楊 靜（副教授），黃 茜

一、引言

黨的十九屆五中全會(huì)提出，“堅(jiān)持創(chuàng)新在我國現(xiàn)代化建設(shè)全局中的核心地位，把科技自立自強(qiáng)作為國家發(fā)展的戰(zhàn)略支撐”，使得科技創(chuàng)新作為國家發(fā)展戰(zhàn)略支撐的地位愈加凸顯。創(chuàng)新已經(jīng)成為許多企業(yè)在二十一世紀(jì)知識(shí)密集型經(jīng)濟(jì)中競爭的主要手段，然而技術(shù)創(chuàng)新是一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)，外部環(huán)境的不確定性、技術(shù)的復(fù)雜性以及企業(yè)能力的限制等都可能會(huì)導(dǎo)致創(chuàng)新失敗。因此，實(shí)施技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)是推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的必要手段。技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)本質(zhì)上屬于管理審計(jì)的一個(gè)重要分支，以改善企業(yè)創(chuàng)新管理素質(zhì)、提高企業(yè)創(chuàng)新能力為目的，也是衡量和提高企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新效率的重要工具。

目前，我國對(duì)于技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)的研究主要圍繞創(chuàng)新能力和創(chuàng)新績效來展開，從經(jīng)濟(jì)層面強(qiáng)調(diào)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)對(duì)企業(yè)發(fā)展的作用和意義，沒有綜合考慮非經(jīng)濟(jì)要素在技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)中的重要性，這主要是因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)大多將戰(zhàn)略布局重點(diǎn)放在經(jīng)濟(jì)利潤上。然而，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，技術(shù)創(chuàng)新與企業(yè)社會(huì)責(zé)任的結(jié)合更加密切，“負(fù)責(zé)任的創(chuàng)新”[1]要求從倫理的角度有效評(píng)估技術(shù)創(chuàng)新的各個(gè)環(huán)節(jié)，以保證技術(shù)創(chuàng)新成果的可持續(xù)性和社會(huì)可接受性。因此，針對(duì)理論上和實(shí)踐中的不足與需求，將三重底線理論引入技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行重新定位。三重底線理論以可持續(xù)發(fā)展為出發(fā)點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在商業(yè)活動(dòng)中除了需要關(guān)注經(jīng)濟(jì)效益，還需要考慮環(huán)境效益和社會(huì)效益。將三重底線理論的指導(dǎo)思想與技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)相結(jié)合，可以彌補(bǔ)以往技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)忽視非經(jīng)濟(jì)因素的缺陷，能夠更加客觀地反映技術(shù)創(chuàng)新成果的真正價(jià)值，輔助企業(yè)全方位重新審視技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的科學(xué)性、合理性以及可持續(xù)性。

二、相關(guān)概念與理論

（一）技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)概念的界定

為了使構(gòu)建的技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)理論模型更具科學(xué)性、合理性，有必要首先定義技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)的概念。Burgelman和Sayles[2]認(rèn)為，技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)是為了評(píng)價(jià)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力和績效而存在，審計(jì)內(nèi)容主要從資源的可獲得性以及分配、組織架構(gòu)及文化氛圍等五個(gè)維度展開。Chiesa等[3]認(rèn)為，技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)主要關(guān)注創(chuàng)新過程，審查創(chuàng)新活動(dòng)所需要的各個(gè)環(huán)節(jié)是否安排到位以及其運(yùn)行情況，并評(píng)價(jià)每項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)的實(shí)施程度是否達(dá)到已知的高水平標(biāo)準(zhǔn)。

由于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)不僅涉及商業(yè)領(lǐng)域，而且還會(huì)對(duì)人類社會(huì)和自然環(huán)境造成影響，因此應(yīng)當(dāng)調(diào)整技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)的廣度和深度。本文認(rèn)為，當(dāng)前企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)應(yīng)當(dāng)以技術(shù)創(chuàng)新過程審計(jì)為核心，結(jié)合技術(shù)創(chuàng)新戰(zhàn)略審計(jì)和技術(shù)創(chuàng)新績效審計(jì)構(gòu)成三步流程，每個(gè)流程都從經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)三個(gè)角度對(duì)細(xì)分項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，以幫助企業(yè)提高管理技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的能力和效率，實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新的可持續(xù)性。

（二）三重底線理論的適用性

1997年，英國學(xué)者Elkington[4]首次提出了“三重底線”這一概念，他認(rèn)為隨著世界關(guān)注的可持續(xù)發(fā)展議程不斷推進(jìn)，企業(yè)不僅面臨著傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)，同時(shí)還面臨著環(huán)境質(zhì)量和社會(huì)正義這兩個(gè)挑戰(zhàn)。也就是說，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)離不開經(jīng)濟(jì)責(zé)任、環(huán)境責(zé)任和社會(huì)責(zé)任這三個(gè)基本底線。對(duì)于經(jīng)濟(jì)底線的認(rèn)識(shí)，可以理解為企業(yè)最為關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)資本，包括實(shí)務(wù)資本和金融資本，但是經(jīng)濟(jì)可持續(xù)性要求企業(yè)還應(yīng)當(dāng)重視人力資本；環(huán)境底線要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重其商業(yè)活動(dòng)能否為自然環(huán)境帶來貢獻(xiàn)；社會(huì)底線則強(qiáng)調(diào)企業(yè)作為社會(huì)的一部分，應(yīng)當(dāng)衡量其對(duì)社會(huì)健康和社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造潛力。

