○ 文/曹文婷

查找企業(yè)財務(wù)舞弊，審計人員應(yīng)從行業(yè)層面對企業(yè)所處行業(yè)經(jīng)營狀況進(jìn)行了解，以同類型企業(yè)財務(wù)指標(biāo)作為參照，結(jié)合目標(biāo)企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營模式及成果，在實施審核過程中關(guān)注重要指標(biāo)的變動情況，對比超界或臨界反常業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，為識別舞弊風(fēng)險提供路標(biāo)。同時，筆者結(jié)合業(yè)務(wù)操作，總結(jié)了部分常見舞弊特征，幫助審計人員查偏糾錯。

部分企業(yè)為了逃避監(jiān)管，采取多種方法向金融機(jī)構(gòu)融資，符合金融機(jī)構(gòu)對各種指標(biāo)的監(jiān)管，尤其是資產(chǎn)負(fù)債率和流動比率。企業(yè)將非流動資產(chǎn)支出列入流動資產(chǎn)。如：預(yù)付賬款中包括預(yù)付的工程款和設(shè)備款，其他流動資產(chǎn)中列支1年以上長期待攤費用等。同時一些支出應(yīng)按受益期攤銷或者應(yīng)計提折舊、支出，未作計提核算，應(yīng)計入費用化的支出卻資本化。有的企業(yè)雖報表反映資產(chǎn)規(guī)模較大，但優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、流動性強(qiáng)的資產(chǎn)占比較低，應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款、固定資產(chǎn)、在建工程等流動性差，難以收回的資產(chǎn)占比較高。以上均是企業(yè)在財務(wù)報表列報中常使用的舞弊方法，具體我們按會計科目的異常情況進(jìn)行分析。

一、各行業(yè)財務(wù)指標(biāo)特點

（一）應(yīng)收賬款

1.行業(yè)特點。按照行業(yè)特點，機(jī)械、汽車等裝備制造行業(yè)，由于產(chǎn)品價值高，大多采用賒銷方式進(jìn)行結(jié)算，應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額1到2成；科技類設(shè)備、有色金屬冶煉、加工等行業(yè)，應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額的比例不足十分之一。而提供城市基礎(chǔ)服務(wù)的通信、用電、醫(yī)藥、供熱、水等行業(yè)企業(yè)由于按量收費，且消費群體為市民，絕大部分以現(xiàn)金結(jié)算，應(yīng)收賬款占比低。

2.分析判斷。應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)的比重不宜過高，一般應(yīng)在三分之一以內(nèi)，若超過這個比例，企業(yè)發(fā)生信用風(fēng)險可能性增大。而且，應(yīng)收賬款占比高，說明企業(yè)不良賬款多，易引發(fā)資金流風(fēng)險。

3.識別方法。一是關(guān)注賒銷比例、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并對同期和上期進(jìn)行對比，初步分析判斷應(yīng)收賬款是否與收入同比例大幅度增減；二是看賒銷政策，判斷實際賬齡是否與賒銷政策一致，是否存在明顯延長情況；三是看存貨占收入的比例；四是關(guān)注應(yīng)收賬款大幅增加的時點。

4.造假手段。突擊在接近資產(chǎn)負(fù)債表日銷售，一般在會計期末主要通過應(yīng)收賬款科目進(jìn)行記錄，增加當(dāng)期收入和利潤，期后退回已銷產(chǎn)品再作調(diào)減。應(yīng)收賬款長期掛賬，將長、短期投資收益記入應(yīng)收賬款以減少納稅。隱藏收益，利用應(yīng)收賬款放貸、有償放貸等。

（二）其它應(yīng)收款

1.異常表現(xiàn)。包括向關(guān)聯(lián)方提供非經(jīng)營性資金占用；大股東或?qū)嶋H控制人利用控制關(guān)系占用下屬企業(yè)資金等。

2.分析判斷。一般而言，其它應(yīng)收賬款超過其總資產(chǎn)的10%或超過其收入的30%，則存在一定舞弊可能性。若達(dá)到總資產(chǎn)的40%以上或者收入的80%以上，基本確定存在嚴(yán)重的管理或財務(wù)舞弊。

3.舞弊手段。通過費用掛賬、虛增利潤，即：當(dāng)期費用支出未列入當(dāng)期損益，反映在其他應(yīng)收款科目中。無償出借資金，為關(guān)聯(lián)企業(yè)無償墊付非經(jīng)營性資金或為下屬單位墊付各種款項，隱匿資金占用費。出資不到位，即：大股東抽逃注冊資金。

（三）貨幣資金

一般而言，服務(wù)行業(yè)一次性資金投入后，日常用于周轉(zhuǎn)資金占用較低，如酒店、超市等貨幣資金占資產(chǎn)總額不足十分之一；采掘、制造行業(yè)，屬于重資產(chǎn)行業(yè)，需要購買設(shè)備、材料，貨幣資金占資產(chǎn)總額的比例要高于服務(wù)行業(yè)1-3倍；而科技信息行業(yè)主要依賴于人才與技能，知識創(chuàng)造價值，主要支出為研發(fā)支出，因此貨幣資金交易占比較高，占企業(yè)資產(chǎn)總額接近一半甚至更高。

