邱 爽，朱 丹（副教授）

一、引言

當(dāng)今時(shí)代，以信息技術(shù)為核心的新一輪科技革命正在孕育興起，互聯(lián)網(wǎng)日益成為創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展的先導(dǎo)力量，深刻改變著人們的生產(chǎn)生活方式，有力地推動(dòng)著社會(huì)發(fā)展①。作為互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)驅(qū)動(dòng)的創(chuàng)新發(fā)展產(chǎn)品之一，2021年以來(lái)，加密貨幣迎來(lái)新一波投資熱潮。華爾街大行競(jìng)相推出加密貨幣投資和交易服務(wù)，以特斯拉基金和橋水基金（Bridgewater，全球最大對(duì)沖基金）為首的一些金融機(jī)構(gòu)高調(diào)宣布持有以比特幣為主的加密貨幣。同時(shí)，美國(guó)比特幣公司Coinbase在納斯達(dá)克上市，將加密貨幣投資高潮推向高峰，使得其價(jià)格節(jié)節(jié)高升，截至2021年5月初，加密貨幣市值高達(dá)24910.51億美元②。然而，2021年5月11日，隨著特斯拉宣布暫停接受比特幣購(gòu)車計(jì)劃，比特幣價(jià)格急劇下降，截至2021年6月26日其價(jià)格跌至11893.77億美元②。2021年5月18日，中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)金融協(xié)會(huì)、中國(guó)銀行業(yè)協(xié)會(huì)、中國(guó)支付清算協(xié)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于防范虛擬貨幣交易炒作風(fēng)險(xiǎn)的公告》，要求成員機(jī)構(gòu)不得開(kāi)展與虛擬貨幣相關(guān)的業(yè)務(wù)；5月21日，國(guó)務(wù)院金融穩(wěn)定發(fā)展委員會(huì)第五十一次會(huì)議進(jìn)一步明確“打擊比特幣挖礦和交易行為”。

加密貨幣在大部分國(guó)家未取得合法地位，但由于它具有匿名性、去中心化、低成本等特點(diǎn)，可以方便交易、提高支付效率和便利跨境交易[1]，因此仍得到世界人民的追捧。自2008年比特幣概念提出至今，其總市值由起初的13億美元增長(zhǎng)至2021年1月1日的8042億美元②；交易價(jià)格由最初發(fā)行的0美元提高到2021年9月份的48187美元；目前市面上流通的加密貨幣約為7050種③；吸引的交易所用戶數(shù)量高速增長(zhǎng)，在2021年4月Coinbase公布的上市前的第一季度報(bào)告中，已核實(shí)用戶數(shù)達(dá)5600萬(wàn)，同期增長(zhǎng)約800%。

然而，與加密貨幣在實(shí)務(wù)中的高速發(fā)展現(xiàn)象相反，對(duì)于會(huì)計(jì)主體所持有的加密貨幣應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，如今全球各大會(huì)計(jì)主體仍未有一致意見(jiàn)。IASB在2016年12月啟動(dòng)了對(duì)加密貨幣會(huì)計(jì)核算的項(xiàng)目研討，歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組（EFRAG）在2020年7月發(fā)布了《加密資產(chǎn)（負(fù)債）會(huì)計(jì)核算》討論稿，此外，澳大利亞、日本、美國(guó)等國(guó)家的各大會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或職業(yè)團(tuán)體也紛紛就加密貨幣的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題發(fā)表了意見(jiàn)，但到目前為止，仍未就加密貨幣的會(huì)計(jì)處理出臺(tái)明確的準(zhǔn)則要求。加快討論并制定加密貨幣的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則對(duì)于市場(chǎng)監(jiān)管和衡量相關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性具有重要意義。

