孫 瑜 葛乃強

一、引言

目標(biāo)通常是指特定主體在從事某項工作之前就預(yù)先設(shè)定出的、在工作完成時期望達(dá)到的目的、結(jié)果或狀態(tài)。會計作為社會科學(xué)性質(zhì)的人造系統(tǒng)，具體內(nèi)容需要合乎人的主觀意志，需要通過創(chuàng)設(shè)目標(biāo)來實現(xiàn)對系統(tǒng)運行的引導(dǎo)。財務(wù)會計目標(biāo)是指企業(yè)財務(wù)會計系統(tǒng)通過自身本質(zhì)功能的發(fā)揮預(yù)期所能夠?qū)崿F(xiàn)的結(jié)果。精準(zhǔn)定位財務(wù)會計目標(biāo)是科學(xué)構(gòu)建財務(wù)會計理論體系的基礎(chǔ)、也是合理制定財務(wù)會計概念框架和財務(wù)會計準(zhǔn)則的重要前提，因此，財務(wù)會計目標(biāo)長期以來備受國內(nèi)外同仁的關(guān)注和鉆研，形成了諸如“受托責(zé)任觀”“決策有用觀”“生態(tài)文明觀”“綜合收益觀”“權(quán)益保護(hù)觀”等許多不同立場下強有力的觀點，這些觀點雖然獲得了廣大會計界同仁的認(rèn)可和接受，并且也發(fā)揮著支撐會計理論研究和實踐創(chuàng)新的作用，但是隨著市場環(huán)境和社會價值觀念的變遷，這些觀點也逐漸顯露出了固有的局限性，對于企業(yè)會計實踐的發(fā)展構(gòu)成了理論層面上的障礙。因此，在新的會計環(huán)境下，有必要探尋新的研究視角，重新定位財務(wù)會計的目標(biāo)。

本文基于中醫(yī)哲學(xué)理論，以“中和”的平衡思想和“天人合一”的整體觀來看待企業(yè)，將企業(yè)的本質(zhì)界定為了“生命體”，生命體最高的價值追求就是熱愛生命、崇尚健康，生命體只有處在健康的狀態(tài)下，才能談及其他方面的需求。企業(yè)生命體存在著包括自身在內(nèi)的諸多健康狀況的關(guān)切者，如政府、債權(quán)人、中介機(jī)構(gòu)等，企業(yè)生命體處于健康狀態(tài)符合所有關(guān)切者的共同利益，是所有關(guān)切者利益目標(biāo)的“最大公約數(shù)”?！笆澄骞入s糧，難免不生病”，從醫(yī)學(xué)病機(jī)的原理來看，企業(yè)生命體受到內(nèi)外部環(huán)境錯綜復(fù)雜因素的影響以及自身調(diào)節(jié)能力的限制，不可避免會罹患各種形式不同類型的疾病，在這種情形下，關(guān)切者勢必會投入更多關(guān)注的目光并利用自身的專長來介入病情的診療，以使企業(yè)生命體盡快從疾患中獲得康復(fù)，繼續(xù)維持自身的與企業(yè)的利益關(guān)系。那么，作為內(nèi)部重要職能的財務(wù)會計，在企業(yè)生命體健康運行、罹患疾病和被關(guān)切者介入診療的過程中扮演了何種角色，應(yīng)當(dāng)因此將財務(wù)會計的目標(biāo)作出何種設(shè)定，是本文重點關(guān)注和努力探索的問題。

二、財務(wù)會計目標(biāo)的主流觀點

財務(wù)會計的目標(biāo)是復(fù)合性的，包括基本目標(biāo)和具體目標(biāo)。其中，基本目標(biāo)建立在了會計“管理控制和經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”的本質(zhì)之上，定位為了“輸出企業(yè)經(jīng)濟(jì)方面的信息，滿足決策者的信息需求”；具體目標(biāo)歷經(jīng)較長時間的創(chuàng)立和演變的過程，分化出了具有前后繼啟性的“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”，成為了當(dāng)前關(guān)于財務(wù)會計目標(biāo)的兩大主流觀點。雖然受托責(zé)任觀主要立足于企業(yè)內(nèi)部主體，而決策有用觀主要面向于外部的會計信息群體，但二者并非完全對立的關(guān)系，而是統(tǒng)一于財務(wù)會計的基本目標(biāo)之中，相互聯(lián)系，相互補充，在各自的立場上發(fā)揮著指導(dǎo)企業(yè)會計實踐的不可替代的強大作用。

