荊新 丁鑫

【摘要】本文響應(yīng)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》提出的“基金會(huì)計(jì)制度建設(shè)”這一新命題， 對(duì)基金會(huì)計(jì)進(jìn)行研討。 首先， 探析基金會(huì)計(jì)的原理; 其次， 挖掘基金會(huì)計(jì)在我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)有關(guān)準(zhǔn)則制度中的演變軌跡; 最后， 考慮與我國(guó)政府及非營(yíng)利組織密切相關(guān)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、法規(guī)規(guī)范、基金管理， 嘗試性地提出基金會(huì)計(jì)建制的三種初步設(shè)想， 即融合式、擴(kuò)容式和典型式基金會(huì)計(jì)建制。 期望本研究能為我國(guó)基金會(huì)計(jì)的后續(xù)研究提供一些參考。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì);基金會(huì)計(jì);原理;演變;建制

【中圖分類(lèi)號(hào)】F230? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）02-0009-6

一、引言

2021年11月， 財(cái)政部印發(fā)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》， 提出深化政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革的任務(wù)， 包括但不限于： 進(jìn)一步建立健全基金（資金）類(lèi)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn); 配合相關(guān)基金（資金）管理改革需要， 研究修訂或制定相關(guān)基金（資金）類(lèi)會(huì)計(jì)核算辦法; 加強(qiáng)對(duì)基金（資金）會(huì)計(jì)制度的宣傳和培訓(xùn)， 推進(jìn)相關(guān)會(huì)計(jì)制度全面有效實(shí)施。 這里明確提出了“基金會(huì)計(jì)制度建設(shè)”的命題， 成為研究基金會(huì)計(jì)的一個(gè)新契機(jī)， 必將激活基金會(huì)計(jì)建設(shè)與發(fā)展的相關(guān)研究。

為把握基金會(huì)計(jì)制度建設(shè)的新契機(jī)， 筆者認(rèn)為有必要對(duì)基金會(huì)計(jì)進(jìn)行深入、系統(tǒng)的研究。 在我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界， 曾有學(xué)者提出基金會(huì)計(jì)議題并做了一定的探討。 1997 ～ 1998年間， 閻達(dá)五和荊新[1] 多次提出基金會(huì)計(jì)模式， 建議在我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革中研究基金會(huì)計(jì)課題， 并對(duì)基金會(huì)計(jì)原理作了初步探討。 李建發(fā)[2] 在1999年、李建發(fā)等[3] 在2006年都指出基金管理是政府財(cái)務(wù)管理的一大特征， 需有相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬戶(hù)和會(huì)計(jì)報(bào)表加以配套， 并提出我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革最終必須從實(shí)質(zhì)上采用基金會(huì)計(jì)模式。 2002年， 趙建勇[4] 提出改進(jìn)我國(guó)基金財(cái)務(wù)報(bào)表的設(shè)想， 認(rèn)為基金財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)成為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分， 一般預(yù)算和基金預(yù)算應(yīng)當(dāng)分別編制基金財(cái)務(wù)報(bào)表。 2007年， 張國(guó)生和趙建勇[5] 基于基金會(huì)計(jì)理論對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用基金會(huì)計(jì)模式進(jìn)行了探討。 與此同時(shí)， 我國(guó)陸續(xù)修訂實(shí)施《預(yù)算法》《預(yù)算法實(shí)施條例》， 實(shí)行政府收支分類(lèi)改革， 制定實(shí)施《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》《基金會(huì)管理?xiàng)l例》《慈善法》《民法典》等法律法規(guī)， 規(guī)范加強(qiáng)項(xiàng)目及基金管理， 促進(jìn)有關(guān)事業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。 例如《預(yù)算法》規(guī)定： 政府性基金預(yù)算應(yīng)當(dāng)根據(jù)基金項(xiàng)目收支需要， 按基金項(xiàng)目編制， 做到以收定支; 社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算是專(zhuān)項(xiàng)用于社會(huì)保險(xiǎn)的收支預(yù)算， 應(yīng)按照統(tǒng)籌層次和社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目分別編制， 做到收支平衡。

綜上所述， 在我國(guó)政府及非營(yíng)利組織領(lǐng)域， 為了保障各項(xiàng)事業(yè)的發(fā)展， 需要設(shè)置項(xiàng)目、配置基金， 必然需要進(jìn)行基金財(cái)務(wù)管理， 必然需要基金會(huì)計(jì)。 然而， 目前對(duì)基金會(huì)計(jì)議題的研究尚不足。 本文從政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)領(lǐng)域入手， 集中討論基金會(huì)計(jì)議題， 基本思路及主要內(nèi)容如下：

首先， 探析基金會(huì)計(jì)的原理， 包括討論基金范疇和基金規(guī)制。 界定基金會(huì)計(jì)概念， 厘清基金會(huì)計(jì)的基本原理， 分析基金會(huì)計(jì)的特性。

