向建紅

（武夷學(xué)院商學(xué)院，福建 武夷山 354300）

自然資源一直是社會發(fā)展和人們生活的重要基礎(chǔ)，但由于過去沒有意識到自然資源的稀缺性，人們只是單方面不斷索取，忽視了對自然資源的維護(hù)、保養(yǎng)、投入等，導(dǎo)致社會越來越發(fā)展，但自然資源被破壞得越來越嚴(yán)重，水土流失、氣候變暖等諸多生態(tài)失衡問題變得越來越突出。如果繼續(xù)放任對自然資源的肆意掠奪，將會反過來直接阻礙社會、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所幸隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國的生態(tài)環(huán)保意識、對自然資源價值等的認(rèn)識開始增強(qiáng)，逐步認(rèn)識到社會、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境等協(xié)調(diào)發(fā)展的重要性。2005年，時任浙江省委書記的習(xí)近平同志首次提出“綠水青山就是金山銀山”的理念，更是讓大家對綠水青山等自然資源價值的認(rèn)識提升到一個新的高度，為我國改變發(fā)展經(jīng)濟(jì)必須以損毀自然生態(tài)環(huán)境為代價的發(fā)展方式提供了明確的方向和思路。但如何在實踐中將該理論更好地實施，從而促進(jìn)生態(tài)文明的建設(shè)，必須要解決的一個重要問題就是有關(guān)自然資源的核算，只有建立明確的核算方法、機(jī)制等才能為綠水青山價值的真正實現(xiàn)提供條件。本文在分析自然資源核算體系現(xiàn)狀和問題的基礎(chǔ)上，嘗試以“兩山理論”為基礎(chǔ)，遵循自然資源體系核算原則，構(gòu)建與體系相適應(yīng)的機(jī)制，這對我國生態(tài)文明建設(shè)具有重要意義。

1 相關(guān)文獻(xiàn)回顧

與自然資源核算體系相關(guān)的研究主要集中在核算和定價方法、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制、自然資源核算體系框架等方面。一是自然資源核算方法和定價的研究。李世聰?shù)萚1]認(rèn)為核算自然資源生態(tài)價值可以采用比較價值補(bǔ)償法、總經(jīng)濟(jì)價值法、預(yù)期收益資本化法等多種方法。陳尚等[2]運(yùn)用市場價格法、替代成本法、條件價值法等多種方法對海洋生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)量和價值量進(jìn)行核算和評估。姚霖[3]認(rèn)為對自然資源核算和定價方法的選擇，不僅要考慮自然資源直接數(shù)量和價格相乘帶來的表面結(jié)果，還要體現(xiàn)自然資源受外在制度、政策等的影響所帶來的保值和增值信息。二是自然資源核算的資產(chǎn)負(fù)債表研究。王斌等[4]認(rèn)為生物資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)由附表和主表共同構(gòu)成，報表體系能體現(xiàn)生物資源的自然增值、生態(tài)功能和統(tǒng)計基礎(chǔ)三方面的目標(biāo)。沈鐳等[5]認(rèn)為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就是建立一種以會計復(fù)式記賬理論為基礎(chǔ)的核算制度，通過該制度能確認(rèn)、計量自然資源資產(chǎn)、負(fù)債等的變化。方銳[6]在比較美、德等國家自然資源核算方法的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國的國情，從理論和實踐兩方面提出了構(gòu)建煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素、框架、核算方法等。何利等[7]基于WSR方法論，提出構(gòu)建以復(fù)式借貸記賬理論為基礎(chǔ)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制思想和方法，該方法能將自然資源的自然屬性、優(yōu)化配置和效益選擇有機(jī)統(tǒng)一起來。三是自然資源核算體系研究。王積田等[8]在分析自然資源價值內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，提出構(gòu)建農(nóng)業(yè)自然資源價值核算體系應(yīng)遵循的程序、原則等。董恪名[9]認(rèn)為自然資源會計核算體系設(shè)計應(yīng)考慮會計主體的公共性和外部性，核算方法要具有多元性，還要能體現(xiàn)出自然資源受自身以及政府、企業(yè)等外界的影響。李慶旭等[10]以生態(tài)系統(tǒng)提供的直接產(chǎn)品價值、調(diào)節(jié)服務(wù)價值和社會文化服務(wù)價值等多方面內(nèi)容為基礎(chǔ)，篩選出適應(yīng)深圳福田區(qū)的自然資源核算指標(biāo)，從實踐上構(gòu)建出一套自然資源資產(chǎn)核算體系。陶健等[11]綜合考慮自然資源生態(tài)價值和安全，從生態(tài)學(xué)理論和實踐兩方面構(gòu)建了包含主體功能、“三生空間”和生態(tài)保護(hù)紅線的生態(tài)資源資產(chǎn)綜合核算體系。