本質(zhì)上，企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新是為了實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值并提高自身的市場競爭力，但一項(xiàng)有效的商業(yè)活動(dòng)應(yīng)該具有可持續(xù)性，否則前期的投入就會(huì)付諸東流。結(jié)合三重底線理念思考，企業(yè)只有在技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的過程中充分考慮經(jīng)濟(jì)利益、環(huán)境質(zhì)量和社會(huì)公正這三個(gè)因素，才能夠符合可持續(xù)發(fā)展觀念的根本要求。而最終的技術(shù)創(chuàng)新成果不僅會(huì)讓企業(yè)受益，更能夠讓整個(gè)人類社會(huì)和生態(tài)系統(tǒng)受益。技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)作為一種管理手段，在技術(shù)創(chuàng)新管理中具有審查、分析和評(píng)價(jià)的作用，其與三重底線理論相結(jié)合，可構(gòu)成一種綜合性的技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)模型，有助于拓展技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)的思路。

從三重底線理論的角度重新梳理企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)，對(duì)構(gòu)建企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)理論模型及審計(jì)項(xiàng)目起到導(dǎo)向性作用。構(gòu)建企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)理論模型又有利于構(gòu)建企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)指標(biāo)框架，并為實(shí)踐提供更有針對(duì)性的指導(dǎo)。

（三）基于三重底線理論的技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)模型

三重底線理論不僅強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)績效，還將環(huán)境、社會(huì)績效置于同等重要的地位。將創(chuàng)新績效的內(nèi)涵擴(kuò)展至經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)三個(gè)方面，反過來重塑創(chuàng)新戰(zhàn)略、過程，構(gòu)建技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)模型，見圖1。

圖1 技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)模型

圖1是從創(chuàng)新戰(zhàn)略、創(chuàng)新過程和創(chuàng)新績效三個(gè)角度來明確企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)項(xiàng)目的一種綜合性審計(jì)模型。所謂“綜合性”，是指對(duì)技術(shù)創(chuàng)新的審計(jì)并非局限于創(chuàng)新過程或創(chuàng)新績效，而是全面地考慮技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的事前、事中和事后三個(gè)過程。技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)發(fā)生前主要審查總體創(chuàng)新戰(zhàn)略的可行性和科學(xué)性，包括項(xiàng)目計(jì)劃中對(duì)資源投入和配置的設(shè)計(jì)有效性，以及領(lǐng)導(dǎo)力組成情況的合理性；技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)中主要參考Chiesa等[3]的技術(shù)創(chuàng)新過程審計(jì)來分析和評(píng)價(jià)知識(shí)管理、技術(shù)支持、產(chǎn)品開發(fā)、工藝創(chuàng)新四個(gè)要素；技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)結(jié)束后從經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)三個(gè)角度來評(píng)價(jià)技術(shù)創(chuàng)新成果的綜合績效，以切實(shí)反映企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目的可持續(xù)性情況。

三、基于三重底線理論的技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)框架

（一）審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)實(shí)踐的前提條件，只有正確定位審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)實(shí)踐才得以開展。以技術(shù)創(chuàng)新為中心實(shí)施的審計(jì)在我國還處于理論研究階段，將技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)與三重底線理論結(jié)合之后的審計(jì)體系將更為復(fù)雜，因此，本文在設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)目標(biāo)前先設(shè)計(jì)了如圖2所示的思維導(dǎo)圖，在此基礎(chǔ)上再制定審計(jì)目標(biāo)。

圖2 審計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)思維導(dǎo)圖

首先，在定位企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)時(shí)通常將其視為內(nèi)部管理的手段之一，因而審計(jì)目標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)該符合企業(yè)總體戰(zhàn)略目標(biāo)的要求。企業(yè)治理層（包括董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等）和管理層負(fù)責(zé)確定審計(jì)目標(biāo)，并對(duì)審計(jì)活動(dòng)負(fù)主要責(zé)任。其次，審查基準(zhǔn)以經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)為主線，以此來評(píng)估審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)性、環(huán)保性和社會(huì)公平性。可以利用數(shù)據(jù)信息調(diào)查或者信息反饋的方式來輔助審查。最后，在確定審查基準(zhǔn)以及審查形式后，可以將審查路徑細(xì)分為兩個(gè)方向：一個(gè)方向是調(diào)查對(duì)象，即戰(zhàn)略部門、財(cái)務(wù)部門、研發(fā)部門、技術(shù)部門，這里的審計(jì)目標(biāo)主要是針對(duì)部門資源管理、計(jì)劃部署和實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)估和監(jiān)督；另一個(gè)方向是調(diào)查環(huán)節(jié)，即戰(zhàn)略支持、財(cái)務(wù)共享、技術(shù)管理、績效評(píng)估，這幾個(gè)環(huán)節(jié)與技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)緊密聯(lián)系，審計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)的是流程上各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)是否具有先進(jìn)性、規(guī)范性。