其次， 探尋我國(guó)歷史上基金會(huì)計(jì)在有關(guān)會(huì)計(jì)制度中的演變軌跡， 主要參考付磊等[6] 所著《新中國(guó)會(huì)計(jì)制度發(fā)展演變研究》， 初步挖掘基金會(huì)計(jì)在我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的有關(guān)準(zhǔn)則制度中的體現(xiàn)。

最后， 探討我國(guó)基金會(huì)計(jì)的建制， 包括政府會(huì)計(jì)中基金會(huì)計(jì)制度的建設(shè)和非營(yíng)利組織基金會(huì)計(jì)的建設(shè)， 提出有關(guān)基金會(huì)計(jì)建制的初步設(shè)想。

二、基金會(huì)計(jì)原理探析

本文將從基金范疇與基金規(guī)制、基金會(huì)計(jì)的主體、會(huì)計(jì)要素以及會(huì)計(jì)報(bào)表方面探究基金會(huì)計(jì)的基本原理， 并從基金會(huì)計(jì)的目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體與會(huì)計(jì)分期的特點(diǎn)方面來(lái)分析基金會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別。

1. 基金范疇與基金規(guī)制。

（1）基金范疇。 威廉·瓦特（William Vatter）教授最早提出基金理論。 基金理論側(cè)重于以特定業(yè)務(wù)活動(dòng)——基金為核算和報(bào)告單位， 以此基金為基礎(chǔ)來(lái)反映會(huì)計(jì)活動(dòng)[5] 。

閻達(dá)五、荊新[1] 將基金的基本含義界定為具有特定目的或用途的資金。 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)中也使用部分基金術(shù)語(yǔ)。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)制度也規(guī)定設(shè)置一些具有特定來(lái)源和專(zhuān)門(mén)用途的資金， 如公積金和公益金等。 同時(shí)， 我國(guó)證券市場(chǎng)中也有如富安達(dá)基金、安信基金等投資基金， 這種基金是一種集合投資工具。

基金會(huì)計(jì)所采用的基金術(shù)語(yǔ)有其特定含義， 美國(guó)州及地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（GASB）對(duì)這種基金術(shù)語(yǔ)給出了比較完整的定義： 基金是依照特定法規(guī)、限制或期限， 為執(zhí)行專(zhuān)門(mén)事業(yè)或達(dá)成特定目標(biāo)而分置的， 以一套自平衡的會(huì)計(jì)賬戶(hù)記錄現(xiàn)金及其他財(cái)務(wù)資源， 以及相關(guān)負(fù)債、剩余權(quán)益或余額， 及其變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體。 在GASB 對(duì)基金的定義中， 除強(qiáng)調(diào)基金具有特定的目的和用途外， 還強(qiáng)調(diào)把基金作為一種會(huì)計(jì)主體， 將基金與財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)聯(lián)結(jié)起來(lái)。

綜上， 從會(huì)計(jì)角度對(duì)基金進(jìn)行界定， 可以將基金定義為有特定用途、有專(zhuān)門(mén)來(lái)源、要求專(zhuān)項(xiàng)核算和報(bào)告的資源。

（2）基金規(guī)制。 基金作為具有限定用途的財(cái)務(wù)資源， 《基金會(huì)管理?xiàng)l例》《慈善法》《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》和《預(yù)算法》等有關(guān)法規(guī)制度對(duì)其也有規(guī)定。 根據(jù)國(guó)務(wù)院頒布的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》， 基金會(huì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)章程規(guī)定的宗旨和公益活動(dòng)的業(yè)務(wù)范圍使用其財(cái)產(chǎn); 捐贈(zèng)協(xié)議明確了具體使用方式的捐贈(zèng)， 需根據(jù)捐贈(zèng)協(xié)議的約定使用。 我國(guó)《慈善法》規(guī)定， 慈善組織對(duì)募集的財(cái)產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)?shù)怯浽靸?cè)、嚴(yán)格管理、專(zhuān)款專(zhuān)用。 捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的使用應(yīng)當(dāng)尊重捐贈(zèng)人的意愿， 符合公益目的， 不得將捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)挪作他用。

2. 基金會(huì)計(jì)的基本原理。 所謂基金會(huì)計(jì)， 是指政府及非營(yíng)利組織以基金為基礎(chǔ)， 按照基金的類(lèi)別， 對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的一種會(huì)計(jì)體系和模式。 基金會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的一大標(biāo)志[1] 。