前期關(guān)于自然資源核算的概念、體系、核算方法等方面的研究文獻(xiàn)是該課題研究的基礎(chǔ)，但由于對自然資源核算的諸多研究無論國內(nèi)外都起步較晚，針對自然資源體系構(gòu)建的文獻(xiàn)相對較少，而且對體系的內(nèi)容討論較簡單，將“兩山理論”與自然資源核算體系問題結(jié)合起來的研究更是寥寥無幾。

2 自然資源核算體系現(xiàn)狀及存在的問題

2.1 自然資源核算體系缺乏完善的理論基礎(chǔ)

自然資源核算是國內(nèi)外討論的一個重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，雖然我國對自然資源價值的重要性認(rèn)識逐步提升，加大了對自然資源核算政策的制定力度，引導(dǎo)學(xué)者對自然資源核算進(jìn)行各種探討，但是筆者通過CNKI查閱以自然資源核算體系為主題的文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)直接的相關(guān)文獻(xiàn)很少，僅有的一些文獻(xiàn)也是以土地資源、森林資源等單一類型的自然資源為例，并且體系構(gòu)建相對單薄，在實踐中的推進(jìn)缺乏扎實的理論基礎(chǔ)。

2.2 對自然資源價值屬性認(rèn)識和利用不深入

自然資源是在特定時間、空間下能夠給人類帶來經(jīng)濟(jì)價值等福利的各種自然環(huán)境因素的總稱[12]，如土地、水、林木等。要對自然資源的經(jīng)濟(jì)價值進(jìn)行準(zhǔn)確核算和評估，必須要對自然資源的自然屬性和產(chǎn)權(quán)屬性等進(jìn)行準(zhǔn)確分類，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建明晰的自然資源核算體系。但在對自然資源的傳統(tǒng)理解中，認(rèn)為自然資源只是提供直接的物質(zhì)產(chǎn)品，而沒有考慮自然資源所能帶來的間接生態(tài)服務(wù)功能和效益，如改善環(huán)境、涵養(yǎng)水源、調(diào)節(jié)氣候等。雖然我國各地在近年來加大了對自然資源自然屬性和生態(tài)屬性的認(rèn)知，通過各種手段和方法對自然資源進(jìn)行核查和界定，但是由于配套的機(jī)制、核查方法、評估方法等不同，各地的自然資源是否全部能核查清楚，對自然資源產(chǎn)生的生態(tài)功能和效益是否能核算和認(rèn)定等都存在一定困難。對生態(tài)功能和效益的忽略或核算的困難導(dǎo)致目前更多的目光集中在自然資源的自然價值屬性上，而對生態(tài)要素市場屬性等的認(rèn)識和利用不夠深入。

2.3 對自然資源的核算和定價方法缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

自然資源種類多、功能性復(fù)雜，對不同種類的自然資源，在提供不同功能過程中應(yīng)采用的核算和定價方法完全不同。目前有學(xué)者在理論和實踐等方面對自然資源核算方法進(jìn)行不斷的探索，如閆吉順等[13]為了核算大連自然海岸的資源價值，首先根據(jù)自然海岸的特點(diǎn)，從基本價值、服務(wù)價值、綜合核算系數(shù)等方面篩選出一定的自然資源價值指標(biāo)，然后構(gòu)建相應(yīng)的核算模型，最終推導(dǎo)出自然海岸的資源綜合價值。張宏亮[14]從宏微觀兩方面對自然資源存量的耗減估價理論與方法進(jìn)行深入探討。目前我國的自然資源核算方法還沒有形成統(tǒng)一的評估標(biāo)準(zhǔn)和體系，這是當(dāng)前和今后自然資源價值核算和評估面臨的最為緊迫的問題。