綜上，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)目標(biāo)的設(shè)計(jì)以治理層和管理層制定的總體戰(zhàn)略計(jì)劃和目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，融合三重底線理論，圍繞部門管理和作業(yè)環(huán)節(jié)來確定。因此，可將技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)目標(biāo)總結(jié)為以下幾點(diǎn)：

1.技術(shù)創(chuàng)新戰(zhàn)略的科學(xué)性、合理性、可持續(xù)性。

技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)的首要目標(biāo)是評(píng)價(jià)技術(shù)創(chuàng)新戰(zhàn)略是否科學(xué)、合理地反映治理層和管理層制定的總體戰(zhàn)略目標(biāo)要求，盡可能降低因戰(zhàn)略失誤導(dǎo)致創(chuàng)新失敗的可能性。此外，還要審查技術(shù)創(chuàng)新戰(zhàn)略的環(huán)境友好性以及是否承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，以更好地響應(yīng)可持續(xù)發(fā)展理念。

2.財(cái)務(wù)管理的規(guī)范性、公平性。引入環(huán)境、社會(huì)等方面評(píng)價(jià)的技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)，會(huì)導(dǎo)致相關(guān)財(cái)務(wù)處理發(fā)生重大變化，審計(jì)的第二目標(biāo)是評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)收支及其他財(cái)務(wù)處理是否依照經(jīng)濟(jì)性、環(huán)保性和社會(huì)公平性的原則來進(jìn)行規(guī)范，使得財(cái)務(wù)管理體系更具公平性。

3.技術(shù)研發(fā)管理流程的完整性、嚴(yán)謹(jǐn)性。對(duì)于技術(shù)研發(fā)管理流程審計(jì)的目標(biāo)是評(píng)估和監(jiān)督新技術(shù)、新產(chǎn)品的研究、開發(fā)環(huán)節(jié)是否完整地按照預(yù)定方案進(jìn)行，設(shè)計(jì)的問題反饋機(jī)制是否嚴(yán)謹(jǐn)。

4.績效評(píng)估模塊的客觀性、有效性。審計(jì)的績效性目標(biāo)包括審查評(píng)價(jià)技術(shù)創(chuàng)新成果的績效指標(biāo)是否與客觀事實(shí)相符，績效評(píng)估的結(jié)果是否能夠有效反映技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)效率和效果。同時(shí)，績效評(píng)估的框架從原來重點(diǎn)關(guān)注經(jīng)濟(jì)效益轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)三方面并重。

（二）審計(jì)內(nèi)容

為充分發(fā)揮所構(gòu)建的綜合性審計(jì)模型的作用，在對(duì)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)該確定具體的審計(jì)內(nèi)容。根據(jù)圖1，本文認(rèn)為，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)大致可分為創(chuàng)新戰(zhàn)略審計(jì)、創(chuàng)新過程審計(jì)、創(chuàng)新績效審計(jì)三部分，各個(gè)部分所包含的要素都充分考慮了經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)三重影響因素。

1.創(chuàng)新戰(zhàn)略審計(jì)。創(chuàng)新戰(zhàn)略對(duì)企業(yè)績效有著重要的影響，尤其是在中長期內(nèi)[5]。Pausits[6]認(rèn)為，測量創(chuàng)新戰(zhàn)略的區(qū)域集中在戰(zhàn)略方向和戰(zhàn)略領(lǐng)導(dǎo)。本質(zhì)上，技術(shù)創(chuàng)新總體戰(zhàn)略指導(dǎo)企業(yè)將注意力集中在如何有效并合理開發(fā)和部署資源、能力和流程上，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的增值并形成競爭優(yōu)勢(shì)?；谌氐拙€理論，本文認(rèn)為創(chuàng)新戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)該主要包括以下兩方面內(nèi)容：

（1）審查總體戰(zhàn)略的設(shè)計(jì)路線和具體實(shí)施計(jì)劃是否符合可持續(xù)發(fā)展的理念。主要包括：一是審查戰(zhàn)略計(jì)劃所確定的發(fā)展目標(biāo)是否符合企業(yè)整體商業(yè)戰(zhàn)略的要求；二是審查企業(yè)戰(zhàn)略路徑的選擇是否基于客觀分析自身競爭和技術(shù)環(huán)境并評(píng)估外部機(jī)遇和挑戰(zhàn)；三是審查企業(yè)對(duì)于可能發(fā)生的不確定性事件是否制定了應(yīng)對(duì)措施；四是審查企業(yè)計(jì)劃用于技術(shù)創(chuàng)新的資源是否安排恰當(dāng)，例如，涉及財(cái)務(wù)資源相關(guān)的部署是否考慮了節(jié)能環(huán)保費(fèi)用、節(jié)能設(shè)備成本等；五是審查對(duì)各個(gè)技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目的時(shí)間跨度和預(yù)算規(guī)劃是否合理、科學(xué)。