在基金會(huì)計(jì)中， 會(huì)計(jì)主體是根據(jù)資產(chǎn)及其約定的使用目的來(lái)定義的， 基金主體的范圍是指本身所擁有的全部基金資產(chǎn)[7] 。 因此， 每個(gè)基金都被視為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體， 都有自己的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出， 以及基金余額， 獨(dú)立運(yùn)行、核算和報(bào)告， 構(gòu)成一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。 可以說(shuō)， 各基金均為“小會(huì)計(jì)主體”， 所依托組織是“大會(huì)計(jì)主體”。? 在基金會(huì)計(jì)模式下， 政府單位可能有若干個(gè)以“基金”為記賬單位的“小會(huì)計(jì)主體”， 而政府本身作為對(duì)外承擔(dān)受托責(zé)任的主體， 視為“大會(huì)計(jì)主體”， 對(duì)外報(bào)告政府整體的財(cái)務(wù)收支情況。 假設(shè)某一政府主體下設(shè)A、B、C共3類(lèi)基金， 基金會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體界定如圖1所示。

會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象的基本分類(lèi)。 基金會(huì)計(jì)主要應(yīng)用于不以營(yíng)利為目的的政府及非營(yíng)利性組織， 因而基金會(huì)計(jì)要素一般包括基金資產(chǎn)、基金負(fù)債、基金余額、基金收入、基金支出（基金費(fèi)用）五項(xiàng)。 其中， 基金余額為基金資產(chǎn)扣減基金負(fù)債后的余額。 因此， 基金會(huì)計(jì)中基本等式為： 基金資產(chǎn)-基金負(fù)債=基金余額。

基金會(huì)計(jì)報(bào)表包括單項(xiàng)基金報(bào)表和基金聯(lián)合報(bào)表。 具體而言， 基金會(huì)計(jì)以基金作為會(huì)計(jì)主體， 因此， 需要為每一種類(lèi)基金設(shè)置自平衡會(huì)計(jì)科目體系， 包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和基金余額會(huì)計(jì)科目。 在每期期末， 對(duì)每種基金會(huì)計(jì)主體編制一套報(bào)表， 即單項(xiàng)基金報(bào)表， 包括資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出及基金余額變動(dòng)表。 同時(shí)， 對(duì)于政府或非營(yíng)利組織這類(lèi)大會(huì)計(jì)主體， 還需要編制基金聯(lián)合報(bào)表， 即采用報(bào)告形式匯總所有基金的單項(xiàng)基金報(bào)表。 假設(shè)某一政府主體下設(shè)A、B、C共3類(lèi)基金， 以資產(chǎn)負(fù)債表為例， 通過(guò)表1和表2展示基金會(huì)計(jì)的單項(xiàng)基金報(bào)表和基金聯(lián)合報(bào)表。

3. 基金會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。

（1）基金會(huì)計(jì)目標(biāo)的特點(diǎn)。 基金會(huì)計(jì)作為核算具有限定用途財(cái)務(wù)資源的一種報(bào)告體系， 其基本目標(biāo)是受托責(zé)任觀， 即基金會(huì)計(jì)反映政府及非營(yíng)利組織對(duì)每一種類(lèi)基金受托責(zé)任的履行情況[8] 。

基金會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位源于其理論根源——委托代理理論。 委托代理關(guān)系普遍存在于社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。 社會(huì)公眾通過(guò)納稅、投資及捐贈(zèng)等方式成為政府財(cái)政資源的提供者， 也是政府所提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的接受者[1] ， 他們作為委托人關(guān)心其所提供資源的用途， 以及資源運(yùn)用過(guò)程中的合法性與效果。 政府和非營(yíng)利組織作為受托人， 行使對(duì)財(cái)政資源進(jìn)行分配和再分配的權(quán)利， 在使用資源過(guò)程中需要確保財(cái)政資源按批準(zhǔn)的預(yù)算、法律法規(guī)使用[9] 。 如此形成社會(huì)公眾與政府之間的委托代理關(guān)系。 然而， 由于委托方與代理方之間存在信息不對(duì)稱(chēng)， 委托代理關(guān)系中存在代理成本問(wèn)題。 在社會(huì)公眾與政府的委托代理關(guān)系中， 為防止代理人出現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題， 委托人需要通過(guò)設(shè)計(jì)契約， 限定資源的使用用途， 關(guān)注資源的使用效率和目標(biāo)的完成情況。 因此， 政府及非營(yíng)利組織作為受托方， 在反映受托責(zé)任履行情況時(shí)需要詳細(xì)地列出每項(xiàng)基金的收入、支出及結(jié)余信息， 以便反映每項(xiàng)基金的完成情況及使用效果。

（2）基金會(huì)計(jì)主體的特點(diǎn)。? 會(huì)計(jì)主體是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的空間范圍。 會(huì)計(jì)信息從屬于會(huì)計(jì)主體[10] 。 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)， 無(wú)論是基于所有權(quán)理論還是企業(yè)主體理論， 將經(jīng)濟(jì)實(shí)體作為一個(gè)整體， 視為會(huì)計(jì)主體， 作為會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的基礎(chǔ)， 反映企業(yè)的盈利狀況。

