許金葉（博士生導(dǎo)師）

管理會(huì)計(jì)性質(zhì)解決管理會(huì)計(jì)是什么的問題，明確體系建設(shè)對象；管理會(huì)計(jì)邊界解決管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的區(qū)別問題，界定體系建設(shè)范圍?；诖?，本文構(gòu)建可信息化的“三維立體”管理會(huì)計(jì)體系，勾勒出體系建設(shè)架構(gòu)。

一、管理會(huì)計(jì)性質(zhì)：企業(yè)資源有效配置、充分利用的信號機(jī)制

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)起點(diǎn)不同，管理會(huì)計(jì)性質(zhì)是管理會(huì)計(jì)生長點(diǎn)（或起點(diǎn)）①。“管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)是什么”關(guān)系到管理會(huì)計(jì)起點(diǎn)、管理會(huì)計(jì)發(fā)展邏輯、管理會(huì)計(jì)體系及管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。之所以有這種認(rèn)知，是因?yàn)椤白寗?dòng)物上樹”的目的屈服于“動(dòng)物是否具有上樹的本領(lǐng)”。例如，讓豬上樹是可笑的，而讓猴子上樹卻是正常的。上樹是猴子的本領(lǐng)而不是豬的能力。因此，“管理會(huì)計(jì)是什么”比“管理會(huì)計(jì)的目的”更重要?！肮芾頃?huì)計(jì)是什么”這個(gè)問題不能夠從管理會(huì)計(jì)本身來解答。管理會(huì)計(jì)只是企業(yè)的一個(gè)組成要素，管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)必須由企業(yè)性質(zhì)來確定。

（一）信號機(jī)制：一個(gè)日常打籃球案例的啟示

商品經(jīng)濟(jì)下，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界一般都認(rèn)為，競爭機(jī)制能夠促進(jìn)資源配置優(yōu)化與資源利用效率提升。本文認(rèn)為，量化機(jī)制是競爭機(jī)制的核心，也是資源配置優(yōu)化與資源利用效率提升的核心。這可以用一個(gè)日常生活中打籃球的案例來說明。

一個(gè)籃球架下面可能有兩個(gè)、三個(gè)或三個(gè)以上的團(tuán)隊(duì)在打籃球。有三個(gè)或三個(gè)以上的團(tuán)隊(duì)時(shí)，一般以“淘汰賽”方式（競爭機(jī)制）打籃球，此時(shí)每個(gè)團(tuán)隊(duì)及其球員都比較努力拼搏。只有兩個(gè)團(tuán)隊(duì)打球時(shí)，球員都打得比較隨意、輕松、不盡力；但如果引進(jìn)量化機(jī)制，按誰先投進(jìn)5個(gè)或6個(gè)籃球來判定哪個(gè)球隊(duì)勝，此時(shí)兩個(gè)團(tuán)隊(duì)的球員又都打得比較積極和投入。這是為什么？

不管是競爭機(jī)制還是量化機(jī)制，都能促進(jìn)球員盡力打籃球。也就是說，競爭機(jī)制與量化機(jī)制是等價(jià)的。實(shí)際上，競爭機(jī)制也是通過量化機(jī)制來核算、評價(jià)各個(gè)團(tuán)隊(duì)勝負(fù)得以實(shí)現(xiàn)的。沒有量化機(jī)制，則競爭機(jī)制無法落地實(shí)施。信號機(jī)制是用來核算、評價(jià)各個(gè)團(tuán)隊(duì)勝負(fù)得以實(shí)現(xiàn)的機(jī)制。因此，信號機(jī)制是團(tuán)隊(duì)比賽中保證競爭機(jī)制得以實(shí)現(xiàn)的核心機(jī)制，可以促使企業(yè)資源達(dá)到最優(yōu)配置和保障企業(yè)資源的充分利用。企業(yè)內(nèi)部無法引入競爭團(tuán)隊(duì)，卻可以引入量化機(jī)制來量化資源配置與利用的情況。