（2）審查領(lǐng)導(dǎo)班子的組成情況和任務(wù)分配是否合理。成功的創(chuàng)新戰(zhàn)略不僅需要嚴(yán)謹(jǐn)?shù)挠?jì)劃，還需要科學(xué)地配置人力資源。因此，其審計(jì)內(nèi)容主要包括：一是審查領(lǐng)導(dǎo)層的組成數(shù)量和質(zhì)量是否合理，例如，除了具備管理能力，成員中是否包含環(huán)保監(jiān)督員，成員是否具備環(huán)境會(huì)計(jì)等先進(jìn)的財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)；二是審查是否制定了對(duì)管理層的監(jiān)督機(jī)制與懲戒機(jī)制，并評(píng)價(jià)其可行性及有效性。

2.創(chuàng)新過程審計(jì)。創(chuàng)新過程審計(jì)是指審查和分析技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目從開始實(shí)施到結(jié)束為止的各主要環(huán)節(jié)開展情況，并將審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題和疑點(diǎn)及時(shí)反饋到相關(guān)部門，以期降低潛在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。本文參考Chiesa等[3]的技術(shù)創(chuàng)新過程審計(jì)，認(rèn)為開展技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目的核心工作主要集中于知識(shí)管理、技術(shù)獲得、產(chǎn)品開發(fā)、工藝創(chuàng)新。因此，創(chuàng)新過程審計(jì)應(yīng)主要針對(duì)以上四個(gè)要素進(jìn)行審計(jì)。

（1）知識(shí)管理審計(jì)。知識(shí)是一種資產(chǎn)，具有應(yīng)用、開發(fā)和利用的內(nèi)在價(jià)值，不僅是技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)生的重要因素，更是技術(shù)創(chuàng)新成果競爭優(yōu)勢(shì)的來源。技術(shù)創(chuàng)新過程中的知識(shí)管理是指對(duì)先前存在的知識(shí)進(jìn)行探索、重組和開發(fā)，完善和配置現(xiàn)有知識(shí)資產(chǎn)和資源，目的是“最大限度地提高企業(yè)知識(shí)資產(chǎn)的有效性和回報(bào)，并不斷更新知識(shí)資產(chǎn)”[7]。一些研究將知識(shí)的獲取、識(shí)別、開發(fā)、傳播、使用和存儲(chǔ)確定為知識(shí)管理的核心過程[8]。

鑒于技術(shù)創(chuàng)新的宗旨是滿足市場、社會(huì)的需求以加強(qiáng)企業(yè)競爭優(yōu)勢(shì)，增強(qiáng)其可持續(xù)發(fā)展能力，因此知識(shí)管理重點(diǎn)考慮“需求驅(qū)動(dòng)”和“協(xié)作”?！靶枨篁?qū)動(dòng)”指知識(shí)庫中的信息集成應(yīng)該是基于真實(shí)的市場需求調(diào)研結(jié)果，對(duì)企業(yè)創(chuàng)造新知識(shí)、新技術(shù)具有潛在價(jià)值，符合預(yù)期的市場和社會(huì)需求，而非盲目或冗余?！皡f(xié)作”指新知識(shí)、新概念的產(chǎn)生不應(yīng)該完全來源于企業(yè)內(nèi)部某一固定群體，而是應(yīng)該來源于全體員工。這是因?yàn)榛鶎訂T工更了解市場行情，中高層員工更善于從宏觀的角度實(shí)施管理，所以在知識(shí)管理系統(tǒng)中應(yīng)該創(chuàng)建一個(gè)共享平臺(tái)，讓所有員工都可以交流彼此的想法，以幫助企業(yè)發(fā)展和分享知識(shí)。值得注意的是，對(duì)知識(shí)共享平臺(tái)的管理涉及保密原則、知識(shí)源的篩選和過濾，只有符合可持續(xù)發(fā)展觀念的新概念、新知識(shí)才有被采納和應(yīng)用的可能，在這個(gè)層面上，還應(yīng)該設(shè)置相應(yīng)的保密機(jī)制。因此，對(duì)知識(shí)管理實(shí)施的審計(jì)涉及知識(shí)獲取、知識(shí)識(shí)別、知識(shí)開發(fā)和使用。主要審計(jì)內(nèi)容有：一是知識(shí)獲取途徑的全面性、有效性；二是對(duì)知識(shí)識(shí)別和篩選的嚴(yán)謹(jǐn)性、科學(xué)性；三是與知識(shí)開發(fā)和使用相關(guān)的規(guī)章制度的完整性；四是知識(shí)管理系統(tǒng)中人力資源、財(cái)務(wù)資源的配置狀況；五是知識(shí)儲(chǔ)存與保密。

（2）技術(shù)獲得審計(jì)。技術(shù)獲得是將技術(shù)新知識(shí)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品開發(fā)的中間環(huán)節(jié)，涉及技術(shù)獲得路徑、技術(shù)趨勢(shì)監(jiān)測、資源投入等方面，對(duì)下一步產(chǎn)品的開發(fā)具有重要影響。因此，對(duì)技術(shù)獲得過程的審計(jì)需要考量與三重底線相關(guān)的因素，主要包括：一是審查技術(shù)獲得計(jì)劃的科學(xué)性、全面性，是否基于現(xiàn)有的核心技術(shù)能力掌握程度以及對(duì)未來技術(shù)趨勢(shì)的預(yù)測；二是審查計(jì)劃選擇的技術(shù)獲得路徑的可行性、高效性，是否考慮到相關(guān)的環(huán)境成本，是否制定了合理的檢測指標(biāo)；三是審查對(duì)技術(shù)的獲得、調(diào)試和應(yīng)用等步驟是否配置了合理資源，包括財(cái)務(wù)、員工、基礎(chǔ)設(shè)備等。