而在基金會(huì)計(jì)理論中， 基金被視為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體， 基金是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的對(duì)象。 在基金會(huì)計(jì)中， 基金的種類(lèi)和用途決定著基金會(huì)計(jì)中會(huì)計(jì)主體的設(shè)置， 以確保每一項(xiàng)基金都按照規(guī)定的用途使用， 防止逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題出現(xiàn)， 更加直接、客觀地反映政府及非營(yíng)利組織對(duì)公眾賦予的受托責(zé)任的履行情況。 例如， 美國(guó)州與地方政府會(huì)計(jì)主要設(shè)置政務(wù)基金、權(quán)益基金和受托基金三大類(lèi)主體， 在每一大類(lèi)基金主體下再按具體用途區(qū)分不同類(lèi)別的基金主體[11] 。 因此， 在數(shù)量上， 基金會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體可以說(shuō)具有多個(gè)小會(huì)計(jì)主體、一個(gè)大會(huì)計(jì)主體。

基金會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)際上是相互嵌套契合的， 需要辨認(rèn)是以誰(shuí)為主導(dǎo)而相應(yīng)命名為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或基金會(huì)計(jì)。 這與會(huì)計(jì)主體屬性類(lèi)型密切相關(guān)。 一般而言， 基金會(huì)計(jì)更適合政府及非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)主體。

（3）會(huì)計(jì)分期的特點(diǎn)。 在企業(yè)會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下， 一個(gè)會(huì)計(jì)主體在可預(yù)期的未來(lái)會(huì)持續(xù)不斷地經(jīng)營(yíng)下去， 而會(huì)計(jì)分期假設(shè)正是將持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間劃分為連續(xù)、長(zhǎng)短相同的期間。 政府及非營(yíng)利組織與企業(yè)雖然性質(zhì)不同， 但是會(huì)計(jì)分期假設(shè)對(duì)于基金會(huì)計(jì)核算同樣重要。 在基金會(huì)計(jì)的核算模式下， 當(dāng)基金項(xiàng)目按照限定用途使用完結(jié)時(shí)， 應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定辦理結(jié)算， 不再遵循會(huì)計(jì)分期的假設(shè)。 因此， 在基金會(huì)計(jì)下， 會(huì)計(jì)分期是相對(duì)于基金使用期限而言的。

三、我國(guó)基金會(huì)計(jì)演變軌跡的探尋

在我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)、政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的過(guò)程中， 基金會(huì)計(jì)若有似無(wú)， 若隱若現(xiàn)。 本文主要參考付磊等[6] 所著《新中國(guó)會(huì)計(jì)制度發(fā)展演變研究》， 試圖探尋我國(guó)基金會(huì)計(jì)在有關(guān)會(huì)計(jì)制度方面所呈現(xiàn)的歷史軌跡， 初步研判基金會(huì)計(jì)或曾出現(xiàn)的萌芽、簡(jiǎn)式、內(nèi)嵌式狀態(tài)。

1. 基金會(huì)計(jì)的萌芽狀態(tài)。 1950年， 政務(wù)院頒發(fā)《各級(jí)人民政府暫行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和《各級(jí)人民政府暫行單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》， 確立了新中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的最初體系框架。? 該總預(yù)算會(huì)計(jì)制度在資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目中設(shè)有“企業(yè)資金”科目， 用于核算撥付給各企業(yè)的資金款項(xiàng)。 該單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度在負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目中設(shè)有“固定資產(chǎn)基金”科目， 作為土地房產(chǎn)、家具設(shè)備和圖書(shū)儀器的平衡科目。 1954年， 財(cái)政部頒布《單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定》， 規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)增設(shè)“特種資金收入”和“特種資金支出”等科目。 1955年， 財(cái)政部頒布《各級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》， 在負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目中設(shè)有“基金”等科目。

由此可見(jiàn)， 在20世紀(jì)50年代， 我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)科目方面設(shè)置有“企業(yè)資金”“固定資產(chǎn)基金”“特種資金收入”“特種資金支出”和“基金”等科目， 可以看到這一時(shí)期預(yù)算會(huì)計(jì)制度在所設(shè)置的會(huì)計(jì)科目中， 顯露出基金會(huì)計(jì)的萌芽狀態(tài)。

2. 基金會(huì)計(jì)的簡(jiǎn)式狀態(tài)。 1965年， 財(cái)政部頒布《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》， 規(guī)定會(huì)計(jì)科目分設(shè) “資金來(lái)源類(lèi)”“資金運(yùn)用類(lèi)”和“資金結(jié)存類(lèi)”三大類(lèi)。 預(yù)算會(huì)計(jì)等式改為： 資金來(lái)源-資金運(yùn)用=資金結(jié)存。 資產(chǎn)負(fù)債表改為資金來(lái)源運(yùn)用表， 或稱(chēng)資金平衡表。

