì)文化過程， 而這種社會(huì)文化過程是基于人類背景而產(chǎn)生的環(huán)境影響， 滲透著政治、制度、價(jià)值觀等因素。 尤其是在信息技術(shù)迅猛發(fā)展的今天， 其對(duì)社會(huì)的影響是顛覆性的， 是對(duì)人的存在方式和社會(huì)存在方式的重塑和重構(gòu)。 “工具觀”是基于對(duì)信息技術(shù)特征和工具屬性的理解， 將信息技術(shù)視為一種新技術(shù)、新手段和新方法。 持該觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為， 信息技術(shù)的本質(zhì)是延展人的認(rèn)知機(jī)能的技術(shù)[2] 。 從技術(shù)到信息技術(shù)， 其根本的變化是“工具”的迭代升級(jí)， 即從“處理物質(zhì)的自然力”向“改變信息存在形態(tài)的信息力”轉(zhuǎn)變， 而該項(xiàng)活動(dòng)的本質(zhì)自然也由“造物”轉(zhuǎn)向“造信息”[1] 。

如果將信息技術(shù)的二重性理論運(yùn)用至內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新領(lǐng)域， 則“環(huán)境觀”可以理解為將信息技術(shù)作為審計(jì)環(huán)境要素納入審計(jì)理論框架中， 由此體現(xiàn)出審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)目標(biāo)的影響， 重點(diǎn)解決未來要“審什么”的問題; “工具觀”則可理解為將信息技術(shù)作為審計(jì)方法要素納入審計(jì)理論框架中， 由此體現(xiàn)為采用什么樣的審計(jì)方法去實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)， 重點(diǎn)解決要“怎么審”的問題。 在“審什么”與“怎么審”的關(guān)系上， 審計(jì)環(huán)境變化會(huì)影響審計(jì)目標(biāo)項(xiàng)下具體審計(jì)任務(wù)的開展， 而審計(jì)任務(wù)的開展又需要具體的審計(jì)方法來實(shí)現(xiàn)， 尤其是信息技術(shù)方法的支撐; 反過來， 審計(jì)方法的發(fā)展又會(huì)更好地促進(jìn)審計(jì)職責(zé)范圍的拓展， 促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)更好地實(shí)現(xiàn)， 以此來匹配審計(jì)環(huán)境需求的變化。 上述兩種觀點(diǎn)的互動(dòng)關(guān)系共同構(gòu)建了從“審計(jì)環(huán)境→審計(jì)目標(biāo)→審計(jì)職責(zé)范圍→審計(jì)方法→審計(jì)目標(biāo)→審計(jì)環(huán)境”的閉環(huán)， 體現(xiàn)了信息技術(shù)影響下內(nèi)部審計(jì)環(huán)境需求與審計(jì)信息技術(shù)發(fā)展的耦合關(guān)系。

二、內(nèi)部審計(jì)工作模式與信息化的關(guān)系梳理： 環(huán)境需求與技術(shù)發(fā)展的耦合

（一）“環(huán)境觀”與“工具觀”的演進(jìn)

信息技術(shù)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的影響是一個(gè)從無到有的過程。 從內(nèi)部審計(jì)工作模式的演進(jìn)歷程來看， 審計(jì)環(huán)境的影響不是僅局限于信息技術(shù)環(huán)境這一審計(jì)環(huán)境要素， 而是基于廣義“環(huán)境觀”將政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)環(huán)境等均納入內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)踐發(fā)展中而不斷發(fā)展的， 體現(xiàn)了審計(jì)環(huán)境影響下審計(jì)目標(biāo)的“導(dǎo)向”調(diào)整， 進(jìn)而影響到審計(jì)職責(zé)范圍的持續(xù)擴(kuò)張。 而信息技術(shù)環(huán)境僅是嵌入內(nèi)部審計(jì)發(fā)展邏輯中的關(guān)鍵因素之一。 當(dāng)信息技術(shù)融合并應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域時(shí)， 內(nèi)部審計(jì)信息化由此產(chǎn)生， 并建立了內(nèi)部審計(jì)信息化與內(nèi)部審計(jì)工作模式之間的關(guān)聯(lián)性。 內(nèi)部審計(jì)信息化的程度直接體現(xiàn)為“工具觀”所呈現(xiàn)的審計(jì)方法的應(yīng)用能力， 進(jìn)而影響到基于審計(jì)職責(zé)范圍持續(xù)擴(kuò)張與審計(jì)資源有限的供需矛盾而導(dǎo)致的審計(jì)期望差距的彌合程度。 從這個(gè)意義上可以說， 內(nèi)部審計(jì)工作模式的發(fā)展既是一部基于廣義“環(huán)境觀”的演進(jìn)歷史， 也是一部貫穿了以信息技術(shù)環(huán)境為主線的基于“工具觀”的內(nèi)部審計(jì)信息化的演進(jìn)歷史。

通過梳理以往文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)， 很多關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作模式和內(nèi)部審計(jì)信息化的研究并未探究二者之間的關(guān)系。 筆者認(rèn)為， 如果從信息技術(shù)的二重性視角來思考內(nèi)部審計(jì)工作模式和內(nèi)部審計(jì)信息化二者之間的關(guān)系， 有利于判斷新的信息技術(shù)環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)工作模式的創(chuàng)新和演進(jìn)。 內(nèi)部審計(jì)工作模式的演進(jìn)研究就像一枚硬幣的兩個(gè)面， 一面代表著基于廣義“環(huán)境觀”的演進(jìn)邏輯， 另一面則代表著基于“工具觀”的內(nèi)部審計(jì)信息化的演進(jìn)邏輯， 二者具有內(nèi)在關(guān)聯(lián)性。 只有厘清硬幣兩面所代表的不同含義以及內(nèi)在聯(lián)系， 才能夠真正理解內(nèi)部審計(jì)工作模式的演進(jìn)歷程， 并提升認(rèn)知的深度， 捕捉未來的變化與創(chuàng)新。 這也正是本文從廣義“環(huán)境觀”和“工具觀”的雙重視角來梳理內(nèi)部審計(jì)工作模式演進(jìn)歷程的重要原因。