（3）產(chǎn)品開發(fā)審計(jì)。產(chǎn)品開發(fā)可以理解為企業(yè)在綜合吸收和配置創(chuàng)新資源之后，將新興技術(shù)的研究成果投入實(shí)物生產(chǎn)的環(huán)節(jié)中，并且最終產(chǎn)物是以滿足社會(huì)需求為目標(biāo)。由于這一轉(zhuǎn)化過程對(duì)技術(shù)創(chuàng)新成果的成功率具有關(guān)鍵性影響，本文認(rèn)為，針對(duì)產(chǎn)品開發(fā)環(huán)節(jié)的審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注社會(huì)需求調(diào)研、生產(chǎn)計(jì)劃以及產(chǎn)品調(diào)試和專利保護(hù)三個(gè)維度。對(duì)社會(huì)需求的調(diào)研結(jié)果是開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品的基本依據(jù)，脫離實(shí)際需求的新興技術(shù)或產(chǎn)品不但不能體現(xiàn)其價(jià)值，更是浪費(fèi)了企業(yè)的財(cái)力、人力以及其他實(shí)物資源，尤其是新產(chǎn)品的開發(fā)周期長，后期所需要的時(shí)間、資源以及可能面臨的意外風(fēng)險(xiǎn)無法準(zhǔn)確預(yù)估，所以社會(huì)調(diào)研結(jié)果對(duì)最終生產(chǎn)出來的產(chǎn)品能否有效地為企業(yè)開拓市場并增加社會(huì)價(jià)值具有關(guān)鍵的指導(dǎo)性意義。因此，社會(huì)需求調(diào)研應(yīng)該考慮市場競爭趨勢(shì)、環(huán)境法規(guī)、就業(yè)等方面。生產(chǎn)計(jì)劃是實(shí)施產(chǎn)品開發(fā)的保障，主要解決開發(fā)過程中如何調(diào)配資源、開發(fā)范圍大小等問題，尤其對(duì)高級(jí)技術(shù)員工的職責(zé)分配應(yīng)該有明確的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定。產(chǎn)品調(diào)試和專利保護(hù)主要關(guān)注生產(chǎn)出來的新產(chǎn)品是否匹配了科學(xué)的測試方法和測試時(shí)間跨度，對(duì)消費(fèi)者健康安全的影響性質(zhì)與程度，是否有相關(guān)的技術(shù)專利申請(qǐng)與保護(hù)機(jī)制。

（4）工藝創(chuàng)新審計(jì)。工藝創(chuàng)新是技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的重要內(nèi)容，體現(xiàn)在開展技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目過程中技術(shù)、工藝設(shè)備或者生產(chǎn)流程上的新穎性，對(duì)技術(shù)創(chuàng)新成果的質(zhì)量、產(chǎn)品產(chǎn)值率、環(huán)境貢獻(xiàn)等方面產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。由于三重底線理論強(qiáng)調(diào)商業(yè)活動(dòng)不能只關(guān)注經(jīng)濟(jì)利益，還要考慮環(huán)境和社會(huì)公平，因此結(jié)合對(duì)工藝創(chuàng)新概念的理解，本文認(rèn)為工藝創(chuàng)新審計(jì)內(nèi)容主要針對(duì)工藝創(chuàng)新策略的選擇、工藝創(chuàng)新方法的先進(jìn)性和持續(xù)性、工藝創(chuàng)新的節(jié)能環(huán)保性來展開。

根據(jù)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新目標(biāo)的性質(zhì)，可以將工藝創(chuàng)新策略大致分為技術(shù)導(dǎo)向、市場導(dǎo)向和資源導(dǎo)向三類。技術(shù)導(dǎo)向策略關(guān)注新工藝的開發(fā)是引進(jìn)或購買社會(huì)上的新技術(shù)，還是利用企業(yè)原有的技術(shù)優(yōu)勢(shì)進(jìn)行自主開發(fā)或改造；市場導(dǎo)向策略強(qiáng)調(diào)創(chuàng)新工藝應(yīng)該滿足市場需求；資源導(dǎo)向策略側(cè)重利用企業(yè)現(xiàn)有資源或新發(fā)現(xiàn)的資源進(jìn)行工藝創(chuàng)新，由于環(huán)境保護(hù)和社會(huì)公平往往與物質(zhì)資源、能源和人力資源掛鉤，所以資源導(dǎo)向策略也可以理解為是為了響應(yīng)人類社會(huì)的環(huán)保意識(shí)和公平意識(shí)而存在。無論企業(yè)選擇哪一種工藝創(chuàng)新策略，在審計(jì)的過程中都應(yīng)該綜合考量經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、勞工管理、人權(quán)、產(chǎn)品責(zé)任等要素。工藝創(chuàng)新的方法主要涵蓋信息化手段、集成技術(shù)、新興設(shè)備等，工藝創(chuàng)新方法審查集中于選擇的工藝創(chuàng)新方法在技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目中的適用性及效果性，這些方法是否符合可持續(xù)性的要求，是否在應(yīng)用先進(jìn)技術(shù)或設(shè)備的過程中合理預(yù)算顯性成本和隱性成本。工藝創(chuàng)新的節(jié)能環(huán)保性涉及產(chǎn)品環(huán)境成本、能源和物質(zhì)資料節(jié)約等方面。

