袁藝

國家開展自然資源資產(chǎn)核算與管理的主要目的是構(gòu)建自然資源資產(chǎn)實物量和價值量動態(tài)變動監(jiān)測系統(tǒng)，摸清國內(nèi)自然資源資產(chǎn)的數(shù)量、分布和構(gòu)成，為國家生態(tài)文明建設(shè)提供資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)支持。但是從具體實踐可以發(fā)現(xiàn)，目前自然資源資產(chǎn)核算與管理工作是由各級政府部門統(tǒng)籌規(guī)劃，同時政府部門還負(fù)責(zé)設(shè)計自然資源資產(chǎn)核算與管理工作的推進(jìn)路線圖和時間表，因此政府部門既是“運動員”也是“裁判員”，由于缺乏必要的外部監(jiān)督制度設(shè)計，容易造成在自然資源資產(chǎn)核算與管理領(lǐng)域出現(xiàn)嚴(yán)重的“尋租”行為，導(dǎo)致市場運行混亂和資源低效配置。為了杜絕這一問題，需要對自然資源資產(chǎn)核算與管理進(jìn)行持續(xù)跟蹤審計，矯正制度缺位與失靈。

跟蹤審計主要特征

自1983年9月15日審計署成立以來，國家自然資源資產(chǎn)核算與管理審計經(jīng)歷了近40年的長足發(fā)展，逐步走向成熟。

1.離任審計、跟蹤審計和專項審計三足鼎立的格局正式確立

2017年9月，《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》印發(fā)，標(biāo)志著自然資源資產(chǎn)離任審計邁向全面推開，在自然資源資產(chǎn)核算與管理審計發(fā)展史上具有里程碑意義。同時，國家審計署自2014年8月開始實施國家重大政策措施貫徹落實跟蹤審計后，將污染防治攻堅戰(zhàn)政策落實情況作為其中的一個固定板塊，實施以季度為周期的跟蹤審計。自此，以離任審計的開展為契機(jī)，正式形成離任審計、污染防治跟蹤審計、資源環(huán)境專項審計三足鼎立的自然資源資產(chǎn)核算與管理審計格局。

2.自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計的內(nèi)容逐步完善

隨著黨的十八大的召開，黨中央將生態(tài)文明建設(shè)提到前所未有的重要地位，自然資源資產(chǎn)核算與管理審計的對象從水資源和土地資源核算與管理的審計，擴(kuò)展到對海洋、草原、濕地、森林以及礦產(chǎn)等各類自然資源價值量的核算與管理的審計。這一轉(zhuǎn)變是對習(xí)近平總書記“山水林田湖草是生命共同體”思想的貫徹落實，同時也是自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計工作對審計內(nèi)容認(rèn)識的進(jìn)一步深化。

3.現(xiàn)代地理信息技術(shù)和大數(shù)據(jù)審計方法全面引入

傳統(tǒng)自然資源資產(chǎn)核算與管理審計主要是通過查資金、查賬目、查現(xiàn)場等審計方法開展工作，隨著大數(shù)據(jù)分析方法的日益成熟，自然資源資產(chǎn)核算與管理審計也開始更多地引入大數(shù)據(jù)審計方法。在現(xiàn)代審計技術(shù)的介入下，國家自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計在效率、質(zhì)量和效果等方面都取得很大的進(jìn)步。同時，各級審計部門的數(shù)據(jù)資源積累等基礎(chǔ)工作已經(jīng)全面鋪開，通過各類數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題并最終納入審計報告的比例近幾年也大大提升。

跟蹤審計存在的主要問題

1.跟蹤審計的指標(biāo)體系不完善

首先，由于當(dāng)前國家自然資源資產(chǎn)的確權(quán)與計量都缺少統(tǒng)一的指標(biāo)構(gòu)成和統(tǒng)計方法，因此審計機(jī)關(guān)在對自然資源資產(chǎn)管理進(jìn)行跟蹤審計時，需要從相關(guān)政策文件中搜尋有關(guān)目標(biāo)性描述作為審計依據(jù)，這就導(dǎo)致審計部門只能更多運用非貨幣指標(biāo)對高專業(yè)性的自然資源資產(chǎn)核算與管理工作進(jìn)行審計，容易引發(fā)審計工作不客觀、審計結(jié)果不公允等問題。

其次，近年來，隨著自然資源資產(chǎn)核算與管理工作的不斷深入，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界也逐漸形成了若干核算方法和評價指標(biāo)，但由于自然資源資產(chǎn)涵蓋的種類多、分布的地域廣、資產(chǎn)等級的差距大，因此易于造成自然資源資產(chǎn)核算管理難度大，核算指標(biāo)反映內(nèi)容不全面等嚴(yán)重問題。

最后，自然資源開發(fā)的收益具有即時性特點，但是自然資源開采造成的危害顯現(xiàn)則具有滯后性和長期性的特征，因此當(dāng)?shù)刈匀毁Y源價值破壞的責(zé)任可能是由上任甚至上上任領(lǐng)導(dǎo)決策造成的，如果審計部門只是把自然資源損失的責(zé)任歸咎到當(dāng)前領(lǐng)導(dǎo)身上則有失公允。同時，自然資源資產(chǎn)核算與管理部門相互交叉，在審計責(zé)任劃分過程中會產(chǎn)生爭議，在指標(biāo)體系設(shè)計過程中需要關(guān)注部門責(zé)任劃分。