與此相關(guān)聯(lián)， 1962年《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表格式和編制說(shuō)明》把資產(chǎn)負(fù)債表改為資金平衡表; 1980年《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)報(bào)表》設(shè)置“固定資產(chǎn)”“流動(dòng)資產(chǎn)”“專(zhuān)項(xiàng)資產(chǎn)”科目， 對(duì)應(yīng)設(shè)置“固定基金”“流動(dòng)基金”“專(zhuān)用基金”科目， 形成資金平衡表所謂的“三段平衡”， 以及資金占用總計(jì)等于資金來(lái)源總計(jì)的“總平衡”; 1985年《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》把“固定基金”“流動(dòng)基金”“專(zhuān)用基金”相應(yīng)改為“固定資金”“流動(dòng)資金”“專(zhuān)項(xiàng)資金”。

由此可見(jiàn)， 20世紀(jì)60 ～ 80年代， 我國(guó)的單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度中， 會(huì)計(jì)等式類(lèi)似于“簡(jiǎn)式”基金會(huì)計(jì)等式; 國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度中， 三大類(lèi)基金會(huì)計(jì)科目十分突出， 資金平衡表僅反映三大類(lèi)基金及其平衡關(guān)系， 表現(xiàn)為一種“簡(jiǎn)式”基金會(huì)計(jì)的報(bào)表設(shè)計(jì)。 筆者認(rèn)為， 這一時(shí)期基金會(huì)計(jì)處于一種“簡(jiǎn)式”狀態(tài)。

3. 基金會(huì)計(jì)的內(nèi)嵌式狀態(tài)。 1993年， 伴隨著企業(yè)會(huì)計(jì)改革， 財(cái)政部啟動(dòng)了預(yù)算會(huì)計(jì)改革。 1997 ～ 1998年， 財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》， 主要變化是： 總預(yù)算會(huì)計(jì)制度明確， “財(cái)政部門(mén)管理的各項(xiàng)資金（一般預(yù)算資金、納入預(yù)算管理的政府性資金、專(zhuān)用基金、財(cái)政周轉(zhuǎn)金等）都應(yīng)當(dāng)納入總預(yù)算會(huì)計(jì)核算管理”。? 單位預(yù)算會(huì)計(jì)分解為事業(yè)單位會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)[12] ， 事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目設(shè)有“事業(yè)基金”“固定資金”“專(zhuān)用基金”等。 預(yù)算會(huì)計(jì)要素改為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。 資金平衡表改為資產(chǎn)負(fù)債表[13] 。

21世紀(jì)以來(lái)， 我國(guó)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)全面改革。 2004年， 中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)學(xué)術(shù)年會(huì)專(zhuān)門(mén)舉辦政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)論壇， 學(xué)者們建議把預(yù)算會(huì)計(jì)改為政府會(huì)計(jì)， 在政府會(huì)計(jì)體系中完善預(yù)算會(huì)計(jì)和建設(shè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。 2014年國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》， 確定了政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)、時(shí)間表和路線(xiàn)圖。 2015年以來(lái)制定發(fā)布《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》和一系列具體準(zhǔn)則， 以及《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》等。 政府會(huì)計(jì)實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙功能， 會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)， 政府會(huì)計(jì)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告組成[14] 。

此外， 2004年財(cái)政部發(fā)布《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。 民間非營(yíng)利組織采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式， 會(huì)計(jì)要素設(shè)為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用， 其中， 凈資產(chǎn)區(qū)分為限定性?xún)糍Y產(chǎn)和非限定性?xún)糍Y產(chǎn); 會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制; 會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)有資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)務(wù)活動(dòng)表。 在基金會(huì)的社會(huì)募捐和項(xiàng)目管理中進(jìn)行類(lèi)似基金的記錄， 但沒(méi)有采用基金會(huì)計(jì)模式。

由此可見(jiàn)， 21世紀(jì)以來(lái)， 在政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中， 基金會(huì)計(jì)屬于基礎(chǔ)元素， 內(nèi)嵌于預(yù)算會(huì)計(jì)和（或）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之中， 相應(yīng)會(huì)計(jì)信息部分列示于附表或附注。

總而言之， 我國(guó)目前的政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)， 在總體上并沒(méi)有采用基金會(huì)計(jì)模式， 沒(méi)有建立基金會(huì)計(jì)體系， 基金會(huì)計(jì)居于基礎(chǔ)元素地位， 處于一種“內(nèi)嵌式”狀態(tài)。

四、我國(guó)基金會(huì)計(jì)建制的探討

響應(yīng)“基金會(huì)計(jì)制度建設(shè)”命題研究新契機(jī)， 結(jié)合基金會(huì)計(jì)基本原理和我國(guó)基金會(huì)計(jì)的歷史演變， 考慮與我國(guó)政府及非營(yíng)利組織密切相關(guān)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、法規(guī)規(guī)范、基金管理等， 嘗試性地提出基金會(huì)計(jì)建制的三種初步設(shè)想： 融合式、擴(kuò)容式和典型式。 下文僅就這三種初步設(shè)想做些簡(jiǎn)單討論， 謹(jǐn)供繼續(xù)研究論證時(shí)參考。