（二）內(nèi)部審計(jì)工作模式的演進(jìn)歷程： 審計(jì)環(huán)境變化影響下的需求擴(kuò)張

審計(jì)工作模式也稱審計(jì)模式、審計(jì)作業(yè)模式、審計(jì)取證模式或?qū)驅(qū)徲?jì)模式[3-8] 。 根據(jù)《辭?！返慕忉專?模式是指事物的標(biāo)準(zhǔn)樣式， 它是一個(gè)微觀概念， 側(cè)重于反映某類活動(dòng)基本要素相互聯(lián)系形成的一種代表該活動(dòng)本質(zhì)特征的基本樣式。 內(nèi)部審計(jì)工作模式可以理解為在內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)踐發(fā)展過程中內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)特征的反映， 是在不同發(fā)展階段下配置審計(jì)資源、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)劃審計(jì)程序、收集審計(jì)證據(jù)以及形成審計(jì)結(jié)論的一種范式。

追溯歷史可知， 國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）曾先后發(fā)布過7個(gè)版本的內(nèi)部審計(jì)定義， 其中3個(gè)版本的內(nèi)部審計(jì)定義均突出了內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)特征所呈現(xiàn)出來的審計(jì)工作模式“導(dǎo)向”的變化。 從最初的“通過處理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)問題為管理提供保護(hù)性服務(wù)和建設(shè)性服務(wù)（1947）”， 到“以審查經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為基礎(chǔ)為組織提供服務(wù)（1978）”， 再到“為組織增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)（2001）”， 內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)了從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)到包括財(cái)務(wù)事項(xiàng)和非財(cái)務(wù)事項(xiàng)在內(nèi)的管理審計(jì)， 再到集風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制審查于一體的綜合管理審計(jì)的發(fā)展[9] ， 由此體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)工作模式在演進(jìn)過程中基于“導(dǎo)向”不同而引發(fā)的根源性差異。

蔡春等[6] 研究認(rèn)為， “導(dǎo)向”是由審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)所確定的。 審計(jì)環(huán)境變化或?qū)徲?jì)目標(biāo)改變都要求審計(jì)工作模式中的“導(dǎo)向”改變從而與之相適應(yīng)， 由此產(chǎn)生不同的審計(jì)工作模式。 對(duì)應(yīng)上述內(nèi)部審計(jì)工作模式發(fā)展的三類“導(dǎo)向”演進(jìn)階段， 不同學(xué)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作模式的階段劃分提出了不同見解。 例如， 倪慧萍[4] 、張歡[5] 、張麗英和楊俊峰[7] 通過借鑒社會(huì)審計(jì)工作模式的發(fā)展歷程， 將內(nèi)部審計(jì)工作模式劃分為賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式三個(gè)階段; 陳漢文等[8] 以審計(jì)內(nèi)容的實(shí)質(zhì)形式是否僅包含財(cái)務(wù)報(bào)告為關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)， 將內(nèi)部審計(jì)工作模式劃分為財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)以及后財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)兩個(gè)階段。 其中， 后者包含了對(duì)具體業(yè)務(wù)和管理活動(dòng)（包括風(fēng)險(xiǎn)管理）過程及績(jī)效的審查和評(píng)估， 可以看作是制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式的總體概括。

筆者認(rèn)為， 基于內(nèi)部審計(jì)的理念要求和實(shí)踐應(yīng)用， 內(nèi)部審計(jì)工作模式劃分的靈活性較強(qiáng)。 但總體而言， 對(duì)應(yīng)上述3個(gè)版本的內(nèi)部審計(jì)定義， 按照“賬項(xiàng)、制度、風(fēng)險(xiǎn)”導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)工作模式劃分更能夠基于廣義“環(huán)境觀”來充分體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職責(zé)隨審計(jì)環(huán)境變化而對(duì)審計(jì)工作模式的“導(dǎo)向”進(jìn)行的調(diào)整， 因此本文采用上述三個(gè)階段的表述展開進(jìn)一步論述。

1. 賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式。 從內(nèi)部審計(jì)的萌芽時(shí)期即奴隸社會(huì)開始， 基于私有制產(chǎn)生后的分權(quán)和分工問題引發(fā)了委托人和受托人之間的委托代理關(guān)系， 內(nèi)部審計(jì)作為一種制約受托人的管理活動(dòng)應(yīng)運(yùn)而生。 從西周時(shí)代的“司會(huì)”一職， 到中世紀(jì)以來寺院審計(jì)、城市審計(jì)、莊園審計(jì)等諸多內(nèi)部審計(jì)形式的進(jìn)一步發(fā)展， 再到19世紀(jì)末20世紀(jì)初， 資本主義進(jìn)入壟斷階段后， 基于企業(yè)這種組織形式的大量涌現(xiàn)和功能不斷擴(kuò)大而引發(fā)的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)開展經(jīng)常性監(jiān)督， 以彌補(bǔ)社會(huì)審計(jì)的滯后性劣勢(shì)以及基于成本效益原則的頻率限制的需求， 內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)并未發(fā)生變化， 其均是服務(wù)于所有權(quán)與控制權(quán)分離下的受托責(zé)任， 以實(shí)現(xiàn)查錯(cuò)糾弊、履約監(jiān)督需求。 而監(jiān)督主要是圍繞會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制過程進(jìn)行的。 通過對(duì)賬表上的數(shù)字進(jìn)行詳細(xì)核實(shí)， 來判斷被審計(jì)單位是否存在舞弊行為或技術(shù)性錯(cuò)誤， 促進(jìn)被審計(jì)事項(xiàng)及組織的合法合規(guī)性提升， 由此體現(xiàn)出內(nèi)部審計(jì)工作模式的賬項(xiàng)導(dǎo)向。 在這種工作模式下， 內(nèi)部審計(jì)主要采用傳統(tǒng)的手工審計(jì)模式開展詳查。