鑒于此，本文從加密貨幣的持有人角度出發(fā)進(jìn)行研究，梳理當(dāng)前各大國(guó)際會(huì)計(jì)組織和職業(yè)團(tuán)體機(jī)構(gòu)對(duì)加密貨幣會(huì)計(jì)核算的處理建議，對(duì)加密貨幣資產(chǎn)類別的判定、確認(rèn)與計(jì)量建議進(jìn)行總結(jié)。為進(jìn)一步探究加密貨幣會(huì)計(jì)核算的重要性和核算方案的合理性，本文以A公司作為研究案例，通過(guò)分析其加密貨幣會(huì)計(jì)核算結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，討論其核算方案的允當(dāng)性，并在上述研究結(jié)論的基礎(chǔ)上，提出相關(guān)建議。

二、重要文獻(xiàn)綜述

自2016年以來(lái)，國(guó)外逐漸興起對(duì)加密貨幣會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的研究。烏克蘭學(xué)者Tetiana Yatsyk[2]從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）制定的角度出發(fā)，提出應(yīng)該建立標(biāo)準(zhǔn)化的加密貨幣分類法，以幫助會(huì)計(jì)師判斷其會(huì)計(jì)核算方案；由于加密貨幣富有創(chuàng)新性和多樣性，因此難以采用統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)核算規(guī)則。通過(guò)對(duì)兩家澳大利亞上市公司和日本對(duì)加密貨幣的核算情況進(jìn)行分析，Tetiana Yatsyk指出，盡管加密貨幣符合無(wú)形資產(chǎn)和存貨的某些特征，但現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于以投資為持有目的的無(wú)形資產(chǎn)和存貨并沒(méi)有明確的會(huì)計(jì)規(guī)范。因此，他建議IASB應(yīng)修訂相關(guān)資產(chǎn)準(zhǔn)則，使加密貨幣可以得到更好地計(jì)量。

Procházka[3]提出：一方面，區(qū)塊鏈記錄經(jīng)濟(jì)行為使審計(jì)有了新的難度；另一方面，加密貨幣的興起督促會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者盡快為加密貨幣制定合理的核算標(biāo)準(zhǔn)。Procházka結(jié)合加密貨幣的歷史波動(dòng)價(jià)格指出，當(dāng)加密貨幣用于投資目的時(shí)，采用公允價(jià)值計(jì)量模型可以為財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供最相關(guān)、最有用的信息。同時(shí)，不同持有目的的加密貨幣應(yīng)當(dāng)分屬于不同的資產(chǎn)類別。

我國(guó)對(duì)于加密貨幣會(huì)計(jì)核算相關(guān)的文獻(xiàn)十分有限，當(dāng)前我國(guó)學(xué)者將研究重點(diǎn)主要放在將加密貨幣劃歸為何種資產(chǎn)類別上。馬洪[4]通過(guò)以比特大陸IPO招股書為切入點(diǎn)探索比特幣等加密貨幣的會(huì)計(jì)核算模式，對(duì)其資產(chǎn)類別的確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、收入確認(rèn)等具體核算準(zhǔn)則提出了幾點(diǎn)質(zhì)疑。比特大陸采用成本法進(jìn)行核算，并把加密貨幣確認(rèn)為一種無(wú)使用期限的無(wú)形資產(chǎn)?；诒忍卮箨懌@取比特幣的主要途徑，馬洪認(rèn)為，將加密貨幣確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)只是簡(jiǎn)單地套用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，他建議可將加密貨幣劃歸為金融工具及存貨等。由于加密貨幣市值波動(dòng)大，馬洪還認(rèn)為，比特大陸對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試而不采用公允價(jià)值確認(rèn)損失，會(huì)使其有虛增資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)之嫌。

加密貨幣是區(qū)塊鏈發(fā)展的產(chǎn)物，其會(huì)計(jì)核算也與區(qū)塊鏈的技術(shù)息息相關(guān)。袁廣達(dá)、郭譯文[5]從會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理和審計(jì)監(jiān)督三個(gè)方面闡述了區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用。他們認(rèn)為，區(qū)塊鏈技術(shù)既可以提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、可信任性、追溯性等，也可以提高財(cái)務(wù)管理精細(xì)化水平以及審計(jì)效率等。