1. 融合式基金會(huì)計(jì)建制。 所謂融合式基金會(huì)計(jì)建制， 是在完善我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)體系的情況下， 把基金會(huì)計(jì)的更多元素內(nèi)嵌融合于預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中， 以更好地發(fā)揮基金會(huì)計(jì)在業(yè)務(wù)項(xiàng)目和基金管理等方面的作用。 這可能比較適于目前乃至未來(lái)一定時(shí)期政府會(huì)計(jì)中基金會(huì)計(jì)的建制。

一般認(rèn)為， 政府會(huì)計(jì)可有狹義和廣義之別。 狹義的政府會(huì)計(jì)包括政府總會(huì)計(jì)、政府部門(mén)會(huì)計(jì)和政府行政單位會(huì)計(jì)。 廣義的政府會(huì)計(jì)還包括事業(yè)單位會(huì)計(jì)及其他公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)等[15] 。 本文使用狹義的政府會(huì)計(jì)。

我國(guó)《預(yù)算法》規(guī)定， 政府預(yù)算包括一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算、社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算。 其中， 政府性基金預(yù)算是對(duì)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定在一定期限內(nèi)向特定對(duì)象征收、收取或者以其他方式籌集的資金， 專(zhuān)項(xiàng)用于特定公共事業(yè)發(fā)展的收支預(yù)算。 政府性基金預(yù)算應(yīng)當(dāng)根據(jù)基金項(xiàng)目收入情況和實(shí)際支出需要， 按基金項(xiàng)目編制， 做到以收定支。 《預(yù)算法實(shí)施條例》規(guī)定： 政府性基金預(yù)算收入包括政府性基金各項(xiàng)目收入和轉(zhuǎn)移性收入; 政府性基金預(yù)算支出包括與政府性基金預(yù)算收入相對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)目支出和轉(zhuǎn)移性支出。 根據(jù)政府收支分類(lèi)改革與完善要求， 政府性基金基本是按與各項(xiàng)基金（或?qū)ｍ?xiàng)）項(xiàng)目相互匹配設(shè)置收入科目和支出科目， 依法依規(guī)組織收入， 安排支出， 進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與報(bào)告。 與此相適應(yīng)， 需要相應(yīng)的基金會(huì)計(jì)建制。

這種基金會(huì)計(jì)建制， 適宜在繼續(xù)深化政府會(huì)計(jì)改革的情況下， 保持政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙功能體系的主導(dǎo)地位。 該種建制不整體采用基金會(huì)計(jì)， 而是把基金會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)的一個(gè)基礎(chǔ)和補(bǔ)充， 把基金會(huì)計(jì)元素更多地融入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)， 實(shí)現(xiàn)基金會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)在嵌套和融合協(xié)調(diào)， 在健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度建設(shè)中， 加強(qiáng)基金會(huì)計(jì)的融合建制。 譬如， 在會(huì)計(jì)科目設(shè)置方面， 根據(jù)需要增設(shè)基金科目; 在會(huì)計(jì)報(bào)表方面， 通過(guò)附表、附注等設(shè)計(jì)安排， 引入項(xiàng)目及基金的明細(xì)信息等。 這可能也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的一個(gè)基點(diǎn)， 有益于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的系統(tǒng)協(xié)調(diào)。

2. 擴(kuò)容式基金會(huì)計(jì)建制。 所謂擴(kuò)容式基金會(huì)計(jì)建制， 是在公立非營(yíng)利組織目前已有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)體系中， 擴(kuò)充基金會(huì)計(jì)的容量， 以更好地實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合， 更多地發(fā)揮基金會(huì)計(jì)的作用。 這可能比較適合我國(guó)目前事業(yè)單位等公立非營(yíng)利組織基金會(huì)計(jì)的建制。

我國(guó)的事業(yè)單位主要由國(guó)家創(chuàng)辦， 以社會(huì)公益服務(wù)為宗旨， 不以營(yíng)利為目的， 主要從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等公共事業(yè)活動(dòng)， 提供公共事業(yè)產(chǎn)品和相關(guān)服務(wù)。 事業(yè)單位通常有教育、科研、衛(wèi)生、文化等多種類(lèi)別， 從事各自行業(yè)公共事業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。 它們一般接收財(cái)政補(bǔ)助撥款， 即財(cái)政部門(mén)或上級(jí)單位撥入的各類(lèi)事業(yè)經(jīng)費(fèi); 上級(jí)補(bǔ)助撥款， 即主管部門(mén)和上級(jí)單位撥入的非財(cái)政補(bǔ)助資金; 專(zhuān)項(xiàng)撥款， 即財(cái)政部門(mén)、上級(jí)單位撥入的指定用途的專(zhuān)項(xiàng)資金。