3.創(chuàng)新績效審計(jì)。由于三重底線理論也是以利益相關(guān)者理論為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)衡量其與利益相關(guān)者（包括社區(qū)和政府在內(nèi)）的關(guān)系，而不僅僅是與其有直接交易關(guān)系的利益相關(guān)者（如員工、供應(yīng)商和客戶）的業(yè)績，這就意味著企業(yè)的責(zé)任遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了與客戶所需產(chǎn)品和服務(wù)的有關(guān)經(jīng)濟(jì)方面的責(zé)任，所以，在審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新績效時(shí)應(yīng)當(dāng)全面評(píng)價(jià)技術(shù)創(chuàng)新成果的經(jīng)濟(jì)績效、環(huán)境績效和社會(huì)績效。除此之外，技術(shù)創(chuàng)新成果從誕生開始到被投入使用，再到效果反饋，這整個(gè)后續(xù)過程需要經(jīng)歷比較長的一段時(shí)間，因此創(chuàng)新績效審計(jì)也是持續(xù)性跟蹤審計(jì)。鑒于對(duì)技術(shù)創(chuàng)新成果績效的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)較為綜合及復(fù)雜，審計(jì)人員有必要適當(dāng)拓展審計(jì)內(nèi)容的廣度和深度?；诖?，本文將現(xiàn)有的一些績效審計(jì)評(píng)價(jià)體系與技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的本質(zhì)特征相結(jié)合，主要從經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)三個(gè)角度來闡述創(chuàng)新績效審計(jì)內(nèi)容。

（1）經(jīng)濟(jì)績效審計(jì)。經(jīng)濟(jì)績效是技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目成果最終在市場上表現(xiàn)出來的財(cái)務(wù)業(yè)績，對(duì)該項(xiàng)目審計(jì)反饋的是與技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和產(chǎn)品狀況的評(píng)估。財(cái)務(wù)狀況主要考察研發(fā)資金投入率（在技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)中研發(fā)資金的投入程度）、新業(yè)務(wù)占比、專利新增數(shù)（能一定程度上衡量企業(yè)的創(chuàng)新能力）、新產(chǎn)品收入比率、產(chǎn)值率、環(huán)境成本、經(jīng)濟(jì)增加值等；產(chǎn)品狀況主要考察客戶滿意程度、市場占有率以及新工藝對(duì)各種生產(chǎn)要素運(yùn)用的改善程度。

（2）環(huán)境績效審計(jì)。環(huán)境績效是企業(yè)管理技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目的一個(gè)新維度，它體現(xiàn)的是企業(yè)在技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)過程中對(duì)自然環(huán)境造成的影響以及貢獻(xiàn)程度。開展環(huán)境績效審計(jì)可以幫助企業(yè)深入貫徹落實(shí)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)，揭示技術(shù)創(chuàng)新所帶來的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)完善創(chuàng)新戰(zhàn)略提供重要參考。本文借鑒2021年深圳市市場監(jiān)督管理局發(fā)布的《綠色企業(yè)評(píng)價(jià)規(guī)范》，結(jié)合現(xiàn)有的一些企業(yè)環(huán)境業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，從資源利用、節(jié)能環(huán)保、危廢排放三個(gè)角度來闡述環(huán)境績效審計(jì)內(nèi)容。審計(jì)資源利用情況主要是考量每項(xiàng)技術(shù)創(chuàng)新成果產(chǎn)出所反映的能源消耗狀況和應(yīng)用效率，相關(guān)指標(biāo)包括萬元產(chǎn)值能源消耗降低率、萬元產(chǎn)值綜合能耗等。審計(jì)節(jié)能環(huán)保情況主要是考慮企業(yè)在生產(chǎn)新產(chǎn)品或新技術(shù)過程中的節(jié)能環(huán)保技術(shù)研發(fā)成本和比重、節(jié)能生產(chǎn)設(shè)備應(yīng)用水平，是否聘用環(huán)保監(jiān)督員，是否采用物料和能源消耗少的工藝，新產(chǎn)品是否獲得環(huán)境保護(hù)體系認(rèn)證等。審查危廢排放情況主要是評(píng)定危廢物的處置總量和處理率以及相關(guān)處理費(fèi)用占新產(chǎn)品總利潤的比重、廢棄物的減排比例、三廢排放是否達(dá)標(biāo)等。