（二）信號機(jī)制的缺失與取向：企業(yè)理論需要解決的問題

企業(yè)資源配置與利用一直是困擾經(jīng)濟(jì)組織的基本問題。經(jīng)濟(jì)理論已經(jīng)證明，信息是解決問題的有效角度：組織在信息完全條件下可最優(yōu)配置企業(yè)資源；組織在信息對稱條件下可發(fā)揮資源最大效用。市場機(jī)制在市場價(jià)格的引導(dǎo)下，促使整個(gè)社會(huì)資源得到有效配置和充分利用。那么，企業(yè)組織資源的最優(yōu)配置與充分利用通過什么信號機(jī)制來實(shí)現(xiàn)呢？

解釋和解決企業(yè)資源有效配置與充分利用問題的企業(yè)理論很多，自新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生以來，對這個(gè)問題的回答主要有三個(gè)觀點(diǎn)：生產(chǎn)性質(zhì)的企業(yè)理論、契約性質(zhì)的企業(yè)理論，以及兼有生產(chǎn)與契約兩重性質(zhì)的企業(yè)理論。這些理論研究成果都指向一個(gè)結(jié)論②：信號機(jī)制的缺失與取向是解決企業(yè)資源有效配置與充分利用的問題。這不僅是企業(yè)存在的前提，也是企業(yè)理論的核心。企業(yè)的這個(gè)信號機(jī)制不僅存在，而且會(huì)不斷地引導(dǎo)企業(yè)發(fā)展。這個(gè)信號機(jī)制就是度量（或衡量）企業(yè)資源是否有效配置與充分利用的管理會(huì)計(jì)。企業(yè)組織設(shè)計(jì)、企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的明晰與界定的核心是通過企業(yè)信號機(jī)制（管理會(huì)計(jì)）來引導(dǎo)企業(yè)資源的最優(yōu)配置與充分利用。

（三）管理會(huì)計(jì)：企業(yè)自組織系統(tǒng)的價(jià)格信號機(jī)制

依據(jù)分工理論和復(fù)雜系統(tǒng)理論，企業(yè)是一個(gè)至少由生產(chǎn)功能要素、協(xié)調(diào)功能要素和信息功能要素三個(gè)系統(tǒng)要素組成的復(fù)雜系統(tǒng)。其中：生產(chǎn)功能要素是企業(yè)向社會(huì)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的系統(tǒng)要素，是企業(yè)之所以存在的核心要素；管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為信息功能要素，其功能就是從企業(yè)外部（社會(huì)系統(tǒng)）和企業(yè)內(nèi)部收集數(shù)據(jù)形成管理會(huì)計(jì)信息，并向企業(yè)的管理協(xié)調(diào)系統(tǒng)和生產(chǎn)功能要素提供管理會(huì)計(jì)信息；管理協(xié)調(diào)系統(tǒng)作為協(xié)調(diào)功能要素，依據(jù)管理會(huì)計(jì)信息對生產(chǎn)功能要素進(jìn)行協(xié)調(diào)管理?；谛畔⒖茖W(xué)理論，企業(yè)管理會(huì)計(jì)就是為企業(yè)資源有效配置、充分利用的管理決策提供信息的價(jià)格信號機(jī)制，包括企業(yè)資源有效配置與充分利用的價(jià)格信息產(chǎn)生以及價(jià)格信息應(yīng)用兩個(gè)過程。管理會(huì)計(jì)具有知識性質(zhì)和契約性質(zhì)雙重屬性[1]。

1.基于知識性質(zhì)的企業(yè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。依據(jù)上述原理，生產(chǎn)功能要素、企業(yè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)（信息功能要素）、協(xié)調(diào)功能要素構(gòu)成負(fù)反饋的企業(yè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，其具體運(yùn)行如圖1所示。基于企業(yè)的知識性質(zhì)，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)遵循信息科學(xué)的基本信息過程，與企業(yè)外部（社會(huì)系統(tǒng)）和企業(yè)內(nèi)部（企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)和管理協(xié)調(diào)系統(tǒng)）之間完成信息產(chǎn)生、信息獲取、信息再生、信息施效、信息傳遞、信息優(yōu)化等過程。管理協(xié)調(diào)系統(tǒng)根據(jù)管理會(huì)計(jì)信息來協(xié)調(diào)管理企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)和管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)根據(jù)管理協(xié)調(diào)系統(tǒng)的指令及管理會(huì)計(jì)信息來進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)。