當(dāng)前，國(guó)內(nèi)對(duì)于加密貨幣的會(huì)計(jì)核算研究和討論才剛剛起步。本文在梳理澳大利亞、日本、白俄羅斯和韓國(guó)以及各大會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體關(guān)于加密貨幣的核算意見(jiàn)之基礎(chǔ)上，以A公司對(duì)加密貨幣的核算為例，分析其會(huì)計(jì)處理的允當(dāng)性，以期為企業(yè)持有加密貨幣的確認(rèn)和計(jì)量提供參考和借鑒。

三、加密貨幣會(huì)計(jì)核算規(guī)范的國(guó)際動(dòng)態(tài)比較

由于加密貨幣的發(fā)展勢(shì)頭迅猛，各國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和各大會(huì)計(jì)職業(yè)機(jī)構(gòu)或組織都比較關(guān)注其核算規(guī)范問(wèn)題。以下將分別從加密貨幣的資產(chǎn)類別判定以及計(jì)量與信息披露兩個(gè)方面來(lái)梳理各方主體的意見(jiàn)。

（一）加密貨幣的資產(chǎn)類別判定

根據(jù)IASB的概念框架，資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。從這一點(diǎn)來(lái)看，由企業(yè)或個(gè)人持有的加密貨幣是符合“資產(chǎn)”的定義的，這在各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和各大會(huì)計(jì)團(tuán)體中已普遍達(dá)成一致。但是，鑒于資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)分類較復(fù)雜，不同資產(chǎn)類別之間的計(jì)量和核算差異較大，在加密貨幣究竟應(yīng)當(dāng)屬于哪一類型的資產(chǎn)這一問(wèn)題上，各組織間的看法存在差異，使該問(wèn)題成為加密貨幣會(huì)計(jì)處理中最具爭(zhēng)議性的爭(zhēng)論焦點(diǎn)之一。

目前，至少已有日本、白俄羅斯、美國(guó)等國(guó)家明確表達(dá)了對(duì)加密貨幣資產(chǎn)類別的看法，本文整理如表1所示。

表1 代表性各國(guó)對(duì)加密貨幣資產(chǎn)類別的看法

當(dāng)前會(huì)計(jì)業(yè)界對(duì)于加密貨幣究竟應(yīng)該確認(rèn)為哪類資產(chǎn)這一問(wèn)題，主要在已有的“現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物”“金融資產(chǎn)”“存貨”“無(wú)形資產(chǎn)”“投資性房地產(chǎn)”之間進(jìn)行討論，本文將主要對(duì)前四類資產(chǎn)進(jìn)行分析。

注：根據(jù)各國(guó)及會(huì)計(jì)組織出臺(tái)的文件整理所得。

1.現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。各大會(huì)計(jì)職業(yè)機(jī)構(gòu)或組織普遍不認(rèn)可將加密貨幣確認(rèn)為“現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物”，理由如表2所示。

表2 各大職業(yè)機(jī)構(gòu)或組織反對(duì)將加密貨幣確認(rèn)為“現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物”的理由

因此，盡管加密貨幣可以在特定交易平臺(tái)上兌換法定貨幣或者其他商品和服務(wù)，但是由于受眾尚少，其交換媒介的職能大大受限，還不能像現(xiàn)金一般作為交換媒介。此外，由于價(jià)格浮動(dòng)巨大，因此加密貨幣亦不具有貯藏價(jià)值職能。市場(chǎng)上也從沒(méi)有用加密貨幣進(jìn)行定價(jià)或者比較商品和服務(wù)價(jià)值的行為，因此價(jià)格尺度這一職能也不存在。所以，目前會(huì)計(jì)業(yè)界普遍認(rèn)可“加密貨幣不屬于現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物”。