（一）受托責(zé)任觀

該觀點的基本思想是：在企業(yè)兩權(quán)分離形成的“委托-代理”本質(zhì)關(guān)系下，作為資源受托方的企業(yè)管理當(dāng)局圍繞著資源保值增值的目標(biāo)承擔(dān)著有效管理和運營受托資源的責(zé)任，并定期如實地向作為委托方的企業(yè)投資者報告其受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果。該觀點對于會計信息的可靠性提出了較高的要求，有利于降低信息不對稱程度和管理當(dāng)局的代理成本、切實發(fā)揮會計信息的公司治理作用。但是，該觀點片面考慮了管理當(dāng)局和投資者的意志，無法體現(xiàn)其他不同產(chǎn)權(quán)主體的價值訴求，未將企業(yè)視為整體性的存在；另外，該觀點導(dǎo)向下的具體會計處理會傾向于反映過去，管理當(dāng)局會將工作的著眼點放在對歷史信息的把控方面，對于未來事項的預(yù)測和分析可能會不夠重視，不利于企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和風(fēng)險管理，從而給企業(yè)造成潛在的經(jīng)濟(jì)損失。

（二）決策有用觀

該觀點建立在了企業(yè)兩權(quán)分離程度進(jìn)一步增強、資本市場規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大的歷史條件下。資本市場受重視程度的提升，讓投資者者將目光聚焦在了資本市場整體的平均風(fēng)險和報酬以及被投資企業(yè)在資本市場上的風(fēng)險與報酬方面，財務(wù)會計的目標(biāo)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榱讼蛐畔⑹褂谜咛峁Q策有用的信息。該觀點的基本思想是：編寫入財務(wù)報告中的信息應(yīng)當(dāng)力求能夠助力于現(xiàn)在或者潛在投資者、債權(quán)人等會計信息群體做出經(jīng)濟(jì)決策，這里的信息主要體現(xiàn)在企業(yè)未來現(xiàn)金流量、經(jīng)營業(yè)績和資源產(chǎn)權(quán)變動等方面。該觀點凸顯會計信息對投資決策和資源配置的作用，對資產(chǎn)負(fù)債表會計信息的利用程度較高，看中會計要素的公允價值計量，強調(diào)會計信息的相關(guān)性。但是，該觀點同受托責(zé)任觀一樣，片面考慮了決策者的意志，無法體現(xiàn)其他不同產(chǎn)權(quán)主體的價值訴求，未將企業(yè)視為整體性的存在；另外，“有用”的提法較為模糊，很大程度上依賴決策主體的主觀判斷，該會計目標(biāo)導(dǎo)向下會計處理的可操作性較差。

三、企業(yè)生命體本質(zhì)的界定

（一）中醫(yī)哲學(xué)理論對生命的認(rèn)識

中醫(yī)學(xué)是以生命為中心的醫(yī)學(xué)，中醫(yī)哲學(xué)是中醫(yī)學(xué)中蘊含的的世界觀和方法論，它是中華民族的精神創(chuàng)造、中華民族精神的集中體現(xiàn)，更是中華文化的靈魂所在。中醫(yī)哲學(xué)以氣、陰陽和五行為范疇，秉持“中和”的平衡思想和“天人合一”的整體觀，對于中醫(yī)學(xué)以外其他學(xué)科領(lǐng)域的系統(tǒng)性研究具有一定的指導(dǎo)意義。