2. 制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式。 從賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展， 離不開審計(jì)環(huán)境的推動(dòng)。 自第二次世界大戰(zhàn)之后， 隨著企業(yè)規(guī)模的持續(xù)擴(kuò)張、經(jīng)營(yíng)形式的不斷發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量的不斷增加， 基于審計(jì)需求擴(kuò)張與審計(jì)資源有限的審計(jì)期望差距也在不斷增加。 此時(shí)， 詳細(xì)審計(jì)已經(jīng)無法滿足審計(jì)職責(zé)擴(kuò)張的需求， 審計(jì)抽樣法開始在內(nèi)部審計(jì)工作中得到廣泛應(yīng)用， 由此引發(fā)了人們對(duì)于成功應(yīng)用抽樣方法的先決條件“內(nèi)部控制”的關(guān)注。 1941年， 維克多·布瑞克出版了第一部?jī)?nèi)部審計(jì)專著《內(nèi)部審計(jì)——程序的性質(zhì)、職能和方法》， 提出了“內(nèi)部審計(jì)工作需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行關(guān)注”的觀點(diǎn)。 如果內(nèi)部控制制度健全， 那么內(nèi)部審計(jì)人員只需要抽取少量樣本， 就可以對(duì)全部經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)做出合理評(píng)價(jià); 反之， 內(nèi)部審計(jì)人員就要增加樣本容量以相應(yīng)擴(kuò)大抽查的范圍。 由此， 內(nèi)部控制成為決定內(nèi)部審計(jì)工作量的重要因素之一。 然而， 由于最初人們對(duì)于內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)僅停留于制度的層面， 即對(duì)于內(nèi)部控制有效性的判斷轉(zhuǎn)化為對(duì)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性的估計(jì)， 因此， 該階段下內(nèi)部審計(jì)工作模式的導(dǎo)向是通過“制度”這種表述形式來體現(xiàn)“內(nèi)部控制導(dǎo)向”的。

3. 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式。 從制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式發(fā)展， 是基于環(huán)境不確定性增加而引致的風(fēng)險(xiǎn)增大推動(dòng)的。 面對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化背景， 企業(yè)的發(fā)展環(huán)境從國(guó)內(nèi)走向國(guó)際， 實(shí)現(xiàn)了規(guī)模擴(kuò)張向空間區(qū)位的轉(zhuǎn)移， 企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈、資源日益稀缺、顧客需求日益提高， 其所面臨的經(jīng)營(yíng)環(huán)境愈發(fā)復(fù)雜， 經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也在不斷增加。 受到上述形勢(shì)的推動(dòng)， 內(nèi)部審計(jì)的重心也隨著“導(dǎo)向”的變化逐步轉(zhuǎn)向企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理需求， 從風(fēng)險(xiǎn)管理的視角考察企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益， 為管理者提供更高質(zhì)量的服務(wù)。 2013年， 中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》明確提出“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)全面關(guān)注組織風(fēng)險(xiǎn)， 以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)組織實(shí)施內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù); 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)組織的風(fēng)險(xiǎn)狀況、管理需要及審計(jì)資源的配置情況， 編制年度審計(jì)計(jì)劃”的要求， 標(biāo)志著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)工作模式已應(yīng)用于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域。 從本質(zhì)上來看， 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式是基于制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式的進(jìn)一步拓展。 此時(shí)， 人們對(duì)于內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不再局限于制度， 而是將內(nèi)部控制視為一個(gè)以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的控制系統(tǒng)。 但受制于技術(shù)方法的局限性， 該階段下審計(jì)方法仍然適用審計(jì)期望差距下的審計(jì)抽樣方法， 但是通過將風(fēng)險(xiǎn)管理的“風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別→風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估→風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)”理念和量化標(biāo)準(zhǔn)引入， 抽樣數(shù)量的多少不再單純從定性的角度依賴于內(nèi)部控制制度而確定， 而是從定性和定量相結(jié)合的角度， 將風(fēng)險(xiǎn)管理的這套標(biāo)準(zhǔn)納入內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)中， 最終由風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后的“剩余風(fēng)險(xiǎn)”來決定審計(jì)抽樣的數(shù)量。

綜合上述分析可知， 基于廣義“環(huán)境觀”的內(nèi)部審計(jì)工作模式發(fā)展是一個(gè)隨著審計(jì)環(huán)境變化而不斷對(duì)審計(jì)目標(biāo)的“導(dǎo)向”進(jìn)行調(diào)整的動(dòng)態(tài)過程。 審計(jì)環(huán)境變化下的管理要求“導(dǎo)向”使得被審計(jì)單位業(yè)務(wù)內(nèi)容持續(xù)擴(kuò)張， 但內(nèi)部審計(jì)人員規(guī)模與資源具有穩(wěn)定性， 由此形成了審計(jì)期望差距。 這種持續(xù)的差距倒逼內(nèi)部審計(jì)工作模式必須抓住最核心的關(guān)鍵部分， 即在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下減少審計(jì)工作量[10] ， 平衡好效率和效果之間的關(guān)系， 這就要求內(nèi)部審計(jì)人員必須從審計(jì)方法上做出調(diào)整。 此時(shí)， 信息技術(shù)的“工具觀”作為審計(jì)方法的應(yīng)用能力體現(xiàn)， 可以很好地解決審計(jì)工作效率和效果之間的平衡問題， 從供給端匹配不斷擴(kuò)張的審計(jì)需求， 進(jìn)而彌合審計(jì)期望差距， 由此體現(xiàn)了信息技術(shù)環(huán)境影響下的內(nèi)部審計(jì)信息化發(fā)展。