2.4 構(gòu)成要素和核算方法等沒有形成統(tǒng)一的觀點(diǎn)

我國為了更好地進(jìn)行自然資源核算，從黨的十八大開始提出在全國探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并在部分地區(qū)先行試點(diǎn)。各級管理部門相繼出臺了一系列有關(guān)推進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的政策文件，我國學(xué)者大力開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制，在理論和實踐方面都取得了一定的成效。但由于自然資源自身屬性的多樣性，導(dǎo)致目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在構(gòu)成要素、核算方法等方面還存在很大爭議，沒有形成一個統(tǒng)一的、權(quán)威的觀點(diǎn)。如耿建新等[15]認(rèn)為我國在理論和實踐方面都沒有單獨(dú)設(shè)置自然資源負(fù)債要素的基礎(chǔ)，當(dāng)前自然資源核算沒有必要單獨(dú)設(shè)置負(fù)債要素。李婉瓊[16]認(rèn)為有必要設(shè)置自然資源負(fù)債要素，并且依據(jù)重置成本法計算要求，將水資源的維護(hù)和治理費(fèi)用、成本與投入三層次的計算結(jié)果匯總到資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債要素中。宋寶[17]認(rèn)為水資源中的主要污染物含量過高會造成環(huán)境、氣候等的損害，為了減少污染物的含量，必須要花費(fèi)很大的代價，水資源負(fù)債就是為了恢復(fù)環(huán)境超過自然承載能力形成的預(yù)計成本現(xiàn)時義務(wù)。

2.5 自然資源核算機(jī)制有待完善

自然資源核算體系的構(gòu)建，在科學(xué)的核算和評估方法外，必須要有相配套的一系列的核算機(jī)制做支撐。雖然我國加大了對自然資源核算政策和機(jī)制的制定，但是隨著對自然資源核算認(rèn)識的進(jìn)一步提升，相應(yīng)的核算政策、機(jī)制內(nèi)容、指標(biāo)、范圍等方面有時比實踐相對滯后，自然資源核算過程中涉及到的審計機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、懲罰機(jī)制等都有待完善。如自然資源核算方法是否科學(xué)合理、評估方法是否公平、核算流程是否符合規(guī)范、自然資源資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)科目和要素是否能反映真實的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益狀況、不同部門之間提供的自然資源資產(chǎn)負(fù)債狀況存在差異如何進(jìn)行協(xié)調(diào)等都需要完善的機(jī)制進(jìn)行規(guī)范和約束。

3 基于“兩山理論”的自然資源核算體系構(gòu)建

3.1 構(gòu)建自然資源核算體系的原則

3.1.1 動態(tài)性

構(gòu)建自然資源核算體系是一項非常復(fù)雜的系統(tǒng)工程，其中包括自然資源的分類、核算范圍、核算方法、核算機(jī)制等，這些內(nèi)容不是一成不變的。構(gòu)建自然資源核算體系，必須要堅持動態(tài)性原則，適應(yīng)社會、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境發(fā)展等的變化，在合理合法的基礎(chǔ)上，保持核算體系的彈性機(jī)制，及時應(yīng)用最新、最科學(xué)的核算方法，完善并形成最合理的核算機(jī)制。

3.1.2 全面性

自然資源核算的一個重點(diǎn)和難點(diǎn)是如何界定自然資源的范圍，核定清楚哪些自然資源可以納入核算的范疇、哪些不能納入自然資源資產(chǎn)核算的范疇等。要構(gòu)建合理有效的自然資源核算體系，必須要保持自然資源核算的全面性，對所有可以納入自然資源核算范疇的存量和動態(tài)變量數(shù)據(jù)摸排清楚，力爭不遺漏任何自然資源。

3.1.3 公平性

自然資源的不同價值屬性可能分別由國家、集體、企業(yè)和個人等不同主體擁有，在進(jìn)行自然資源核算時，一定要堅持依法公平，對不同主體所擁有的自然資源采用具有類比性的核算方法和處理方式，避免個人，尤其是處于弱勢地位的農(nóng)民等所擁有的自然資源資產(chǎn)價值嚴(yán)重縮水。