圖1 企業(yè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)

2.基于契約性質(zhì)的企業(yè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)點(diǎn)。從企業(yè)管理會(huì)計(jì)契約角度看，企業(yè)是一個(gè)由企業(yè)通用契約、企業(yè)要素使用權(quán)契約、企業(yè)經(jīng)營管理契約、企業(yè)管理會(huì)計(jì)契約組成的層狀契約性質(zhì)的企業(yè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，如圖2所示③。

圖2 企業(yè)契約結(jié)構(gòu)

企業(yè)通用契約是指市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)所有企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)遵循的契約（或制度），主要包括《公司法》《破產(chǎn)法》《證券法》《會(huì)計(jì)法》《勞動(dòng)法》《信托法》等政府頒布的一整套法律、條例。企業(yè)要素使用權(quán)契約是指企業(yè)要素所有者之間的關(guān)于要素使用權(quán)交易的契約。企業(yè)經(jīng)營管理契約是指企業(yè)要素在經(jīng)營過程中所簽訂的契約，主要包括企業(yè)經(jīng)營者和企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)主體簽訂的交易契約、企業(yè)經(jīng)營者和企業(yè)內(nèi)部人員簽訂的資源配置契約等。權(quán)利與義務(wù)只有量化才有意義和可執(zhí)行性，量化只有建立在具體契約上才有實(shí)際意義。企業(yè)經(jīng)營管理契約決定了企業(yè)管理會(huì)計(jì)契約。企業(yè)管理會(huì)計(jì)契約建立在上述三種契約之上，同時(shí)也是保證上述契約可執(zhí)行的前提。

二、管理會(huì)計(jì)邊界

（一）劃清管理會(huì)計(jì)邊界的意義

學(xué)科邊界的劃分是社會(huì)分工在知識領(lǐng)域的體現(xiàn)。和財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的邊界劃分一樣，管理會(huì)計(jì)邊界的界定與劃分也飽受爭議，甚至流傳著不區(qū)分邊界的“大會(huì)計(jì)觀”或“大財(cái)務(wù)觀”，用“大會(huì)計(jì)觀”或“大財(cái)務(wù)觀”包攬會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)等，而忽視它們之間的差異和分歧。這種想法是美好的，但是不利于學(xué)科的發(fā)展及社會(huì)的進(jìn)步。管理會(huì)計(jì)邊界劃分的爭議如果不解決，就會(huì)導(dǎo)致社會(huì)認(rèn)識與交流困難，學(xué)科內(nèi)容交叉重復(fù)的問題無法解決，產(chǎn)生錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)決策（例如《管理會(huì)計(jì)理論的使命》一文中提到的幼兒園午餐定價(jià)失敗的思想案例[2]）。

更重要的是，在現(xiàn)代信息技術(shù)快速發(fā)展，信息化、網(wǎng)絡(luò)化、數(shù)字化、智能化快速迭代的情況下，如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)邊界不清，則計(jì)算機(jī)無法通過“形式化處理”來解決兩者邊界模糊的問題。特別是在物聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，企業(yè)管理與控制的核心是智能信息控制，各個(gè)智能“物”件難以對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與管理會(huì)計(jì)信息進(jìn)行辨別與區(qū)別處理，也就難以完成智能信息控制?？傊跀?shù)字化、智能化成為社會(huì)發(fā)展趨勢的情況下，管理會(huì)計(jì)邊界的確定直接關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)信息化、管理會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)化等。

（二）“邊界論”的觀點(diǎn)

當(dāng)前關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的一個(gè)主流觀點(diǎn)是：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對外會(huì)計(jì)，主要向企業(yè)外界有關(guān)利益集團(tuán)提供財(cái)務(wù)信息和其他信息；管理會(huì)計(jì)是對內(nèi)會(huì)計(jì)，主要為企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局的經(jīng)營決策提供信息。這種以“企業(yè)邊界”作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)邊界劃分標(biāo)志的觀點(diǎn)，本文稱之為“邊界論”。