中醫(yī)哲學(xué)理論認(rèn)為，人體是內(nèi)外部環(huán)境相互關(guān)聯(lián)的、完整的統(tǒng)一體，構(gòu)成人體的各個臟器組織雖然功能不同，但是相互之間存在著緊密的關(guān)聯(lián)，都是整體活動的組成部分。生命健康意味著人體內(nèi)部及人體與外界環(huán)境的動態(tài)平衡，平衡一旦被打破疾病隨之產(chǎn)生。中醫(yī)哲學(xué)理論用陰陽五行學(xué)說來闡釋人體的生理功能。在人體這個有機(jī)整體中，總是存在著陰陽對立統(tǒng)一的關(guān)系，總是充滿著陰陽矛盾的運動。上下、前后、寒熱、升降、收放、臟腑和氣血等都是陰陽矛盾的體現(xiàn)，陰陽互根，陰陽互轉(zhuǎn)，陰陽只有在動態(tài)中保持平衡才能維持機(jī)體的正常運行。五行學(xué)說則是將一切事物都?xì)w因于金、木、水、火、土五種基本物質(zhì)演化的結(jié)果，以五行的制化規(guī)律來刻畫和分析人體臟腑、經(jīng)絡(luò)、形體和精神情志等各種功能的活動，打造出以五臟為中心的生理病理系統(tǒng)，并與自然環(huán)境發(fā)生關(guān)系，形成“天人一體”的五臟系統(tǒng)，用于疾病的診斷和防治，比如“木生火”，對應(yīng)于五臟中的“肝生心”，肝藏血以濟(jì)心，肝之疏泄以助心行血。另外，中醫(yī)哲學(xué)理論中的精、氣、血、津液是人體臟腑經(jīng)絡(luò)、形體官竅進(jìn)行生理活動的物質(zhì)基礎(chǔ)，是構(gòu)成人體和維持人體生命活動的基本物質(zhì)，神是人體生命活動的主宰以及外在總體風(fēng)貌的統(tǒng)稱；中醫(yī)哲學(xué)理論中的經(jīng)絡(luò)，是人體的組織結(jié)構(gòu)，功能是運行氣血、聯(lián)絡(luò)臟腑和形體官竅、連通上下內(nèi)外和感應(yīng)并傳導(dǎo)機(jī)體信息。

（二）中醫(yī)哲學(xué)理論下企業(yè)的本質(zhì)

認(rèn)識會計必須首先認(rèn)識其所依附的企業(yè)的本質(zhì)。與中醫(yī)哲學(xué)理論中對于人體的認(rèn)識一樣，企業(yè)也是一個存在內(nèi)外聯(lián)系、具備自我調(diào)節(jié)和自我適應(yīng)功能，并由各組成部分、通過一定的規(guī)律組合形成的統(tǒng)一整體，構(gòu)成企業(yè)的各個單位雖然功能不同，但是相互之間存在著緊密的關(guān)聯(lián)，都是企業(yè)整體活動的組成部分，比如企業(yè)投資部門的投資效率和投資業(yè)績比較差，根本原因可能不在投資部門本身，而是由企業(yè)不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)導(dǎo)致的。從外在表現(xiàn)形式來看，企業(yè)如同人體一樣，總是存在著孕育、創(chuàng)立、成長、成熟、衰退和死亡的生命周期，在生命周期的每個階段，企業(yè)會呈現(xiàn)出不同的融資結(jié)構(gòu)、經(jīng)營決策、組織形態(tài)、風(fēng)險偏好和盈利能力等，所謂持續(xù)經(jīng)營只是一種理論假設(shè)而已。

企業(yè)內(nèi)部如同人體一樣也廣泛分布著各種各樣的陰陽矛盾關(guān)系，如資源的規(guī)模和資源創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力是一對陰陽關(guān)系、收縮戰(zhàn)略和發(fā)展戰(zhàn)略是一對陰陽關(guān)系、領(lǐng)導(dǎo)或者員工性別的男女構(gòu)成是一對陰陽關(guān)系、企業(yè)決策者風(fēng)險偏好中的風(fēng)險厭惡和風(fēng)險愛好是一對陰陽關(guān)系，管理會計和財務(wù)會計是一對陰陽關(guān)系等，企業(yè)正是在這些陰陽關(guān)系的消長平衡過程中實現(xiàn)的可持續(xù)發(fā)展。

依據(jù)中醫(yī)哲學(xué)理論對人體臟器金、木、水、火、土的劃分，企業(yè)內(nèi)部同樣存在著人力資源、財務(wù)會計、研究開發(fā)、市場營銷和生產(chǎn)管理五項不同的職能，它們之間同樣存在著制化的規(guī)律，組合構(gòu)成了企業(yè)的“五臟”系統(tǒng)。比如，人體臟器中五行屬木的是肝臟，主疏泄和調(diào)暢氣機(jī)，企業(yè)中的人力資源職能負(fù)責(zé)選聘優(yōu)秀的員工分并將其分配至適合的崗位，同時解聘不合格或超齡員工，因此五行屬木；人體臟器中五行中屬火的是心臟，心主血脈，維持血液在脈內(nèi)正常運行，營養(yǎng)全身。如果將資金比作企業(yè)的血液，企業(yè)中的財務(wù)會計職能負(fù)責(zé)籌資、投資和利潤分配等資金管理工作，維持資金的正常運轉(zhuǎn)，因此五行屬火。人力資源部門如果能夠選聘到優(yōu)秀的員工并將其崗位安排得當(dāng)同時實施有效激勵，則能夠發(fā)揮對于財務(wù)會計職能的助推作用，促進(jìn)資金在企業(yè)高效的運轉(zhuǎn)，體現(xiàn)了“木生火”的五行原理。