3.1.4 科學(xué)性

自然資源除了可以提供直接自然產(chǎn)品外，還可以提供多種間接生態(tài)服務(wù)效應(yīng)，直接產(chǎn)品和間接生態(tài)服務(wù)效應(yīng)的核算方法完全不同。目前自然資源的核算方法很多，但也存在很多討論和爭議，在構(gòu)建自然資源核算體系時，要明確自然資源核算方法的科學(xué)性，依據(jù)自然資源提供的功能采用相應(yīng)的科學(xué)核算方法。

3.1.5 適用性

不同地區(qū)自然資源的種類和功能定位不一定完全相同，如福建省南平、三明等地處山區(qū)，林木資源豐富，而廈門、福州等地區(qū)海域資源豐富。不同自然資源的核算方法、核算模式等差異很大，各地要充分考慮當(dāng)?shù)刈匀毁Y源的種類及功能定位，構(gòu)建適應(yīng)當(dāng)?shù)氐摹⒂刑厣淖匀毁Y源核算體系。

3.2 構(gòu)建自然資源核算體系相應(yīng)機(jī)制

3.2.1 構(gòu)建明確的自然資源屬性分類機(jī)制

“綠水青山就是金山銀山”理論就是要充分挖掘綠水青山等自然資源蘊(yùn)含的使用價值，首先通過科學(xué)的自然資源核算方法和評估手段，明確各種自然資源的產(chǎn)權(quán)屬性，運(yùn)用市場化的手段將綠水青山等自然資源轉(zhuǎn)化為可以提供直接物質(zhì)產(chǎn)品和生態(tài)服務(wù)功能的生態(tài)資本。自然資源的自然價值屬性經(jīng)過市場交換，向要素價值屬性和交換價值屬性轉(zhuǎn)換，實現(xiàn)了價值的保值和增值。然后通過自然資源增值部分重新投入到對自然資源的維護(hù)、改造等過程中，帶來自然資源價值的持續(xù)不斷增值和循環(huán)利用，實現(xiàn)綠水青山真正向金山銀山的轉(zhuǎn)變，從而最終達(dá)到自然資源生態(tài)文明屬性的目標(biāo)。

要構(gòu)建合理的自然資源核算體系，必須要遵循“綠水青山就是金山銀山”理論的規(guī)律，理解自然資源不同階段存在的自然屬性、要素價值屬性、交換價值屬性、增值屬性、生態(tài)文明屬性，并制定明確的自然資源屬性分類核算機(jī)制。只有對自然資源在轉(zhuǎn)化過程不同階段的價值屬性有明確的認(rèn)識，針對不同價值屬性構(gòu)建相應(yīng)的價值核算方法和機(jī)制，才能保證自然資源核算體系的完整性和全面性。

3.2.2 制定科學(xué)動態(tài)的核算方法和定價機(jī)制

要做好自然資源核算，必須要根據(jù)不同的自然資源及其提供的不同功能，分別選用最合理的核算方法。自然資源提供的直接物質(zhì)產(chǎn)品功能，如各種木材、林下產(chǎn)品、礦產(chǎn)品、居民或工業(yè)用水、水產(chǎn)品等，可以在確定成本的基礎(chǔ)上直接通過市場公允價值進(jìn)行核算。自然資源提供的間接生態(tài)服務(wù)效益功能，很多無法直接和物質(zhì)產(chǎn)品一樣通過市場價值進(jìn)行核算和認(rèn)定，必須要根據(jù)不同生態(tài)服務(wù)效益分別采用不同的核算方法和定價策略。如林木資源在涵養(yǎng)水源、調(diào)節(jié)氣候等方面的價值不能直接通過市場體現(xiàn)，可以采用影子價格法進(jìn)行核算；核算林木資源等在保持水土量的價值方面可以通過機(jī)會成本進(jìn)行核算。由于全國已經(jīng)于2021年開展碳交易，對水資源、林木資源等在固碳方面產(chǎn)生的價值可以采用機(jī)會成本與市場價值相結(jié)合的核算方式進(jìn)行。自然資源核算方法和定價不是一成不變的，而是隨著社會、經(jīng)濟(jì)、科技等的發(fā)展而不斷發(fā)展，要保證自然資源核算體系的動態(tài)性和科學(xué)性，必須要根據(jù)社會發(fā)展情況及時對自然資源核算機(jī)制和定價機(jī)制進(jìn)行修正和完善。