“邊界論”給人們一種印象：企業(yè)似乎有兩套賬，一套給企業(yè)外部人看，一套給企業(yè)內(nèi)部人看。這是不合情理、不合規(guī)范的。實(shí)際上，企業(yè)內(nèi)部人和企業(yè)外部人都需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)（這與當(dāng)前的主流觀點(diǎn)不一樣，下文將繼續(xù)闡述）。而且，“邊界論”并沒有科學(xué)界定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界，存在難以自圓其說的缺憾。具體如下：首先，“企業(yè)邊界”概念含糊不清，如依據(jù)“邊界論”，獨(dú)立董事到底是企業(yè)外部人員還是企業(yè)內(nèi)部人員難以區(qū)分。其次，“企業(yè)邊界”概念隨著企業(yè)發(fā)展而不斷變化，無邊界的企業(yè)組織逐漸顯現(xiàn)，這就導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邊界難以劃清。最后，“企業(yè)邊界”不是會(huì)計(jì)的內(nèi)生變量，即不是會(huì)計(jì)的內(nèi)在屬性，而是會(huì)計(jì)存在的外部環(huán)境。因此，“企業(yè)邊界”不應(yīng)該作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)邊界劃分的標(biāo)志。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局與外部利益相關(guān)者都需要管理會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。顯然，“邊界論”在邏輯上和實(shí)踐上都難以自圓其說。

（三）“時(shí)間論”的觀點(diǎn)

本文通過辨析，依據(jù)事物的本質(zhì)來劃分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界。本質(zhì)指決定事物性質(zhì)、事物本身所固有的根本屬性，是劃分事物本質(zhì)特征的標(biāo)志。受絕對時(shí)空論的影響，時(shí)間一直被認(rèn)為是會(huì)計(jì)的外生變量而不是內(nèi)生變量，一直被當(dāng)作企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的環(huán)境。因此，目前關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)邊界的討論，幾乎可以說是均與時(shí)間無涉。

隨著熱力學(xué)及量子科學(xué)的發(fā)展，人類對時(shí)間的認(rèn)知不斷深入，時(shí)間逐漸成為人們理解企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵所在[3]。時(shí)間不是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的環(huán)境，而是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)生變量。企業(yè)價(jià)值活動(dòng)包括過去價(jià)值活動(dòng)和未來價(jià)值活動(dòng)。反映企業(yè)過去價(jià)值活動(dòng)的會(huì)計(jì)叫財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，即是面向過去的會(huì)計(jì)，反映企業(yè)未來價(jià)值活動(dòng)的會(huì)計(jì)叫管理會(huì)計(jì)，即是面向未來的會(huì)計(jì)，本文稱之為“時(shí)間論”。“時(shí)間論”也給人們一種印象：企業(yè)確實(shí)有兩套賬，一套反映企業(yè)已發(fā)生價(jià)值活動(dòng)的賬，一套反映企業(yè)未來發(fā)生價(jià)值活動(dòng)的賬。這兩套賬都是適合企業(yè)利益相關(guān)者查閱的。也就是說，企業(yè)內(nèi)部人和企業(yè)外部人都需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用歷史成本信息，說明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過去發(fā)生的情況，以反映受托者在受托期間履行經(jīng)營責(zé)任的情況，因此其目標(biāo)是“受托責(zé)任”，而不是“決策有用”。管理會(huì)計(jì)應(yīng)用未來經(jīng)濟(jì)信息說明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)未來發(fā)生的情況，提供反映未來經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)信息，履行的是“決策有用”，而不是“受托責(zé)任”。本文認(rèn)為，財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)學(xué)都是管理學(xué)下屬并列的子學(xué)科，兩者之間的邊界涇渭分明，具體如圖3所示。