2.金融資產(chǎn)。對(duì)于加密貨幣是否屬于“金融資產(chǎn)”的爭(zhēng)論，主要焦點(diǎn)在于加密貨幣的持有者是否與其他方之間存在合同關(guān)系。依據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——金融工具呈報(bào)與披露》（IAS 32）以及《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS 9），金融工具是依據(jù)合同而成立的。各大職業(yè)機(jī)構(gòu)或組織對(duì)加密貨幣能否判定為金融資產(chǎn)的意見(jiàn)如表3所示。

表3 各大職業(yè)機(jī)構(gòu)或組織對(duì)于能否將加密貨幣歸類為“金融資產(chǎn)”的意見(jiàn)

3.無(wú)形資產(chǎn)。依據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（IAS 38），加密貨幣符合沒(méi)有物質(zhì)實(shí)體這一要求，是可以識(shí)別并單獨(dú)辨認(rèn)的。因此，加密貨幣似乎符合IASB關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義，澳大利亞和美國(guó)均提出可將加密貨幣作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。

但是，企業(yè)持有加密貨幣的目的也可能是為購(gòu)買商品或服務(wù)、用于投資或作為員工激勵(lì)的對(duì)價(jià)，并非只為“生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)目的而持有”。此外，無(wú)形資產(chǎn)都是按成本進(jìn)行計(jì)量的，而加密貨幣的價(jià)格波動(dòng)幅度巨大，甚至很多企業(yè)購(gòu)買加密貨幣本身就是為了投機(jī)或者賺取買賣價(jià)差。因此，如果考慮持有目的的多樣性和成本計(jì)量的適用性，加密貨幣可能并不完全符合“無(wú)形資產(chǎn)“的定義。

4.存貨。那么，加密貨幣是否屬于“存貨”呢？對(duì)這個(gè)問(wèn)題的判斷，依然取決于企業(yè)持有加密貨幣的目的。

只有當(dāng)企業(yè)或個(gè)人是為了在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有加密貨幣以待銷售時(shí)，加密貨幣才符合“存貨”的定義，適用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》（IAS 2）。此外，IAS 38中也提到，在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有待售的無(wú)形資產(chǎn)不適用于IAS 38的規(guī)范，而應(yīng)當(dāng)參照IAS 2進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不過(guò)，對(duì)于企業(yè)長(zhǎng)期持有用于投資目的的加密貨幣，普華永道和澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)均提出，這種情況下就不適用IAS 2的規(guī)范了。

除上述意見(jiàn)或看法之外，還有組織或個(gè)人建議，當(dāng)企業(yè)持有加密貨幣是為了投資時(shí)，可以考慮參照“投資性房地產(chǎn)”引入“投資性無(wú)形資產(chǎn)”來(lái)進(jìn)行規(guī)范[9]?；蛘?，將加密貨幣作為一種全新的資產(chǎn)，單獨(dú)制定專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）加密貨幣的計(jì)量與信息披露

1.加密貨幣的計(jì)量。對(duì)于加密貨幣的計(jì)量，一般認(rèn)為，無(wú)論將其分類為何種資產(chǎn)類別，對(duì)于外購(gòu)取得的加密貨幣，都應(yīng)當(dāng)按照取得成本進(jìn)行初始計(jì)量。

但是，關(guān)于加密貨幣的后續(xù)計(jì)量則因確認(rèn)資產(chǎn)類別的不同而存在較大分歧。例如：當(dāng)加密貨幣被確認(rèn)為“存貨”時(shí)，采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”的原則進(jìn)行計(jì)量；當(dāng)加密貨幣作為“使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)”時(shí)，則不進(jìn)行攤銷處理，但每年需要進(jìn)行減值測(cè)試。

此外，關(guān)于加密貨幣的后續(xù)計(jì)量也在公允價(jià)值模式和成本模式之間存在爭(zhēng)議。當(dāng)加密貨幣存在活躍交易市場(chǎng)時(shí)，可采用公允價(jià)值計(jì)量模式。但如果不存在活躍交易市場(chǎng)，則只能采用成本計(jì)量模式。此種情況下，在加密貨幣持有期間，還需要依據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》（IAS 36）的要求，定期進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提必要的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