3.2.3 制定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制機(jī)制

1）設(shè)置合理的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表模式。自然資源類別眾多，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，必須根據(jù)自然資源的類別屬性編制自然資源總的資產(chǎn)負(fù)債表，并依據(jù)自然資源不同種類的特點(diǎn)，單獨(dú)編制資產(chǎn)負(fù)債表分表，如水資源資產(chǎn)負(fù)債表、土地資源資產(chǎn)負(fù)債表等。自然資源總表和分表之間要存在相互勾稽和支撐的關(guān)系。

2）設(shè)計合理的會計要素和科目。設(shè)置合理的會計要素和科目是自然資源核算的基礎(chǔ)。自然資源的相關(guān)會計科目應(yīng)在遵循會計準(zhǔn)則要求的前提下合理簡潔，不僅能反映出自然資源資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益受自然因素、人力因素等的影響，還能體現(xiàn)國家政策變化對自然資源的影響等。例如為了更好地反映水資源污染情況，可以設(shè)置水資源負(fù)債要素，并具體分類設(shè)置“水環(huán)境污染”“農(nóng)業(yè)用水量”“工業(yè)用水量”“生態(tài)用水量”“廢水排放量”等水資源負(fù)債科目。

3）采用合理的核算方式。由于自然資源價值量核算相對比較復(fù)雜，尤其是生態(tài)服務(wù)價值核算的難度更大，很多學(xué)者在實踐中編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時只是采用單一的實物量核算方法。在“兩山理論”的指導(dǎo)下，要充分發(fā)揮綠水青山等自然資源的生態(tài)價值優(yōu)勢，必須采用存量和流量相結(jié)合、實物量和價值量相結(jié)合的核算方式，盡量能體現(xiàn)出自然資源的自然價值和生態(tài)價值。

4）加強(qiáng)各部門對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的協(xié)作。目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和管理工作主要由自然資源局等部門負(fù)責(zé)，但資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)比一般行業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表復(fù)雜得多，僅僅依靠自然資源部門很難完全獲取最真實可靠的數(shù)據(jù)，必須要依靠統(tǒng)計、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利、地方政府等眾多部門的通力合作、相互配合，才能做好自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作，真實客觀地反映出自然資源提供實物量和提供生態(tài)價值量等的變化，凸顯出自然資源的重要性，進(jìn)而推進(jìn)“兩山理論”在實踐中的拓展。

3.2.4 建立有效的自然資源核算監(jiān)督機(jī)制

合理的自然資源核算體系離不開有效的監(jiān)督機(jī)制。自然資源核算比較復(fù)雜，涉及面較廣，環(huán)節(jié)較多。在核算的各個環(huán)節(jié)都必須要建立有效的核算監(jiān)督機(jī)制，形成核算前、核算中、核算后的全方位監(jiān)督機(jī)制。如在對自然資源數(shù)量和種類進(jìn)行清查過程中，需要多部門分工合作，如果沒有有效的監(jiān)督機(jī)制，就會出現(xiàn)相互推諉現(xiàn)象。在核算期間，對自然資源價值的核算和評估使用方法不同，會導(dǎo)致自然資源價值差異太大。因此對自然資源核算必須要求有相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制、懲罰機(jī)制等，對不認(rèn)真負(fù)責(zé)，隨意變更核算方法的工作人員要有一定的懲罰手段。在核算后期，要定期或不定期對核算結(jié)果進(jìn)行審計，要審核是否有意忽略或降低自然資源的生態(tài)效益價值，確保對自然資源核算的客觀真實性。

4 結(jié)束語

自然資源核算體系的構(gòu)建是一項復(fù)雜工程，目前國內(nèi)外都還沒有統(tǒng)一的體系。本文以“兩山理論”為指導(dǎo)，分析構(gòu)建原則，提出構(gòu)建自然資源核算體系相應(yīng)的核算方法和定價機(jī)制、資產(chǎn)負(fù)債表的編制機(jī)制、核算監(jiān)督機(jī)制等建設(shè)，對后續(xù)加強(qiáng)對自然資源核算，加快“兩山理論”在實踐中的應(yīng)用具有借鑒作用。