圖3 學(xué)科的邊界

會(huì)計(jì)反映企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)并提供所反映的價(jià)值信息。財(cái)務(wù)管理利用會(huì)計(jì)信息對企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行管理控制。成本會(huì)計(jì)提供企業(yè)資金活動(dòng)過程中與企業(yè)成本有關(guān)的信息，它不僅提供以決策相關(guān)性為目標(biāo)的管理成本會(huì)計(jì)信息，而且提供以受托責(zé)任為目標(biāo)的財(cái)務(wù)成本會(huì)計(jì)信息。作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本會(huì)計(jì)只能提供確定的、已經(jīng)發(fā)生的沉沒成本的信息；作為管理會(huì)計(jì)的成本會(huì)計(jì)應(yīng)該提供未來的、不確定性的機(jī)會(huì)成本的信息。成本會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及管理會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容信息。

三、管理會(huì)計(jì)體系

（一）管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)回顧

管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)問題一直是一個(gè)亟需解決的問題，目前尚無獲得理論界與實(shí)務(wù)界的一致認(rèn)同的管理會(huì)計(jì)體系。自2014年1月《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》發(fā)布以來，國內(nèi)又掀起了一股探索和構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系的熱潮。然而，企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與建設(shè)至今仍然舉步維艱，沒有實(shí)際效果。對管理會(huì)計(jì)體系的認(rèn)識不一致是其中的一個(gè)重要原因。例如，當(dāng)前許多人認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是工具，那么管理會(huì)計(jì)體系就是各個(gè)工具的整合。但是，對于管理會(huì)計(jì)如何整合的問題，并沒有獲得共識。本文認(rèn)為，企業(yè)是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)，是一個(gè)“生命”有機(jī)組織。作為企業(yè)要素之一，管理會(huì)計(jì)不是工具，管理會(huì)計(jì)體系也不是工具的組合。因此，有必要對管理會(huì)計(jì)體系的認(rèn)知進(jìn)行梳理。有關(guān)管理會(huì)計(jì)體系的研究成果可以從實(shí)務(wù)和理論兩個(gè)角度進(jìn)行歸納[3]。

1.基于實(shí)務(wù)角度的管理會(huì)計(jì)體系。不管是否有企業(yè)管理會(huì)計(jì)的術(shù)語或理論，作為管理會(huì)計(jì)知識的生長點(diǎn)，企業(yè)自然而然會(huì)探索企業(yè)管理會(huì)計(jì)。一方面，企業(yè)沒有積極的動(dòng)機(jī)把管理會(huì)計(jì)實(shí)踐組織成文，呈現(xiàn)給世人；另一方面，企業(yè)自發(fā)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐存在盲目性和成果系統(tǒng)性不足的弊端。當(dāng)前除被廣泛關(guān)注的華為公司管理會(huì)計(jì)實(shí)踐和海爾“日清日畢”與“人單模式”管理實(shí)踐外，通過中國知網(wǎng)檢索，基于管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)角度的管理會(huì)計(jì)體系主要包括從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)角度來實(shí)踐的管理會(huì)計(jì)體系[4]、從環(huán)境管理會(huì)計(jì)角度來實(shí)踐的管理會(huì)計(jì)體系[5]、從商業(yè)銀行應(yīng)用角度來實(shí)踐的管理會(huì)計(jì)體系[6]，以及從其他管理會(huì)計(jì)應(yīng)用角度來實(shí)踐的管理會(huì)計(jì)體系等?，F(xiàn)有管理會(huì)計(jì)實(shí)踐成果基本上是從管理會(huì)計(jì)在行業(yè)、部門、環(huán)境中的應(yīng)用角度來思考構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系。但由于行業(yè)、部門和環(huán)境存在差異，所構(gòu)建的管理會(huì)計(jì)體系在理論上缺乏一般性和普適性，因而未能得到普遍的實(shí)施與推廣，可見真正的管理會(huì)計(jì)理論體系尚未形成。