（三）彌合審計(jì)期望差距的關(guān)鍵因素： 信息技術(shù)影響下的審計(jì)信息化發(fā)展

從內(nèi)部審計(jì)信息化的視角來看內(nèi)部審計(jì)工作模式的演進(jìn)， 可以發(fā)現(xiàn)， 內(nèi)部審計(jì)工作模式的演進(jìn)歷程是一個(gè)不斷彌合審計(jì)期望差距的過程。 這是一個(gè)從0到1， 但卻始終達(dá)不到1的過程。 從理論上來看， 基于廣義“環(huán)境觀”而形成的內(nèi)部審計(jì)工作模式的每一個(gè)階段都應(yīng)該有與之相匹配的信息技術(shù)作為支撐， 進(jìn)而實(shí)現(xiàn)廣義“環(huán)境觀”與“工具觀”的耦合。 但是現(xiàn)實(shí)條件并非如此， 這種耦合程度并不是100%的適配程度， 而適配程度不足的原因是受到了信息技術(shù)“工具觀”的能力限制， 使得信息技術(shù)本身無法從根本上改變審計(jì)抽樣的方法， 進(jìn)而不足以保障審計(jì)環(huán)境影響下的審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。 這就使得當(dāng)二者存在耦合的缺口時(shí)， 就會(huì)產(chǎn)生審計(jì)期望差距。 此時(shí)， 內(nèi)部審計(jì)工作模式是按照廣義“環(huán)境觀”這一主線而發(fā)展的， 而信息技術(shù)“工具觀”則是在遵循內(nèi)部審計(jì)工作模式發(fā)展邏輯的基礎(chǔ)上， 對(duì)已形成的審計(jì)方法所進(jìn)行的補(bǔ)充和完善， 體現(xiàn)為輔助的技術(shù)方法手段。

1. 從手工審計(jì)到計(jì)算機(jī)（輔助）審計(jì)。 在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式下， 內(nèi)部審計(jì)作為私有制環(huán)境下復(fù)核并監(jiān)督會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的一項(xiàng)管理活動(dòng)而產(chǎn)生。 此時(shí)， 由于審計(jì)職責(zé)范圍的單一性及會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)量的有限性， 在審計(jì)方法上， 內(nèi)部審計(jì)人員能夠通過對(duì)會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表的所有內(nèi)容開展詳細(xì)審計(jì)， 以滿足數(shù)據(jù)真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性的審計(jì)目標(biāo)， 屬于傳統(tǒng)的手工審計(jì)階段。 盡管該階段并沒有信息技術(shù)作為支撐， 但在以查錯(cuò)糾弊“導(dǎo)向”作為內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)特征的審計(jì)環(huán)境下， 依靠?jī)?nèi)部審計(jì)人員的手工計(jì)算能力是可以滿足內(nèi)部審計(jì)需求的。 此時(shí)， 審計(jì)供給條件下的詳細(xì)審計(jì)法與審計(jì)需求的查錯(cuò)糾弊目標(biāo)之間基本適配， 不存在過大的審計(jì)期望差距。

在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式下， 企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)張、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的多元化發(fā)展使得會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)量在不斷增加。 同時(shí)， 為滿足管理需求， 內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)不能夠再局限于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)， 而必須考慮對(duì)于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的關(guān)注和分析， 審計(jì)時(shí)間也從事后走向事前與事中， 由此， 審計(jì)職責(zé)范圍不斷擴(kuò)張、審計(jì)成本不斷增加。 為彌合審計(jì)期望差距， 審計(jì)抽樣成為該階段平衡審計(jì)效率和審計(jì)效果之間的折中方案得以發(fā)展， 內(nèi)部控制也因此得到廣泛關(guān)注。 而在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式發(fā)展的過程中， 計(jì)算機(jī)的出現(xiàn)成為內(nèi)部審計(jì)從手工審計(jì)邁向計(jì)算機(jī)審計(jì)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。 此時(shí)， 計(jì)算機(jī)技術(shù)與會(huì)計(jì)工作的結(jié)合催生了會(huì)計(jì)信息化， 會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理由手工操作走向計(jì)算機(jī)操作， 會(huì)計(jì)信息存儲(chǔ)的載體由紙介質(zhì)走向磁性介質(zhì)， 由此引發(fā)了內(nèi)部審計(jì)對(duì)于控制經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其記錄的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的關(guān)注， 評(píng)價(jià)、控制會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的計(jì)算機(jī)審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生[11] 。 但此時(shí)的計(jì)算機(jī)審計(jì)尚處于萌芽階段， 大多數(shù)計(jì)算機(jī)環(huán)境下的內(nèi)部審計(jì)停留在繞過計(jì)算機(jī)審計(jì)的階段， 即內(nèi)部審計(jì)人員不審查計(jì)算機(jī)內(nèi)的程序和文件， 只審查輸入的數(shù)據(jù)和打印輸出的資料， 本質(zhì)上是內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)所采用的賬套式審計(jì)方法， 不涉及計(jì)算機(jī)軟硬件知識(shí)。 此時(shí)， 計(jì)算機(jī)技術(shù)在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用更多體現(xiàn)為運(yùn)用Windows的資源管理器進(jìn)行審計(jì)文檔管理， 運(yùn)用Word處理軟件編制審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)總結(jié)、審計(jì)報(bào)告及綜合類底稿等; 運(yùn)用Excel制表軟件進(jìn)行試算平衡、編制審定會(huì)計(jì)報(bào)表等[12] 。 這時(shí)， 審計(jì)供給端通過利用計(jì)算機(jī)技術(shù)來降低審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)的能力是不足的。 由于無法深入探究數(shù)據(jù)從輸入到輸出之間的邏輯關(guān)系， 計(jì)算機(jī)技術(shù)在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用反而制約了內(nèi)部審計(jì)的職能發(fā)揮， 僅憑借數(shù)據(jù)輸出的結(jié)果來開展審計(jì)無法確保數(shù)據(jù)本身的質(zhì)量。