（3）社會(huì)績效審計(jì)。社會(huì)績效是衡量企業(yè)實(shí)現(xiàn)其既定的社會(huì)目標(biāo)并為目標(biāo)人群創(chuàng)造價(jià)值的能力和效果。對(duì)技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目實(shí)施社會(huì)績效審計(jì)可以評(píng)估其對(duì)利益相關(guān)者的影響，幫助企業(yè)更好地履行社會(huì)責(zé)任，提高管理技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的能力，并實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。社會(huì)績效審計(jì)內(nèi)容主要圍繞員工管理、產(chǎn)品責(zé)任、社會(huì)福利三個(gè)方面。首先，員工尤其是核心技術(shù)人員對(duì)技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目的運(yùn)作具有重要影響，也是保障技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)可持續(xù)性的核心因素，在審查員工管理質(zhì)量與深度時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注員工是否得到合理的勞動(dòng)保護(hù)以及相關(guān)教育與培訓(xùn)、員工建議采用率、員工工資拖欠情況和加班補(bǔ)貼制度的執(zhí)行情況、涉及員工職業(yè)健康與安全的保險(xiǎn)投入額等。其次，審查產(chǎn)品責(zé)任主要側(cè)重新產(chǎn)品或新技術(shù)的相關(guān)質(zhì)量安全認(rèn)證是否達(dá)標(biāo)，有無針對(duì)消費(fèi)者投訴設(shè)定的服務(wù)機(jī)制等。最后，社會(huì)福利方面強(qiáng)調(diào)技術(shù)創(chuàng)新成果對(duì)創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)、改善生活水平、促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的貢獻(xiàn)程度，以及對(duì)公益事業(yè)的貢獻(xiàn)程度（捐贈(zèng)金額占總利潤的比例）等。

綜上，可以將基于三重底線理論的技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)內(nèi)容總結(jié)為一個(gè)綜合性的審計(jì)框架，見圖3。

圖3 基于三重底線理論的技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)框架

（三）審計(jì)方法

在運(yùn)用審計(jì)來衡量技術(shù)創(chuàng)新可持續(xù)發(fā)展能力時(shí)，企業(yè)有必要根據(jù)企業(yè)組織架構(gòu)、企業(yè)規(guī)模、行業(yè)發(fā)展概況等因素，考慮并選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法。技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)過程大致可以分為評(píng)估、目標(biāo)設(shè)定、實(shí)施三個(gè)階段，本文依據(jù)審計(jì)主體的不同，從自我審計(jì)、指導(dǎo)性審計(jì)和混合法三個(gè)維度來介紹技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)方法。

1.自我審計(jì)。顧名思義，自我審計(jì)即企業(yè)內(nèi)部員工就是實(shí)施技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)的主體，由企業(yè)審計(jì)人員自行計(jì)劃和組織審計(jì)活動(dòng)，因此這種技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)屬于內(nèi)部審計(jì)范疇。該審計(jì)方法的優(yōu)點(diǎn)是：成本較低，審計(jì)的計(jì)劃、實(shí)施階段可以根據(jù)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目周期、資源配置的變化進(jìn)行彈性變動(dòng)；缺點(diǎn)是：由于缺乏外部創(chuàng)新專家的專業(yè)化指導(dǎo)，審計(jì)結(jié)果的客觀性較低，從而會(huì)影響外部投資者的判斷。此外，考慮到未來成熟化的技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)體系有可能涉及與審計(jì)結(jié)果相關(guān)的驗(yàn)證證書，而自我審計(jì)下的審計(jì)結(jié)果因缺乏可靠性而不具備獲取相關(guān)證書的資格。因此，自我審計(jì)主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)新管理優(yōu)化，以便于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新競爭優(yōu)勢(shì)。

2.指導(dǎo)性審計(jì)。指導(dǎo)性審計(jì)可以理解為將技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)的工作外包給外部機(jī)構(gòu)，從組織外部引入創(chuàng)新專家的知識(shí)，收集審計(jì)數(shù)據(jù)也通常在外部專家主導(dǎo)的研討會(huì)上進(jìn)行，并與企業(yè)內(nèi)部員工進(jìn)行訪談。該審計(jì)方法的優(yōu)點(diǎn)是，可以根據(jù)企業(yè)的個(gè)性化需求進(jìn)行調(diào)整，并利用外部專業(yè)化創(chuàng)新資源。來自外部的知識(shí)體系往往有助于企業(yè)克服內(nèi)部創(chuàng)新審計(jì)的盲目性，帶來新的見解。同時(shí)，可以根據(jù)審計(jì)結(jié)果提供相關(guān)驗(yàn)證證書，有利于滿足外部投資者的期望。也正因此，指導(dǎo)性審計(jì)產(chǎn)生的成本與自我審計(jì)相比要高得多。

3.混合法?；旌戏ㄊ蔷C合考慮到自我審計(jì)和指導(dǎo)性審計(jì)的缺點(diǎn)，將兩者相結(jié)合的一種審計(jì)方法，主要特征表現(xiàn)為審計(jì)主體來源于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)。在審計(jì)的評(píng)估階段，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門可以更加準(zhǔn)確、快速地獲取內(nèi)部信息，對(duì)審計(jì)環(huán)境進(jìn)行分析，這一階段不需要外部機(jī)構(gòu)的參與，從而可以降低成本。在審計(jì)的目標(biāo)設(shè)定和實(shí)施階段工作量較大，環(huán)節(jié)較為復(fù)雜，需要更專業(yè)、更客觀的知識(shí)支持，因此由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行合作是一種高效的解決方案。