我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)目前納入廣義的政府會(huì)計(jì)， 實(shí)行以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)體系， 同時(shí)融入一定的基金會(huì)計(jì)元素。 鑒于其業(yè)務(wù)項(xiàng)目運(yùn)作、項(xiàng)目基金管理等方面的特性， 可以考慮加強(qiáng)基金會(huì)計(jì)建制， 擴(kuò)充基金會(huì)計(jì)的相關(guān)元素。 譬如， 在會(huì)計(jì)科目中， 根據(jù)業(yè)務(wù)類(lèi)別、項(xiàng)目運(yùn)作、基金管理的基礎(chǔ)和要求， 相應(yīng)設(shè)置基金類(lèi)會(huì)計(jì)科目; 在會(huì)計(jì)報(bào)表中， 相應(yīng)設(shè)立基金類(lèi)項(xiàng)目; 在報(bào)表附注中， 增加與項(xiàng)目、基金有關(guān)的明細(xì)信息， 以此增強(qiáng)業(yè)財(cái)融合程度， 提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 促進(jìn)內(nèi)部治理水平提升。

3. 典型式基金會(huì)計(jì)建制。 所謂典型式基金會(huì)計(jì)建制， 是以基金會(huì)計(jì)為主導(dǎo)， 吸收財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)因素， 構(gòu)建系統(tǒng)的基金會(huì)計(jì)體系， 建成典型的基金會(huì)計(jì)模式。 這可能尤為適合社會(huì)公益慈善性民間非營(yíng)利基金會(huì)。

社會(huì)公益慈善性民間非營(yíng)利基金會(huì)是以社會(huì)公益慈善為宗旨， 以捐贈(zèng)為形式， 以基金聚類(lèi)的公益財(cái)產(chǎn)的非營(yíng)利性法人。 這種公益財(cái)產(chǎn)在本質(zhì)上屬于一種信托關(guān)系， 是捐贈(zèng)人、受托人和受益人之間圍繞公益財(cái)產(chǎn)達(dá)成的公益信托， 良好的公信力是其核心價(jià)值之所系[16] 。

我國(guó)《基金會(huì)管理?xiàng)l例》規(guī)定， 基金會(huì)是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)， 以從事公益事業(yè)為目的， 按照規(guī)定成立的非營(yíng)利性法人。 基金會(huì)分為面向公眾募捐的基金會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)“公募基金會(huì)”）和不得面向公眾募捐的基金會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)“非公募基金會(huì)”）。 公募基金會(huì)按照募捐的地域范圍， 分為全國(guó)性公募基金會(huì)和地方性公募基金會(huì)。 基金會(huì)依照章程從事公益活動(dòng)， 應(yīng)當(dāng)遵循公開(kāi)、透明的原則。 我國(guó)《慈善法》規(guī)定， 慈善組織是指依法成立、符合本法規(guī)定， 以面向社會(huì)開(kāi)展慈善活動(dòng)為宗旨的非營(yíng)利性組織， 可以采取基金會(huì)、社會(huì)團(tuán)體、社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)等組織形式。 慈善組織應(yīng)當(dāng)依法履行信息公開(kāi)義務(wù)。 信息公開(kāi)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、完整、及時(shí)。

社會(huì)公益慈善性民間非營(yíng)利基金會(huì)以公益慈善項(xiàng)目為依托， 開(kāi)展社會(huì)募捐， 實(shí)行項(xiàng)目基金管理， 履行募捐協(xié)議承諾。 根據(jù)其業(yè)務(wù)項(xiàng)目運(yùn)作、項(xiàng)目基金管理和項(xiàng)目基金會(huì)計(jì)的內(nèi)在關(guān)系， 探析其內(nèi)在邏輯， 探索業(yè)財(cái)融合的路徑， 實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目、基金與會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)共享， 提升基金會(huì)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目運(yùn)作、基金財(cái)務(wù)管理和基金會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量， 促進(jìn)內(nèi)部治理水平提升。 因此， 為適應(yīng)基金會(huì)的組織特性、項(xiàng)目運(yùn)作及項(xiàng)目基金管理需要， 基金會(huì)應(yīng)建設(shè)典型式基金會(huì)計(jì)模式。

基金會(huì)的典型式基金會(huì)計(jì)模式， 是以基金會(huì)項(xiàng)目、基金為依托， 以基金會(huì)計(jì)為主導(dǎo)， 與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融為一體的會(huì)計(jì)體系， 即基本按照基金會(huì)計(jì)原理， 融合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)元素， 劃分會(huì)計(jì)要素， 設(shè)置會(huì)計(jì)科目， 設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表， 安排報(bào)表附注， 借以提升基金會(huì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 達(dá)成基金會(huì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目運(yùn)作、基金財(cái)務(wù)管理、基金會(huì)計(jì)的內(nèi)在一致性目標(biāo)， 提高內(nèi)部治理水平， 提升社會(huì)公信力， 促進(jìn)社會(huì)良治。

在一定意義上， 典型式基金會(huì)計(jì)模式是基金會(huì)會(huì)計(jì)的一種標(biāo)配。

五、總結(jié)