表4展示了澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（AASB）和日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（ASBJ）對(duì)加密貨幣后續(xù)計(jì)量的建議比較。

表4 AASB與ASBJ關(guān)于加密貨幣的后續(xù)計(jì)量建議比較

2.加密貨幣的信息披露。根據(jù)加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的建議，除了按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則遵循所確認(rèn)資產(chǎn)類別的披露要求，報(bào)告主體對(duì)于持有的加密貨幣至少還應(yīng)當(dāng)披露以下信息：（1）加密貨幣的重要特征和持有目的；（2）年末持有的加密貨幣數(shù)量；（3）選擇加密貨幣會(huì)計(jì)處理政策的依據(jù)；（4）如果選用成本模式，應(yīng)披露如何依據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（IFRS 13）確定加密貨幣的公允價(jià)值；（5）與加密貨幣相關(guān)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)信息。

而日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)還提出，當(dāng)企業(yè)出售加密貨幣時(shí)，應(yīng)將銷售收入、加密貨幣的成本列于利潤(rùn)表，并補(bǔ)充披露以下信息：（1）企業(yè)持有加密貨幣的數(shù)量和金額，并按有無(wú)活躍市場(chǎng)進(jìn)行分類，對(duì)于兩個(gè)類別的加密貨幣數(shù)量與金額也需要列示；（2）交易商為客戶持有的加密貨幣的數(shù)量或金額。

四、加密貨幣會(huì)計(jì)處理對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響——以A公司為例

（一）A公司背景介紹

A公司是一家專注于高速、低功耗定制芯片設(shè)計(jì)研發(fā)的科技公司，其客戶包括對(duì)加密貨幣感興趣及尋求AI解決方案的個(gè)人及企業(yè)，在行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)具有較強(qiáng)的影響力，其背景特征包括如下三個(gè)方面：

1.市場(chǎng)規(guī)模巨大。如果按2017年的收入計(jì)算，A公司是全球最大的基于ASIC（集成電路）的加密貨幣礦機(jī)公司，占有全球74.5%的市場(chǎng)份額。

2.利潤(rùn)增長(zhǎng)迅速。受加密貨幣投資風(fēng)潮的影響，A公司的利潤(rùn)增長(zhǎng)率令人驚嘆，在案例研究期間其年復(fù)合增長(zhǎng)率高達(dá)328.2%。

3.擁有一套較為完整的加密貨幣會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。A公司的加密貨幣會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)本文整理如圖1所示。

圖1 A公司加密貨幣會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)

A公司認(rèn)為，它所持有的加密貨幣是具有高度流動(dòng)性的“無(wú)形資產(chǎn)”。但與普通流動(dòng)資產(chǎn)相比，加密貨幣仍然具有明顯不同的特質(zhì)，因此A公司在資產(chǎn)負(fù)債表中并沒(méi)有將加密貨幣報(bào)告在無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目之下，而是直接將其作為一個(gè)單獨(dú)的流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行列示的，只是在會(huì)計(jì)處理上參考了使用壽命不確定無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式。

（二）加密貨幣會(huì)計(jì)核算對(duì)A公司資產(chǎn)負(fù)債表的影響

A公司在資產(chǎn)負(fù)債表中將其持有的加密貨幣列示為一項(xiàng)單獨(dú)的流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目，并以成本法進(jìn)行計(jì)量。這樣的會(huì)計(jì)處理容易誘使信息使用者錯(cuò)誤理解公司的流動(dòng)性和償債能力。這是因?yàn)?，依照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則報(bào)告流動(dòng)資產(chǎn)本身就非常奇怪，更何況A公司并沒(méi)有就所持有加密貨幣的流動(dòng)性和變現(xiàn)能力進(jìn)行進(jìn)一步的披露。也就是說(shuō)，A公司可能存在將一些流動(dòng)性不高、變現(xiàn)能力不強(qiáng)的加密貨幣也報(bào)告為流動(dòng)資產(chǎn)的情況，從而導(dǎo)致流動(dòng)資產(chǎn)虛高，影響公司內(nèi)部信息使用者和外部信息使用者對(duì)資產(chǎn)流動(dòng)性的判斷。