另外，中醫(yī)理論中人體的氣”、“神”可以類比為企業(yè)文化和品牌形象，構(gòu)成了企業(yè)系統(tǒng)運行的內(nèi)在動力和外在風(fēng)貌；經(jīng)絡(luò)可以類比為企業(yè)當(dāng)中各類物流、資金流和信息流傳播的介質(zhì)、結(jié)點和途徑等。綜上所述，從中醫(yī)哲學(xué)理論來看，企業(yè)的構(gòu)成和運行與人體高度類同，具備了有機(jī)生命體的基本要素，因此，企業(yè)的本質(zhì)是一個生命體。

四、會計目標(biāo)的生命健康觀

（一）企業(yè)生命體的病機(jī)

企業(yè)作為一個生命體，會如同人類及其他生物一樣，將生命健康作為生存和發(fā)展過程中最高的價值追求。企業(yè)生命的健康與否，并不是“凈利潤”“凈資產(chǎn)收益率”等單一指標(biāo)就可以刻畫的，也不是單一特定產(chǎn)權(quán)主體就可以做出認(rèn)定的，應(yīng)當(dāng)是站在企業(yè)生命體整體的立場上由企業(yè)自身及關(guān)切者共同參與并借助于綜合的診斷指標(biāo)體系來判斷。企業(yè)和企業(yè)生存的環(huán)境是一個“天人合一”的整體，企業(yè)與外界的政治、經(jīng)濟(jì)、社會文化、行業(yè)、競爭對手等方面無時無刻不在發(fā)生著聯(lián)系，企業(yè)憑借著自身的調(diào)節(jié)能力來適應(yīng)外界的環(huán)境，在一定限度內(nèi)可以抵御外部環(huán)境中有害因素的侵襲，但是這種調(diào)節(jié)能力是有一定限度的，一旦環(huán)境中的有害因素超越了調(diào)節(jié)能力的限度，企業(yè)就會罹患疾病，比如市場競爭給企業(yè)帶來的銷售下降、信貸政策的調(diào)整給企業(yè)帶來的融資約束，企業(yè)由于實施的多元化戰(zhàn)略陷入的財務(wù)困境等。

（二）生命健康觀的提出

在界定了企業(yè)生命體本質(zhì)的前提下，有必要探討財務(wù)會計的本質(zhì)和財務(wù)會計的目標(biāo)，會計本質(zhì)是會計的核心，是會計理論中的理論。企業(yè)一旦陷入患病狀態(tài)，能夠直接感知到的只有企業(yè)內(nèi)部的管理當(dāng)局等主體，其他的關(guān)切者由于不直接參與企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營，無法及時捕捉企業(yè)病情有關(guān)的信息，從而有可能使企業(yè)錯過診療的最佳時機(jī)，造成病情擴(kuò)大化，從而打破企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的狀態(tài)，并給關(guān)切者造成利益損失。從企業(yè)生命體本質(zhì)的角度來看，財務(wù)會計本質(zhì)上扮演的是“企業(yè)健康監(jiān)測與管理系統(tǒng)”的角色，財務(wù)會計系統(tǒng)提供的會計信息實質(zhì)上是體現(xiàn)企業(yè)過去、當(dāng)前和未來健康狀況的信息，財務(wù)報告實質(zhì)上是企業(yè)定期編制的“體檢報告”，企業(yè)生命體的關(guān)切者尤其是外部關(guān)切者獲取到了“體檢報告”之后，會視所發(fā)現(xiàn)的病情程度憑借自身的行業(yè)專長及時介入診療，共同維持企業(yè)生命體的健康，守護(hù)企業(yè)生命體的最高價值追求。比如，注冊會計師通過對財務(wù)報告的審計，可以在一定程度上發(fā)現(xiàn)和糾正管理當(dāng)局的舞弊行為，保持企業(yè)的“腦健康”；當(dāng)債權(quán)人通過財務(wù)報告發(fā)現(xiàn)企業(yè)償債能力有問題時，會依據(jù)債務(wù)合約對企業(yè)財務(wù)狀況展開調(diào)查，挖掘出企業(yè)真實的經(jīng)營狀況，約束監(jiān)督管理當(dāng)局的代理行為；當(dāng)機(jī)構(gòu)投資者通過財務(wù)報告對企業(yè)成長的穩(wěn)定性和未來業(yè)績提出質(zhì)疑時，會借助于行為干預(yù)或外界干預(yù)的途徑，加強對企業(yè)的影響，參與企業(yè)的治理和決策，及時糾正企業(yè)治理和運營中出現(xiàn)的偏差。