本文響應(yīng)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》明確提出的“基金會(huì)計(jì)制度建設(shè)”命題這一新契機(jī)， 對(duì)基金會(huì)計(jì)議題進(jìn)行了研討。

首先， 本文在界定基金及基金會(huì)計(jì)概念的基礎(chǔ)上， 從“大會(huì)計(jì)主體”和“小會(huì)計(jì)主體”兩個(gè)層面厘定基金會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體， 提出基金資產(chǎn)、基金負(fù)債、基金余額、基金收入、基金支出（基金費(fèi)用）五類(lèi)會(huì)計(jì)要素以及包括單項(xiàng)基金報(bào)表和基金聯(lián)合報(bào)表的報(bào)表體系， 并從基金會(huì)計(jì)的目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體以及會(huì)計(jì)分期三個(gè)方面分析基金會(huì)計(jì)相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所具有的特性。

其次， 本文在借鑒付磊等[6] 所著《新中國(guó)會(huì)計(jì)制度發(fā)展演變研究》的基礎(chǔ)上， 探尋梳理基金會(huì)計(jì)在我國(guó)會(huì)計(jì)制度歷史上的演變軌跡， 初步研判其所呈現(xiàn)的基金會(huì)計(jì)萌芽、簡(jiǎn)式和內(nèi)嵌式的狀態(tài)。

最后， 考慮與我國(guó)政府及非營(yíng)利組織密切相關(guān)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、法規(guī)規(guī)范、基金管理等， 嘗試性提出基金會(huì)計(jì)建制的三種初步設(shè)想： 融合式、擴(kuò)容式和典型式， 并進(jìn)行簡(jiǎn)單討論。 融合式基金會(huì)計(jì)建制可能比較適于目前乃至未來(lái)一定時(shí)期政府會(huì)計(jì)中基金會(huì)計(jì)的建制; 擴(kuò)容式基金會(huì)計(jì)建制可能比較適合我國(guó)目前事業(yè)單位等公立非營(yíng)利組織的基金會(huì)計(jì)的建制; 典型式基金會(huì)計(jì)建制可能尤為適合社會(huì)公益慈善性民間非營(yíng)利基金會(huì)的基金會(huì)計(jì)的建制。 在一定意義上， 典型式基金會(huì)計(jì)模式是基金會(huì)會(huì)計(jì)的標(biāo)配。

限于篇幅及筆者能力， 本文未能為政府及非營(yíng)利組織的基金會(huì)計(jì)建制提供系統(tǒng)的方案， 這有待通過(guò)實(shí)地調(diào)研開(kāi)展后續(xù)研究。 期望更多學(xué)者關(guān)注并研究基金會(huì)計(jì)， 為構(gòu)建適合我國(guó)的基金會(huì)計(jì)體系模式做出貢獻(xiàn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 閻達(dá)五，荊新.試論基金會(huì)計(jì)[ J].預(yù)算會(huì)計(jì)，1997（4）：42 ～ 44.

[2] 李建發(fā).政府會(huì)計(jì)論[M].廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社，1999.

[3] 李建發(fā)等.政府財(cái)務(wù)報(bào)告研究[M].廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社，2006.

[4] 趙建勇.政府財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題研究[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2002.

[5] 張國(guó)生，趙建勇.我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用基金會(huì)計(jì)模式的探討[ J].預(yù)算管理與會(huì)計(jì)，2007（2）：31～33.

[6] 付磊等.新中國(guó)會(huì)計(jì)制度發(fā)展演變研究[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2020.

[7] 張國(guó)生.改革預(yù)算會(huì)計(jì)和構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系的思考[ J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2005（6）：102～107.

[8] 丁鑫，荊新.我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位[ J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2010（10）：57 ～ 59.

[9] 荊新.中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展四十年：回顧與展望[ J].財(cái)會(huì)月刊，2018（19）：3 ～ 6.

[10] 威爾遜等著.趙建勇改編.政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2011.

[11] 弗里曼等著.王建英，馮梅，荊新譯.政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)[M]. 北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，1999.

[12] 閻達(dá)五，荊新.對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革等問(wèn)題的意見(jiàn)[ J].預(yù)算會(huì)計(jì)，1996（10）：28 ～ 33.

[13] 閻達(dá)五，荊新.預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)和機(jī)遇[ J].預(yù)算會(huì)計(jì)，1998（12）：3 ～ 6.

[14] 荊新.政府會(huì)計(jì)體系的演進(jìn)、解構(gòu)與整合[ J].會(huì)計(jì)之友，2018（3）：2 ～ 5.

[15] 程瑤.廣義政府會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：中國(guó)金融出版社，2020.

[16] 陸璇等.基金會(huì)實(shí)務(wù)一本通[M].北京：法律出版社，2021.

（責(zé)任編輯·校對(duì)： 黃艷晶? 許春玲）