因此，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)配合披露所持有加密貨幣的類型及各種類型是否都存在活躍的交易市場(chǎng)，以及企業(yè)的持有意圖。只有當(dāng)A公司持有的各類加密貨幣均具有活躍市場(chǎng)并且交易不受限制，符合流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度快、變現(xiàn)能力強(qiáng)的特點(diǎn)時(shí)，A公司的處理方案才是合理的。但是，如果A公司持有的某一類別加密貨幣根本沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，或者A公司的持有意圖并非短期目的，則其加密貨幣不具有報(bào)告為流動(dòng)資產(chǎn)的理由。

此外，A公司參照使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)對(duì)加密貨幣進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即采用“成本+減值測(cè)試”的模式。這樣做避開(kāi)了加密貨幣的市場(chǎng)價(jià)值波動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理工作程序，降低了會(huì)計(jì)處理難度。但是，加密貨幣本身就是全球價(jià)值波動(dòng)范圍最大的資產(chǎn)之一，當(dāng)加密貨幣的市場(chǎng)交易價(jià)格出現(xiàn)劇烈波動(dòng)時(shí)，會(huì)使得資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)字無(wú)法代表其真正的價(jià)值，當(dāng)加密貨幣在企業(yè)資產(chǎn)總額中占比較高時(shí)，會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)造成較大影響。

（三）加密貨幣會(huì)計(jì)核算對(duì)A公司利潤(rùn)表的影響

作為全球最大的加密礦機(jī)生產(chǎn)公司，A公司披露了其在各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的收入確認(rèn)政策，具體如表5所示。

表5 A公司在各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的收入確認(rèn)

A公司接受客戶以加密貨幣作為支付手段購(gòu)買礦機(jī)與服務(wù)，因此，當(dāng)A公司在交易中收到加密貨幣時(shí)，按收款日該加密貨幣的公允價(jià)值確認(rèn)收入。由于加密貨幣的市場(chǎng)價(jià)值波動(dòng)頻繁，導(dǎo)致已確認(rèn)收入金額與這部分加密貨幣在變現(xiàn)時(shí)可兌換到的法定貨幣金額之間往往存在差異且差異較大。因此，按上述報(bào)告的收入與按照傳統(tǒng)法定貨幣和收入確認(rèn)原則報(bào)告的收入相比，在信息質(zhì)量方面明顯存在差距。

A公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況都與加密貨幣的市值變動(dòng)息息相關(guān)，由于其將近30%的礦機(jī)銷售收入都是通過(guò)加密貨幣來(lái)支付的，因此正確區(qū)分加密貨幣的銷售收入和公允價(jià)值變動(dòng)十分重要。但是，A公司對(duì)所持加密貨幣僅按“成本+減值測(cè)試”的模式進(jìn)行計(jì)價(jià)，從而在利潤(rùn)表中忽視了加密貨幣的公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)公司業(yè)績(jī)的可能影響。

此外，由于A公司對(duì)加密貨幣使用“成本+減值測(cè)試”模式進(jìn)行計(jì)量，所以在出售或者處置加密貨幣時(shí)，按出售所得與加密貨幣的賬面價(jià)值之差額確認(rèn)出售損益，并報(bào)告在利潤(rùn)表中的“其他收入”或“其他支出”項(xiàng)目之下。這是因?yàn)锳公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)為礦機(jī)銷售和礦場(chǎng)服務(wù)等，加密貨幣的持有與處置并不是其主營(yíng)業(yè)務(wù)，因此列報(bào)為“其他收入”或“其他支出”。但是，這樣列報(bào)是在假定A公司僅在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有加密貨幣的前提下才成立的，如果A公司通過(guò)銷售商品取得加密貨幣后，同時(shí)根據(jù)市場(chǎng)情況判斷會(huì)選擇對(duì)加密貨幣進(jìn)行投資，那么此時(shí)還將其報(bào)告為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的“其他收入”或“其他支出”是不是就不合適了呢？