隨著信息技術(shù)的發(fā)展， 內(nèi)部審計(jì)人員逐漸認(rèn)識(shí)到， 僅通過繞過計(jì)算機(jī)審計(jì)的方法對(duì)會(huì)計(jì)賬項(xiàng)進(jìn)行審查遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足經(jīng)營(yíng)管理與環(huán)境變化對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求， 內(nèi)部審計(jì)必須從控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的角度對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)這個(gè)“黑盒系統(tǒng)”進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)， 計(jì)算機(jī)審計(jì)的方法開始在企業(yè)內(nèi)部應(yīng)用， 由此為計(jì)算機(jī)審計(jì)的深入發(fā)展（對(duì)保證數(shù)據(jù)安全和數(shù)據(jù)質(zhì)量的信息系統(tǒng)開展審計(jì)）奠定了重要基礎(chǔ)。 同時(shí)， 信息技術(shù)的發(fā)展也提升了內(nèi)部審計(jì)工作的精細(xì)化程度。 例如， 在抽樣方法的選擇上， 通過借助計(jì)算機(jī)技術(shù)將數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型嵌入其中， 可以實(shí)現(xiàn)從經(jīng)驗(yàn)的判斷抽樣向科學(xué)的統(tǒng)計(jì)抽樣轉(zhuǎn)變， 以精準(zhǔn)、高效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo); 在對(duì)企業(yè)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)分析上， 內(nèi)部審計(jì)人員不僅要重視會(huì)計(jì)信息， 還需要重視非會(huì)計(jì)信息等， 這也促使審計(jì)人員利用計(jì)算機(jī)技術(shù)開展數(shù)據(jù)分析以輔助審計(jì)工作的有效開展， 計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的概念也由此產(chǎn)生并迅速發(fā)展。 從時(shí)間線索來看， 這一階段內(nèi)部審計(jì)信息化的發(fā)展與制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式的對(duì)應(yīng)關(guān)系是難以進(jìn)行明確劃分的。 可以肯定的是， 這一階段審計(jì)供給端能夠利用計(jì)算機(jī)技術(shù)提升審計(jì)抽樣方法的能力， 并且能夠在一定程度上提升數(shù)據(jù)分析的操作效率和審計(jì)效果， 進(jìn)而發(fā)揮彌合審計(jì)期望差距的作用。

2. 從計(jì)算機(jī)（輔助）審計(jì)到互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)。 進(jìn)入21世紀(jì)以來， 互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的產(chǎn)生和不斷發(fā)展使得內(nèi)部審計(jì)工作開始利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)來促進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展， 并建立了非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)系統(tǒng)、云審計(jì)平臺(tái)和大數(shù)據(jù)審計(jì)系統(tǒng)[13] 。 內(nèi)部審計(jì)人員能夠借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的遠(yuǎn)程采集并保持持續(xù)的監(jiān)控， 由此產(chǎn)生了非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、持續(xù)審計(jì)、大數(shù)據(jù)審計(jì)等一系列新型互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)方式， 內(nèi)部審計(jì)信息化也得到進(jìn)一步發(fā)展。 從時(shí)間線索來看， 上述一系列新型互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)方式主要體現(xiàn)為與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式的對(duì)應(yīng)關(guān)系， 而且互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)方式的出現(xiàn)使得風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的理念能夠通過建立模型并在系統(tǒng)中固化的方式得到進(jìn)一步的應(yīng)用和發(fā)展。 以非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)為例， 審計(jì)人員能夠依托系統(tǒng)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)連續(xù)收集并整理被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理的數(shù)據(jù)和資料， 建立面向數(shù)據(jù)的審計(jì)模型， 并挖掘?qū)徲?jì)線索， 實(shí)現(xiàn)在異地或非審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)完成遠(yuǎn)程審計(jì)數(shù)據(jù)分析過程。 開展非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)是需要滿足相應(yīng)條件的： 一是被審計(jì)單位數(shù)據(jù)采集不受時(shí)間和空間的限制; 二是具備對(duì)被審計(jì)單位提供的數(shù)據(jù)資料進(jìn)行審計(jì)的技術(shù)或系統(tǒng)[14] 。 從實(shí)踐來看， 由于客觀條件與實(shí)施理念的匹配差異， 非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)并未真正實(shí)現(xiàn)理論上的發(fā)展， 由此倒逼內(nèi)部審計(jì)人員只能退而求其次選擇利用空間區(qū)位上的優(yōu)勢(shì)來開展審計(jì)工作， 但本質(zhì)上審計(jì)業(yè)務(wù)的開展仍然停留于以審計(jì)抽樣方法來保障審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的工作模式。 其他的互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)方式也與此類似， 實(shí)踐中客觀條件的限制使得這些互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)方式的應(yīng)用多少都存在著理念和應(yīng)用的不完全吻合， 由此也制約著技術(shù)發(fā)展對(duì)于環(huán)境需求的彌合程度。

綜合上述分析可知， 無論是計(jì)算機(jī)（輔助）審計(jì)階段， 還是互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)階段， 上述兩個(gè)階段產(chǎn)生的各類審計(jì)方式都體現(xiàn)了信息技術(shù)“工具觀”所呈現(xiàn)的審計(jì)方法的應(yīng)用能力提升， 并都在一定程度上從不同的維度去彌合審計(jì)期望差距。 盡管彌合程度會(huì)因?yàn)榭陀^條件以及審計(jì)期望差距本身的大小而有所不同， 但不可否認(rèn)， 信息技術(shù)在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用廣度和深度是在不斷拓展的， 由此也體現(xiàn)了以內(nèi)部審計(jì)信息化發(fā)展為主線的審計(jì)期望差距彌合過程。 上述內(nèi)部審計(jì)信息化的發(fā)展， 讓我們清晰地認(rèn)識(shí)到， 界定審計(jì)期望差距彌合程度的關(guān)鍵是廣義“環(huán)境觀”與“工具觀”的適配程度。 如果不從根源上消除產(chǎn)生審計(jì)期望差距的因素， 實(shí)現(xiàn)信息技術(shù)影響下的環(huán)境需求與技術(shù)方法的耦合， 那么內(nèi)部審計(jì)工作模式的發(fā)展仍然是一種漸進(jìn)性的發(fā)展， 而不會(huì)是顛覆性的變革。