2.基于理論角度的管理會(huì)計(jì)體系。從理論角度探討管理會(huì)計(jì)體系，是管理會(huì)計(jì)理論界的首要任務(wù)。西方管理會(huì)計(jì)教材主要是圍繞決策的制定、計(jì)劃和控制、評價(jià)和激勵(lì)等環(huán)節(jié)介紹管理會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容，通常沒有詳細(xì)探討管理會(huì)計(jì)體系。我國相對更加注重理論體系的研究與構(gòu)建，許多管理會(huì)計(jì)體系的成果在教材上得到體現(xiàn)。不同的管理會(huì)計(jì)教材有其相應(yīng)的體系，這里主要介紹幾種典型的管理會(huì)計(jì)體系：由“執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)+決策性管理會(huì)計(jì)”構(gòu)成的管理會(huì)計(jì)體系[7]，參照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建的管理會(huì)計(jì)體系[8]，由管理會(huì)計(jì)的核心、本質(zhì)、對象、職能組成的圍繞決策、控制、評價(jià)過程構(gòu)建的管理會(huì)計(jì)體系[9]，基于價(jià)值鏈構(gòu)建的管理會(huì)計(jì)體系[10]，等等。由于這些管理會(huì)計(jì)體系主要存在于教材上，未曾在企業(yè)實(shí)踐中直接應(yīng)用，因此它們的科學(xué)性還有待檢驗(yàn)。

（二）軟件開發(fā)“頂層設(shè)計(jì)”思想：管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的理論基礎(chǔ)

管理會(huì)計(jì)理論的使命是解釋并解決管理會(huì)計(jì)實(shí)踐問題。管理會(huì)計(jì)體系的成功實(shí)踐是建設(shè)管理會(huì)計(jì)體系的核心目標(biāo)。然而，由于企業(yè)實(shí)踐的多樣化，管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)成功與否難以通過管理會(huì)計(jì)實(shí)踐來評價(jià)。本文認(rèn)為，隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)體系能否信息化是管理會(huì)計(jì)體系實(shí)踐的替代標(biāo)準(zhǔn)，管理會(huì)計(jì)體系的內(nèi)在邏輯與管理會(huì)計(jì)軟件開發(fā)的機(jī)理是同構(gòu)的。因此，本文在闡述管理會(huì)計(jì)體系之內(nèi)在邏輯的基礎(chǔ)上，從管理會(huì)計(jì)體系的軟件開發(fā)角度思考管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)。軟件開發(fā)的前提是開發(fā)人員能夠清晰地理解開發(fā)對象的整體架構(gòu)及架構(gòu)內(nèi)部各要素之間的關(guān)系（體系）。也就是說，管理會(huì)計(jì)體系信息化的前提是，軟件設(shè)計(jì)人員熟悉其內(nèi)在要素及它們之間的關(guān)系，并結(jié)合軟件開發(fā)的機(jī)理。那么，軟件開發(fā)“頂層設(shè)計(jì)”思想也應(yīng)該是管理會(huì)計(jì)體系軟件設(shè)計(jì)的指導(dǎo)思想。

軟件開發(fā)“頂層設(shè)計(jì)”的核心思想有三：一是，自上（頂層）向下（底層）、由系統(tǒng)向部分分步開展的軟件設(shè)計(jì)方法，軟件設(shè)計(jì)的核心思想與目標(biāo)都來自頂層，這體現(xiàn)了系統(tǒng)決定部分、頂層決定底層的頂層決定性；二是，圍繞軟件設(shè)計(jì)核心思想和目標(biāo)設(shè)計(jì)對象系統(tǒng)的內(nèi)部各要素，并使之形成緊密的有機(jī)銜接與關(guān)聯(lián)，這體現(xiàn)了系統(tǒng)關(guān)聯(lián)性；三是，要求軟件設(shè)計(jì)表述明確簡潔，設(shè)計(jì)方案可操作、可實(shí)施，這體現(xiàn)了實(shí)際可操作性[11]。