除金融企業(yè)外，按照企業(yè)所處行業(yè)周期來看，處于衰退期的企業(yè)，由于產(chǎn)品缺乏市場和競爭力，采用賒銷回款，時間長、回款率低，貨幣資金不足資產(chǎn)總額的5‰，企業(yè)經(jīng)營效益差。如：ST星源(000005)。而貨幣資金占比過高，也增加了本外幣資金余額或交易的錯報風(fēng)險，很可能包含受限資金。如，簽發(fā)票據(jù)、保函需繳納的保證金等情況。

（四）存貨

包括原材料、在產(chǎn)品、庫存商品、周轉(zhuǎn)材料、委托加工物資、發(fā)出商品、包裝物、低值易耗品等；

1.行業(yè)特點。房地產(chǎn)企業(yè)的存貨一般占比在3成以上，占比最高；鐵路、公路和運輸服務(wù)企業(yè)幾乎在2‰以下，占比最?。簧虉?、超市等銷售行業(yè)存貨占比小于10%，而建材、設(shè)備制造企業(yè)存貨占比超過銷售行業(yè)1-2倍。

2.異常表現(xiàn)。一是存貨占比過大。絕大多數(shù)企業(yè)存貨在20%以下，若超過20%比例，很可能存在虛增存貨情況。二是存貨計價方法調(diào)整，將已消耗但未結(jié)轉(zhuǎn)的成本掛賬。三是關(guān)注存貨的庫齡，判斷是否存在長期積壓的原材料或無法銷售的不合格產(chǎn)品。四是通過少計成本，達(dá)到虛增本期利潤的目的。

（五）在建工程

若在建工程持續(xù)保持在一個較高的水平，或持續(xù)大于固定資產(chǎn)，很可能存在異常情況，特別需要關(guān)注在建工程長期未結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)情況。其產(chǎn)生的原因包括原材料漲價無法投產(chǎn)、污水處理不達(dá)標(biāo)、項目延期、變更投資方向等。由于一直掛賬，也不計提減值準(zhǔn)備或折舊，導(dǎo)致虛增利潤。

（六）收入

1.異常表現(xiàn)。主要包括：一是經(jīng)營成果嚴(yán)重背離行業(yè)現(xiàn)狀況。當(dāng)行業(yè)景氣度下降，且在行業(yè)內(nèi)非龍頭企業(yè)時，其銷售額逆向增長；二是客戶集中度較高，其銷售下游客戶、原料采購對象固定為1-2個，銷售依賴性高；三是關(guān)聯(lián)交易占比較高，一般達(dá)到了30%或以上，關(guān)聯(lián)交易的價格不公允，造成關(guān)聯(lián)方利益輸送等；四是對同一企業(yè)不同時期之間或不同企業(yè)同一時期之間的銷售毛利率分析。

2.舞弊手段。當(dāng)應(yīng)收賬款增加額超過當(dāng)年收入的20%時，存貨又大幅度增加時，表明收入增加的真實性存在疑點，或者是通過增加預(yù)收貨款，達(dá)到隱藏收入目的。銷售毛利率與同行業(yè)波動不一致，又無合理理由時，其收入確認(rèn)可能存在風(fēng)險隱患。

（七）成本

1.異常表現(xiàn)。企業(yè)為避稅或滿足銀行授信條件要求，往往采用相反的手段增加或減少成本支出。企業(yè)報稅時，通過加大成本費用支出，減少繳稅支出。而為取得銀行貸款，粉飾財務(wù)報表，增加利潤額。將高管、職工個人費用計入企業(yè)費用，或?qū)⑵髽I(yè)資金當(dāng)作個人資金運作等。

2.舞弊手段。一是推遲存貨結(jié)轉(zhuǎn)，降低營業(yè)成本；二是在收入和存貨大幅度增減情況下，成本未同比例增減或增減很少。三是推遲產(chǎn)成品入庫時間，將存貨掛在預(yù)付賬款上，達(dá)到少結(jié)轉(zhuǎn)成本、虛增利潤目的。四是在預(yù)付貨款或應(yīng)付賬款大幅度增長情況下，折舊、攤銷卻出現(xiàn)反向下降。

（八）利潤

一是收到大額分紅或資產(chǎn)賤買貴賣的形式以獲取投資收益。集團(tuán)公司將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)組裝給成員公司上市后，利用高比例分紅的形式逐步回收投資，或?qū)⒌蛢r值資產(chǎn)高額賣給上市公司，以獲得高額價差帶來的投資收益。二是通過預(yù)提費用操縱利潤。預(yù)提費用具有一定主觀性，存在人為判斷和估計，成為上市公司利潤調(diào)節(jié)的工具。

綜上所述，經(jīng)營成果不僅反映在利潤表相關(guān)指標(biāo)上，在資產(chǎn)負(fù)債表或現(xiàn)金流量表中均有對應(yīng)科目反映。因此，我們不能簡單根據(jù)單個指標(biāo)或幾個固定指標(biāo)的數(shù)值下結(jié)論，應(yīng)根據(jù)多個指標(biāo)的數(shù)值高低變化來循序推敲需要判斷的指標(biāo)。即：從一個或一組指標(biāo)出發(fā)，結(jié)合行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來驗證財務(wù)數(shù)據(jù)的合理性，通過歷史數(shù)據(jù)對比分析，找出潛藏的財務(wù)舞弊情況。