三、新技術(shù)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的影響： 從信息化到數(shù)智化

如果將信息技術(shù)影響下的計(jì)算機(jī)（輔助）審計(jì)和互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)稱為信息化時(shí)代下的內(nèi)部審計(jì)， 那么步入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 以大數(shù)據(jù)、人工智能、移動(dòng)互聯(lián)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等為代表的新技術(shù)的發(fā)展與廣泛應(yīng)用使得社會(huì)從信息化時(shí)代走向數(shù)智化時(shí)代， 內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化時(shí)代已然到來。 內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化是內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化與內(nèi)部審計(jì)智能化的統(tǒng)稱， 是繼信息化時(shí)代內(nèi)部審計(jì)信息化的迭代升級(jí)。 張慶龍等[15] 認(rèn)為， 內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化是內(nèi)部審計(jì)智能化的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)， 沒有內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化所帶來的數(shù)據(jù)化， 就不會(huì)有內(nèi)部審計(jì)智能化。 但無論是內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化還是內(nèi)部審計(jì)智能化， 其都是在新技術(shù)的“環(huán)境”和“工具”屬性所呈現(xiàn)的新特征下演進(jìn)發(fā)展的。 從信息化時(shí)代邁向數(shù)智化時(shí)代， 新技術(shù)的二重性涵義發(fā)生了重要變革。

從廣義“環(huán)境觀”來看， 從信息化時(shí)代邁向數(shù)智化時(shí)代， 最顯著的變化是信息技術(shù)環(huán)境已成為第一環(huán)境要素嵌入內(nèi)部審計(jì)信息化以及內(nèi)部審計(jì)工作模式的發(fā)展之中。 在信息化時(shí)代， 會(huì)計(jì)電算化引致了內(nèi)部審計(jì)信息化的產(chǎn)生， 并成為內(nèi)部審計(jì)信息化從無到有的標(biāo)志性事件。 但在數(shù)智化時(shí)代， 以業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)和流程貫通為基礎(chǔ)的企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型正在如火如荼地開展， 這促使審計(jì)對(duì)象由證據(jù)載體的信息化向被審計(jì)單位的數(shù)字化轉(zhuǎn)變。 這種環(huán)境變化從會(huì)計(jì)的局部走向了企業(yè)的整體， 從單一的信息化向全面的數(shù)字化轉(zhuǎn)變， 由此改變了以數(shù)據(jù)為核心的審計(jì)對(duì)象的來源、存儲(chǔ)方式、分析程度和呈現(xiàn)形式。 此外， 在對(duì)信息技術(shù)環(huán)境以外的其他審計(jì)環(huán)境要素展開分析時(shí)， 形式上國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)并未對(duì)2001年所提出的內(nèi)部審計(jì)定義賦予新的涵義， 仍然是以“組織增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)”作為“導(dǎo)向”。 但是從審計(jì)環(huán)境的實(shí)質(zhì)變化來看， 數(shù)智化時(shí)代帶來的突出變化是基于政治逆全球化思潮、經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展、社會(huì)常態(tài)化危機(jī)、生態(tài)可持續(xù)發(fā)展等聚合而成的環(huán)境不確定性因素的增加。 這對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能提出了更高的要求， 即只有保證從全覆蓋的視角開展審計(jì)監(jiān)督， 從根源上消除因抽樣而形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 才能確保將組織所面臨的風(fēng)險(xiǎn)降到最低。 2020年10月， 國(guó)資委印發(fā)的《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作的實(shí)施意見》明確提出了“積極推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督無死角、全覆蓋”的要求。 可以說， 這既是數(shù)智化時(shí)代賦予內(nèi)部審計(jì)的新要求， 也是環(huán)境不確定性下內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的重要方向。

從“工具觀”來看， 新技術(shù)拓展了內(nèi)部審計(jì)工作開展的廣度和深度。 大數(shù)據(jù)挖掘和分析技術(shù)、云存儲(chǔ)技術(shù)、可視化技術(shù)、人工智能技術(shù)等的利用實(shí)現(xiàn)了基于“工具觀”所呈現(xiàn)的信息技術(shù)能力與廣義“環(huán)境觀”所要求的審計(jì)全覆蓋要求的耦合， 并改變著以數(shù)據(jù)為核心的審計(jì)對(duì)象的來源、存儲(chǔ)方式、分析程度和呈現(xiàn)形式。

從審計(jì)對(duì)象的來源來看， 信息化時(shí)代內(nèi)部審計(jì)對(duì)象來源于煙囪式、孤立的財(cái)務(wù)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)， 不僅數(shù)據(jù)來源單一， 而且數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)也不一致， 這些問題成為制約內(nèi)部審計(jì)效果和結(jié)果應(yīng)用的關(guān)鍵因素。 在數(shù)智化時(shí)代， 審計(jì)對(duì)象已經(jīng)向基于內(nèi)外部、多類型數(shù)據(jù)聚合形成的大數(shù)據(jù)方向發(fā)展， 其內(nèi)部來源是基于業(yè)財(cái)融合后的數(shù)據(jù)庫(kù)、數(shù)據(jù)湖、數(shù)據(jù)平臺(tái)， 其外部來源是互聯(lián)網(wǎng)可查詢的一切相關(guān)信息， 包括結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。 內(nèi)部審計(jì)工作開展的基礎(chǔ)更加廣泛， 同時(shí)， 對(duì)于現(xiàn)有數(shù)據(jù)的利用也從精準(zhǔn)走向高效， 而不僅局限于當(dāng)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不一致時(shí)哪個(gè)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)是更為可靠的判斷。 魯清仿和梁子慧[16] 將其稱為“第四科學(xué)范式”， 該范式實(shí)現(xiàn)了由傳統(tǒng)的假設(shè)驅(qū)動(dòng)向基于數(shù)據(jù)進(jìn)行探索的方法轉(zhuǎn)變， 它運(yùn)用“橫向擴(kuò)展”（scale-out）體系結(jié)構(gòu)以及將計(jì)算用于數(shù)據(jù)而不是將數(shù)據(jù)用于計(jì)算的理念， 使其不同于“理論科學(xué)范式”和“計(jì)算科學(xué)范式”。