綜上所述，由于缺乏對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指引，A公司參考無(wú)形資產(chǎn)的核算建議，對(duì)所持加密貨幣的會(huì)計(jì)核算直接采用了“成本+減值測(cè)試”的計(jì)量模式，未根據(jù)所持加密貨幣的類型、持有目的和意圖等進(jìn)行區(qū)分，因此無(wú)論是資產(chǎn)負(fù)債表信息還是利潤(rùn)表信息，在信息質(zhì)量方面都還欠缺保障。

五、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)前，針對(duì)加密貨幣的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，世界各國(guó)以及各大會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體或機(jī)構(gòu)并未出臺(tái)明確的、統(tǒng)一的、完善的會(huì)計(jì)政策或指導(dǎo)意見(jiàn)。與此同時(shí)，隨著世界范圍內(nèi)加密貨幣投資熱潮的興起，加密貨幣的市值波動(dòng)較大，由此，針對(duì)加密貨幣建立起合理完善的會(huì)計(jì)核算方式對(duì)于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)顯得尤為重要。借鑒各大會(huì)計(jì)職業(yè)機(jī)構(gòu)或組織對(duì)會(huì)計(jì)主體持有加密貨幣的會(huì)計(jì)核算意見(jiàn)，以及A公司加密貨幣核算對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響，本文認(rèn)為，未來(lái)關(guān)于加密貨幣的會(huì)計(jì)建設(shè)應(yīng)牢牢抓住以下三個(gè)關(guān)鍵：（1）考慮加密貨幣的持有目的，區(qū)分加密貨幣的類型和特征，不同類型和特征的加密貨幣可能具有不同的流動(dòng)性與風(fēng)險(xiǎn)。（2）可以參照金融工具準(zhǔn)則，充分考慮企業(yè)管理加密貨幣的方式和加密貨幣本身可能帶來(lái)的現(xiàn)金流量特征，謹(jǐn)慎劃分加密貨幣的資產(chǎn)類型，并對(duì)劃分理由和依據(jù)進(jìn)行詳細(xì)披露。（3）在相關(guān)準(zhǔn)則的制定或規(guī)范過(guò)程中，應(yīng)充分重視加密貨幣的市場(chǎng)價(jià)格高波動(dòng)性和加密貨幣本身內(nèi)在價(jià)值的虛無(wú)性。

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和技術(shù)的進(jìn)步，會(huì)計(jì)核算遇到的新問(wèn)題也會(huì)層出不窮，加密貨幣便是其中的一例。此外，考慮到加密貨幣的流動(dòng)性、市值高波動(dòng)性等其他重要特征，關(guān)注加密貨幣本身內(nèi)在價(jià)值、謹(jǐn)慎劃分加密貨幣資產(chǎn)類型顯得尤為重要。本文相信，在抓住上述三個(gè)關(guān)鍵的基礎(chǔ)上，通過(guò)密切關(guān)注加密貨幣的發(fā)展動(dòng)態(tài)，多研究實(shí)務(wù)案例和聽(tīng)取各方意見(jiàn)，一定能妥善解決加密貨幣的會(huì)計(jì)核算與報(bào)告問(wèn)題。

【注 釋】

①節(jié)選自習(xí)近平總書記致首屆世界互聯(lián)網(wǎng)大會(huì)（2014年11月19日）的賀詞。

②英為財(cái)情—加密貨幣總市值（https://cn.investing.com/crypto/charts？__cf_chl_jschl_tk__=pmd_5ErXyT4qjw YyDuVWaUt7vHdeGBG4IPOXfoiiAMuaX3Y-1634804601-0-gqNtZGzNAjujcnBszQ o9）。

③數(shù)字貨幣行情_(kāi)所有加密虛擬貨幣實(shí)時(shí)行情_(kāi)英為財(cái)情（https://cn.investing.com/crypto/currencies）。