根據(jù)軟件開發(fā)“頂層設(shè)計(jì)”思想，任何軟件開發(fā)都需要對開發(fā)任務(wù)（開發(fā)對象）明確三個(gè)方面的內(nèi)容：軟件開發(fā)任務(wù)（開發(fā)對象）是什么；軟件開發(fā)任務(wù)（開發(fā)對象）與其他任務(wù)（開發(fā)對象）有何本質(zhì)差別；軟件開發(fā)任務(wù)（開發(fā)對象）的內(nèi)部聯(lián)系是什么。前兩項(xiàng)內(nèi)容主要是明確軟件開發(fā)對象的性質(zhì)與內(nèi)容，體現(xiàn)“頂層設(shè)計(jì)”的頂層決定性思想；第三項(xiàng)內(nèi)容主要是明確軟件開發(fā)對象的要素之間的時(shí)空存在方式，體現(xiàn)“頂層設(shè)計(jì)”的系統(tǒng)關(guān)聯(lián)性思想。軟件開發(fā)只有真正體現(xiàn)“頂層設(shè)計(jì)”的頂層決定性思想和系統(tǒng)關(guān)聯(lián)性思想，才能夠?qū)崿F(xiàn)實(shí)際可操作性。管理會(huì)計(jì)體系也只有真正滿足上述條件，才能夠達(dá)到信息化標(biāo)準(zhǔn)。

（三）三維立體的管理會(huì)計(jì)體系：一個(gè)可信息化的體系

一般說來，管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)系統(tǒng)，自然呈現(xiàn)出系統(tǒng)的內(nèi)涵與特征。它應(yīng)該是管理會(huì)計(jì)內(nèi)部相互作用、相互依賴的要素結(jié)合而成的，內(nèi)含能夠反映企業(yè)未來價(jià)值活動(dòng)的價(jià)格信號機(jī)制這個(gè)有機(jī)整體，而且這個(gè)有機(jī)整體又是它所從屬的企業(yè)的組成部分。從可信息化角度來看，管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)該按軟件開發(fā)“頂層設(shè)計(jì)”思想來設(shè)計(jì)。從軟件開發(fā)角度來看，明確開發(fā)對象的整體架構(gòu)及架構(gòu)內(nèi)部各要素之間的關(guān)系就是要解決軟件開發(fā)中“做什么”（軟件的功能模塊）、“怎么做”（軟件功能實(shí)現(xiàn)過程）、“用什么來做”（用什么手段來實(shí)現(xiàn)功能）的問題。

根據(jù)軟件開發(fā)“頂層設(shè)計(jì)”思想，管理會(huì)計(jì)體系是一個(gè)由內(nèi)容維（空間維）、過程維（時(shí)間維）、技術(shù)維三維構(gòu)成的立體體系，如圖4所示。

圖4 管理會(huì)計(jì)體系立體架構(gòu)

其中：內(nèi)容維對應(yīng)“做什么”（軟件的功能模塊），是開發(fā)對象的空間存在形式，即管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容體系，具體包括企業(yè)經(jīng)營、企業(yè)管理和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制；過程維對應(yīng)“怎么做”（軟件功能實(shí)現(xiàn)過程），是開發(fā)對象的時(shí)間存在形式，即管理會(huì)計(jì)的過程體系，具體包括企業(yè)戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略管控和戰(zhàn)略評價(jià)；技術(shù)維對應(yīng)“用什么來做”（用什么手段來實(shí)現(xiàn)功能），是開發(fā)對象的功能實(shí)現(xiàn)方式，即管理會(huì)計(jì)的技術(shù)體系，具體包括管理會(huì)計(jì)技術(shù)、計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)。

【注 釋】

①管理會(huì)計(jì)生長點(diǎn)的觀點(diǎn)主要有如下幾種：管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是管理會(huì)計(jì)生長點(diǎn)，管理會(huì)計(jì)目的是管理會(huì)計(jì)生長點(diǎn)，管理會(huì)計(jì)性質(zhì)是管理會(huì)計(jì)生長點(diǎn)，管理會(huì)計(jì)對象是管理會(huì)計(jì)生長點(diǎn)等。筆者認(rèn)同管理會(huì)計(jì)性質(zhì)是管理會(huì)計(jì)生長點(diǎn)或起點(diǎn)這一觀點(diǎn)。

②由于篇幅問題，這個(gè)結(jié)論的論證請參閱許金葉編著的《高級管理會(huì)計(jì)》（清華大學(xué)出版社，2014年7月），P1～24。

③企業(yè)契約結(jié)構(gòu)圖是個(gè)扇形圖，表明這個(gè)以管理會(huì)計(jì)為中心的契約圖只是企業(yè)所有契約的一部分。