從審計(jì)對(duì)象的存儲(chǔ)方式來看， 信息化時(shí)代內(nèi)部審計(jì)對(duì)象往往沒有進(jìn)行單獨(dú)存儲(chǔ)， 而是依賴于審計(jì)對(duì)象載體的介質(zhì)存在。 數(shù)智化時(shí)代， 審計(jì)對(duì)象能夠通過云端進(jìn)行匯聚， 實(shí)現(xiàn)互聯(lián)、互通、互操作， 這種存儲(chǔ)方式使得內(nèi)部審計(jì)正在向一個(gè)更為開放的系統(tǒng)轉(zhuǎn)變， 內(nèi)部審計(jì)的邊界會(huì)因?yàn)閿?shù)據(jù)邊界的擴(kuò)大而不斷延伸， 不再局限于與財(cái)務(wù)系統(tǒng)或業(yè)務(wù)系統(tǒng)的單向交流。

從審計(jì)對(duì)象的分析程度來看， 信息化時(shí)代的內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)分析大多處于初級(jí)階段， 對(duì)于數(shù)據(jù)分析結(jié)果的原因追溯很大程度上是基于審計(jì)經(jīng)驗(yàn)而不是數(shù)理模型。 而在數(shù)智化時(shí)代， 內(nèi)部審計(jì)人員能夠基于數(shù)據(jù)分析模型從不同的維度展開多元關(guān)聯(lián)分析， 由此能夠從基礎(chǔ)數(shù)據(jù)分析中得到的相關(guān)關(guān)系追溯至因果關(guān)系， 找到審計(jì)突破口， 提高審計(jì)結(jié)果的顆粒度， 進(jìn)而促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的有效運(yùn)用。

從審計(jì)對(duì)象的呈現(xiàn)方式來看， 數(shù)智化時(shí)代可視化技術(shù)的應(yīng)用使得信息化時(shí)代內(nèi)部審計(jì)工作中的機(jī)械數(shù)據(jù)和表格轉(zhuǎn)變?yōu)橹庇^、立體的圖形并予以呈現(xiàn)， 由此能夠?yàn)楣芾碚邔?duì)于審計(jì)計(jì)劃的安排以及審計(jì)咨詢方向的發(fā)力點(diǎn)提供決策支持。

綜合以上分析可知， 在內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化時(shí)代， 受到內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的環(huán)境需求推動(dòng)， 新技術(shù)所呈現(xiàn)的審計(jì)方法的應(yīng)用能力能夠?qū)崿F(xiàn)與環(huán)境需求之間的耦合， 進(jìn)而從根源上消除由于審計(jì)抽樣帶來的審計(jì)期望差距， 真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)本質(zhì)對(duì)于“以數(shù)據(jù)為起點(diǎn)和核心”的訴求。

四、數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式破土而出

基于上述分析可以看出， 在內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化階段， 審計(jì)對(duì)象的信息化程度逐漸從漸進(jìn)性影響向顛覆性提升發(fā)展， 數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的數(shù)字化環(huán)境改變了審計(jì)對(duì)象的存在形態(tài)、結(jié)構(gòu)類型及來源范圍， 以審計(jì)對(duì)象發(fā)展為邏輯起點(diǎn)的信息化時(shí)代下的內(nèi)部審計(jì)工作模式已呈現(xiàn)出明顯的不適應(yīng)性， 并由此推動(dòng)著新型內(nèi)部審計(jì)工作模式的快速發(fā)展， 以數(shù)據(jù)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)工作模式將成為當(dāng)前以及未來內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的新趨勢(shì)。

近年來， 隨著國(guó)家對(duì)新技術(shù)發(fā)展的大力支持以及實(shí)踐中企業(yè)對(duì)新技術(shù)的探索應(yīng)用， 理論界對(duì)于這一話題的研究成為熱點(diǎn)。 盡管尚未有學(xué)者正式提出“數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”這一概念， 但與此相關(guān)的“數(shù)據(jù)式審計(jì)”“電子數(shù)據(jù)審計(jì)”“大數(shù)據(jù)審計(jì)”等概念已被學(xué)者提出， 并開展了豐富的研究。 石愛中和孫儉[3] 認(rèn)為， 數(shù)據(jù)式審計(jì)是將電子數(shù)據(jù)作為直接的審計(jì)對(duì)象， 而不必將其轉(zhuǎn)換成規(guī)定的電子賬套。 但受制于當(dāng)時(shí)審計(jì)技術(shù)水平以及數(shù)據(jù)利用范圍的局限性， 這一概念并未得到充分的關(guān)注[17] 。 近年來， 隨著學(xué)者們對(duì)于這一概念理解和認(rèn)知的不斷深化， 提出了 “電子數(shù)據(jù)審計(jì)[18，19] ” “大數(shù)據(jù)審計(jì)[20] ”等不同概念， 其本質(zhì)仍是數(shù)據(jù)式審計(jì)的不同提法。

筆者認(rèn)為， 數(shù)據(jù)式審計(jì)提出的數(shù)據(jù)導(dǎo)向思維在內(nèi)部審計(jì)工作模式發(fā)展中的前瞻性作用是提出數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的前提， 但數(shù)據(jù)式審計(jì)又不同于數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。 與數(shù)據(jù)式審計(jì)相比， 數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所使用的數(shù)據(jù)更多元異構(gòu)， 所使用的技術(shù)方法更復(fù)雜高級(jí)， 對(duì)數(shù)據(jù)的洞察更敏銳深刻， 對(duì)內(nèi)部審計(jì)信息化水平審計(jì)數(shù)據(jù)分析技能要求也更高。 可以說， 數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、存儲(chǔ)、分析、展示， 進(jìn)而實(shí)現(xiàn)信息再造的過程， 它強(qiáng)調(diào)了數(shù)智化時(shí)代廣義“環(huán)境觀”的內(nèi)部審計(jì)全覆蓋要求與“工具觀”的內(nèi)部審計(jì)方法應(yīng)用能力的同步升級(jí)與耦合關(guān)系。