（三）生命健康觀的評價

首先，“生命健康觀”是關(guān)于財務(wù)會計目標(biāo)的全新觀點，它建立在企業(yè)的生命體本質(zhì)和財務(wù)會計的“企業(yè)健康監(jiān)測與管理系統(tǒng)”本質(zhì)基礎(chǔ)之上，凸顯“整體”“生命”和“健康”三大要素，從而有力地克服了現(xiàn)有關(guān)于財務(wù)會計目標(biāo)主流觀點中將企業(yè)內(nèi)部各產(chǎn)權(quán)主體割裂開來區(qū)別對待的片面性，將企業(yè)視為一個有機(jī)生命體的整體性存在，該觀點導(dǎo)向下的企業(yè)財務(wù)會計實踐預(yù)期能夠起到緩和不同產(chǎn)權(quán)主體之間利益沖突、提升企業(yè)基層員工等弱勢產(chǎn)權(quán)主體產(chǎn)權(quán)效率等方面的積極作用，進(jìn)而有利于凝聚起企業(yè)內(nèi)部團(tuán)結(jié)奮進(jìn)的正氣，以整體的姿態(tài)應(yīng)對外部環(huán)境的挑戰(zhàn)。

其次，“生命健康觀”的內(nèi)容雖然顯著不同于其他關(guān)于財務(wù)會計目標(biāo)的主流觀點，但是層次上依然屬于財務(wù)會計目標(biāo)體系中的具體目標(biāo)，服從于財務(wù)會計目標(biāo)的“輸出有用信息、滿足信息需求”的基本目標(biāo)。從財務(wù)會計信息含量來看，即包含著企業(yè)“已病”方面的信息，比如資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度緩慢、資產(chǎn)負(fù)債率過高等；也包含著企業(yè)“未病”方面的信息，比如將當(dāng)期和往期的財務(wù)會計信息與企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略分析相結(jié)合，預(yù)測出未來若干年企業(yè)會有大幅銷售費用的增長，威脅企業(yè)盈利能力等。若保持企業(yè)生命體的健康，除了積極治療“已病”以外，更要注重防治“未病”，做到“未病先防”，做好企業(yè)日常的養(yǎng)生和保健。因此，生命健康觀對會計信息質(zhì)量特征提出的要求是全面的，既要保證反映過去信息的可靠性和及時性，也要注重信息對企業(yè)未來健康狀況預(yù)測和評價的有用性。但是，“及時性”與“可靠性”、“反映過去”與“決策未來”在具體的會計操作上總會不可避免產(chǎn)生沖突，這就需要企業(yè)管理當(dāng)局依靠經(jīng)驗智慧和專業(yè)判斷去尋求最佳的平衡點，以最大限度利于企業(yè)生命體的健康發(fā)展。

最后，“生命健康觀”會計目標(biāo)雖然依附于起源于西方的現(xiàn)代公司制企業(yè)，但是該觀點的創(chuàng)設(shè)是建立在了中醫(yī)哲學(xué)理論的鋪墊之上，可以視為以中華傳統(tǒng)文化為土壤、源泉和根基的理論，該財務(wù)會計目標(biāo)在現(xiàn)代企業(yè)中的推廣和應(yīng)用將有利于弘揚傳統(tǒng)中醫(yī)文化，對于增強民族的文化自信、提升民族的凝聚力和創(chuàng)造力具有重要現(xiàn)實意義。