（四）審計(jì)框架的特點(diǎn)

1.新穎性。首次將三重底線理論運(yùn)用于技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)框架的構(gòu)建，從技術(shù)創(chuàng)新戰(zhàn)略的設(shè)計(jì)與計(jì)劃開始到技術(shù)創(chuàng)新過程要素分析，再到技術(shù)創(chuàng)新成果績效審計(jì)。審計(jì)框架的構(gòu)建創(chuàng)新從以實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目可持續(xù)發(fā)展價(jià)值的目標(biāo)出發(fā)，在分析審計(jì)項(xiàng)目的要素和具體審計(jì)內(nèi)容時(shí)以經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)三重因素為基礎(chǔ)展開，同時(shí)將審計(jì)與現(xiàn)有的一些企業(yè)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)相結(jié)合，反映了企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值、對(duì)自然環(huán)境造成的潛在風(fēng)險(xiǎn)以及對(duì)社會(huì)公平的貢獻(xiàn)程度，得出客觀合理的技術(shù)創(chuàng)新評(píng)估結(jié)果。

2.全面性。本文創(chuàng)建的審計(jì)框架并非單一地對(duì)技術(shù)創(chuàng)新能力或技術(shù)創(chuàng)新過程進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)，而是從整體上綜合把握技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的事前、事中、事后三步流程，將技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)全過程拆分為事前創(chuàng)新戰(zhàn)略審計(jì)、事中創(chuàng)新過程審計(jì)和事后創(chuàng)新績效審計(jì)，每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目所考慮的要素均從經(jīng)濟(jì)、自然環(huán)境和社會(huì)公平三方面選取，進(jìn)而分析具體審計(jì)內(nèi)容，盡可能多維度地重點(diǎn)反饋技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目的運(yùn)行狀況，以適應(yīng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的要求。

3.前瞻性。本文創(chuàng)建的審計(jì)框架與其他技術(shù)創(chuàng)新過程審計(jì)框架的不同之處在于，它不僅僅關(guān)注技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的核心過程，還同時(shí)強(qiáng)調(diào)必須審查和評(píng)估技術(shù)創(chuàng)新成果的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)三重績效。將21世紀(jì)商業(yè)活動(dòng)所重視的可持續(xù)發(fā)展理念與審計(jì)工作相融合，尤其在技術(shù)創(chuàng)新已經(jīng)成為大部分企業(yè)創(chuàng)造和保持競爭優(yōu)勢(shì)的主要驅(qū)動(dòng)力的前提下，將技術(shù)創(chuàng)新、三重底線理論、審計(jì)三者聯(lián)合起來，有助于企業(yè)更精準(zhǔn)地把握好技術(shù)創(chuàng)新管理，更好地履行社會(huì)責(zé)任，從而實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展。

四、研究結(jié)論與不足

（一）研究結(jié)論

本文對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)的理論研究思路可以總結(jié)為以下三點(diǎn)：

1.企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)的重要性。從宏觀角度分析，國家已經(jīng)將科技和創(chuàng)新作為發(fā)展戰(zhàn)略布局的重要支撐點(diǎn)；從微觀角度分析，越來越多的企業(yè)趨向于將技術(shù)創(chuàng)新視為核心競爭力。綜上，審計(jì)作為技術(shù)創(chuàng)新管理的重要手段也面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，這不僅僅來源于技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的復(fù)雜性和不確定性，更因?yàn)楝F(xiàn)有審計(jì)系統(tǒng)在技術(shù)創(chuàng)新領(lǐng)域尚未建立起完善的理論與實(shí)踐體系。因此，設(shè)計(jì)和構(gòu)建一套順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)體系具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

2.引入三重底線概念，明確企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)定位。三重底線與可持續(xù)發(fā)展觀念相呼應(yīng)，使技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)通過經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)三條主要基線將最終目標(biāo)映射出來。

3.創(chuàng)新審計(jì)理論模型。將技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)劃分為戰(zhàn)略、過程、績效三大板塊，在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)項(xiàng)目及審計(jì)要素，可以克服只審計(jì)創(chuàng)新過程或只審計(jì)創(chuàng)新績效的單一性，構(gòu)建立足于三重底線理論的審計(jì)框架。在審計(jì)模型的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)審計(jì)框架，從經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)三個(gè)角度選取與審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的審計(jì)指標(biāo)，以此構(gòu)成審計(jì)內(nèi)容。

（二）不足

本文只是對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)與三重底線進(jìn)行了初步研究與探討，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展對(duì)企業(yè)可持續(xù)能力提出更高的要求，如何更好地將三重底線概念和技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)結(jié)合在一起，將是未來很長時(shí)間內(nèi)具有極大潛力的發(fā)展領(lǐng)域。由于資源有限，所構(gòu)建的技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)模型和框架還處于雛形階段，設(shè)計(jì)審計(jì)內(nèi)容時(shí)所選取的指標(biāo)沒有考慮權(quán)重設(shè)置，其邏輯合理性和實(shí)際有效性需要更多學(xué)者做出進(jìn)一步驗(yàn)證和完善。