與成熟度模型在不同階段下的發(fā)展趨勢(shì)相類似， 數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初級(jí)階段是數(shù)據(jù)式審計(jì)， 該提法在較大程度上將數(shù)據(jù)式審計(jì)泛化成電子數(shù)據(jù)分析， 它是基于驗(yàn)證性分析邏輯來描述所使用的數(shù)據(jù)， 即從數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)“已經(jīng)發(fā)生了什么”及“正在發(fā)生什么”[14] 。 未來還需要在此基礎(chǔ)上不斷提升基于“工具觀”的審計(jì)方法應(yīng)用能力以彌合審計(jì)期望差距， 進(jìn)而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)更高階段的發(fā)展。 在數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段， 必須實(shí)現(xiàn)廣義“環(huán)境觀”與“工具觀”的適配， 才能達(dá)成環(huán)境需求與技術(shù)發(fā)展之間的耦合狀態(tài)， 真正消除需求與供給之間的審計(jì)期望差距。 在這一審計(jì)工作模式下， 內(nèi)部審計(jì)人員需要通過各種技術(shù)方法挖掘數(shù)據(jù)并展開有效的分析， 進(jìn)而使得各種各樣的原生態(tài)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員有用的信息， 數(shù)據(jù)成為內(nèi)部審計(jì)的起點(diǎn)與核心， 它從過去的“目標(biāo)→風(fēng)險(xiǎn)→控制”的邏輯逐步發(fā)展為“目標(biāo)→數(shù)據(jù)→風(fēng)險(xiǎn)→控制”的邏輯， 從經(jīng)驗(yàn)導(dǎo)向走向數(shù)據(jù)導(dǎo)向， 由此體現(xiàn)了數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)掘邏輯。 同時(shí)， 數(shù)據(jù)挖掘的結(jié)果還會(huì)作為終點(diǎn)形成審計(jì)計(jì)劃安排， 進(jìn)而形成“數(shù)據(jù)挖掘→數(shù)據(jù)分析→數(shù)據(jù)運(yùn)用→數(shù)據(jù)挖掘”的閉環(huán)循環(huán)。 可以說， 在這一階段， 數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)破土而出。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 肖峰.走向信息技術(shù)哲學(xué)[ J].自然辯證法研究，2008（1）：40 ～ 45.

[2] 王水興.信息時(shí)代技術(shù)哲學(xué)的拓新與展望——肖峰信息技術(shù)哲學(xué)述論[ J].重慶郵電大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2021（9）：1 ～ 13.

[3] 石愛中，孫儉.初釋數(shù)據(jù)式審計(jì)模式[ J].審計(jì)研究，2005（4）：3 ～ 6.

[4] 倪慧萍.內(nèi)部審計(jì)模式的歷史演進(jìn)及其動(dòng)因分析[ J].財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版），2006（8）：69 ～ 71.

[5] 張歡.國(guó)有商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)模式的現(xiàn)實(shí)選擇[ J].財(cái)會(huì)月刊，2006（20）：57 ～ 58.

[6] 蔡春，楊曉磊，劉更新.關(guān)于構(gòu)建治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的探討[ J].會(huì)計(jì)研究，2009（2）：89 ～ 92.

[7] 張麗英，楊俊峰.我國(guó)內(nèi)部審計(jì)模式導(dǎo)向轉(zhuǎn)變及路徑分析[ J].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報(bào)，2015（2）：103 ～ 107.

[8] 陳漢文，韓洪靈.審計(jì)理論與實(shí)務(wù)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2019.

[9] 王光遠(yuǎn).消極防弊 積極興利 價(jià)值增值——20世紀(jì)內(nèi)部審計(jì)的回顧與思考：1900～1960年[ J].財(cái)會(huì)月刊，2003（3）：3 ～ 5.

[10] 劉杰，韓洪靈，陳漢文.大數(shù)據(jù)時(shí)代的審計(jì)變革：分析框架與實(shí)現(xiàn)路徑[ J].財(cái)務(wù)研究，2019（3）：42 ～ 53.

[11] 朱榮恩 ，徐建新.發(fā)展中的電算化審計(jì)[ J].外國(guó)經(jīng)濟(jì)與管理，1986（2）：36 ～ 37.

[12] 楊劍鋒.淺議會(huì)計(jì)內(nèi)部審計(jì)電算化[ J].金融會(huì)計(jì)，2002（10）：45 ～ 46+44.

[13] 秦榮生.“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)研究[ J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2016（1）：84 ～ 88+3.

[14] 牛艷芳.審計(jì)數(shù)據(jù)分析——從Excel到Power BI[M].北京：高等教育出版社，2021.

[15] 張慶龍，邢春玉，芮柏松，崔楠.新一代內(nèi)部審計(jì)：數(shù)字化與智能化[ J].審計(jì)研究，2020（5）：113 ～ 121.

[16] 魯清仿，梁子慧.大數(shù)據(jù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)影響的研究[ J].河南師范大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2015（2）：55 ～ 58.

[17] 房巧玲，龍鳳嬌，曹麗霞.數(shù)據(jù)式審計(jì)研究：回顧與展望[ J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2020（14）：57 ～ 60.

[18] 裴育，鄭石橋.電子數(shù)據(jù)審計(jì)的技術(shù)屬性和邏輯過程：一個(gè)理論分析框架[ J].江蘇社會(huì)科學(xué)，2016（6）：37 ～ 44.

[19] 程鋮，李睿.電子數(shù)據(jù)審計(jì)取證模式研究[ J].審計(jì)研究，2016（5）：8 ～ 13.

[20] 劉國(guó)城，王會(huì)金.大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)構(gòu)建研究[ J].審計(jì)研究，2017（6）：36 ～ 41.

（責(zé)任編輯·校對(duì)： 李小艷? 黃艷晶）