2.跟蹤審計方式比較單一

從目前的自然資源資產(chǎn)核算與管理的跟蹤審計實踐看，當(dāng)前的審計人員專業(yè)背景往往缺少資源經(jīng)濟(jì)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)等經(jīng)濟(jì)學(xué)背景，因此在進(jìn)行自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計時大多還是采用內(nèi)控審計、過程審計以及對賬查賬等傳統(tǒng)審計方法。由于審計人員對于自然資源資產(chǎn)核算內(nèi)容不了解、對自然資源資產(chǎn)損耗與生態(tài)承載力間的關(guān)系不清楚，導(dǎo)致無法形成科學(xué)、規(guī)范、客觀的自然資源資產(chǎn)審計鏈條。這種缺乏經(jīng)濟(jì)學(xué)背景的自然資源資產(chǎn)管理跟蹤審計會出現(xiàn)審計內(nèi)容偏差，審計結(jié)論有失公允等問題。在此情形下，實施多年的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，大多會困于傳統(tǒng)的責(zé)任審計范疇，較多地專注于財務(wù)管理工作是否規(guī)范、完整和符合財經(jīng)紀(jì)律，是否出現(xiàn)資金的濫用行為，是否違反正常財務(wù)管理工作程序，這樣的傳統(tǒng)審計模式在很大程度上會削弱自然資源資產(chǎn)管理跟蹤審計的功能。

3.跟蹤審計的信息收集存在瓶頸

開展自然資源資產(chǎn)核算與管理的跟蹤審計，需要全面掌握土地、森林、河流以及礦產(chǎn)資源的實物量和價值量的信息，需要全面梳理國家自然資源保護(hù)資金的發(fā)放體系及籌集渠道，還需要全面了解自然資源資產(chǎn)管理項目的立項、中期檢查以及結(jié)果考核進(jìn)行的完整程序，這些都不是審計部門能夠獨立完成的工作。同時，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制對于自然資源資產(chǎn)價值的核算具有很大的滯后性，而自然資源資產(chǎn)管理跟蹤審計的主要信息來源就是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，這樣會客觀上導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)管理跟蹤審計所需的相關(guān)信息不足。

跟蹤審計工作的對策建議

1.完善自然資源資產(chǎn)評價指標(biāo)體系

審計部門在進(jìn)行自然資源資產(chǎn)管理審計時，需要針對自然資源賦存特點、分級價值量核算以及審計法的相關(guān)規(guī)定，形成一套全面的、規(guī)范的、符合自然資源特點的審計指標(biāo)體系。在完善自然資源資產(chǎn)評價標(biāo)準(zhǔn)時，不僅要征國家求發(fā)改委、財政部、自然資源部、農(nóng)業(yè)農(nóng)村部等政府主管部門關(guān)于自然資源資產(chǎn)管理的主要做法，還要征求自然資源資產(chǎn)管理領(lǐng)域研究人員的意見。通過將實務(wù)界實踐與理論界研究的緊密結(jié)合，進(jìn)一步將自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計的評價指標(biāo)、評價方法以及評價程序具體化。

2.探索自然資源資產(chǎn)信息公開制度

自然資源屬全民所有，而有償使用制度則是我國將自然資源所有權(quán)與使用權(quán)分離的重大探索。在自然資源兩權(quán)分離的過程中，易于出現(xiàn)委托—代理人問題，表現(xiàn)為自然資源資產(chǎn)管理領(lǐng)域腐敗現(xiàn)象多發(fā)和生態(tài)環(huán)境破壞問題瞞報等狀況，而信息公開是解決委托—代理困境的重要手段，要創(chuàng)造各種條件加快建設(shè)自然資源資產(chǎn)管理綜合信息平臺，通過對土地、水域、森林以及礦山等各類自然資源數(shù)據(jù)庫的完善，推動自然資源資產(chǎn)核算和管理信息的公開。同時，還可以進(jìn)一步強(qiáng)化地理信息系統(tǒng)（GIS）、大數(shù)據(jù)技術(shù)以及空間遙感技術(shù)等現(xiàn)代信息技術(shù)手段的應(yīng)用廣度和深度，輔助進(jìn)行自然資源資產(chǎn)核算與管理的跟蹤審計，以提高審計信息的準(zhǔn)確性和時效性。

3.優(yōu)化自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計方式

隨著大數(shù)據(jù)、云計算等技術(shù)日益廣泛應(yīng)用，計算機(jī)審計、大數(shù)據(jù)分析審計以及非現(xiàn)場審計等審計方式創(chuàng)新層出不窮。審計人員從傳統(tǒng)的接觸票據(jù)、存貨盤點以及人員訪談等審計方式，轉(zhuǎn)變?yōu)榇蛲ㄆ髽I(yè)信息系統(tǒng)，從系統(tǒng)中獲取數(shù)據(jù)進(jìn)行審計關(guān)注點驗證，這時應(yīng)用的審計方法主要目標(biāo)是解決審計數(shù)據(jù)獲取、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)建模以及審計數(shù)據(jù)可持續(xù)監(jiān)控等方面的問題。

計算機(jī)審計數(shù)據(jù)分析技術(shù)的形成，讓自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計不再局限于抽樣，而是可以通過大數(shù)據(jù)手段，進(jìn)行全域?qū)徲嫈?shù)據(jù)分析。同時利用云計算與人工智能技術(shù)使自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計可自動執(zhí)行分析，達(dá)到按月審計，并逐漸變?yōu)榭沙掷m(xù)審計分析。（基金項目：國家社會科學(xué)基金一般項目：價值鏈雙重嵌入框架下中國-中亞-西亞能源經(jīng)濟(jì)圈的構(gòu)建與協(xié)同機(jī)制研究（20BJL068）;陜西省社會科學(xué)基金項目：陜西綠色能源體系構(gòu)建與能源產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展深度融合研究（2021D026）;陜西省教育廳重點科學(xué)研究計劃：基于創(chuàng)新驅(qū)動的陜西能源企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的財稅支持政策研究（20JZ054）。作者單位：西安財經(jīng)大學(xué)商學(xué)院）