李若山（博士生導師）

一、前言

最近，康美藥業(yè)民事賠償案的判決，引起了人們的廣泛關注。在該判決中，判罰了審計機構廣東正中珠江會計師事務所，正中珠江合伙人、簽字會計師楊文蔚承擔100%（24.59億元）連帶責任。無獨有偶，在其他一系列虛假陳述案的民事判決中，也有越來越多的注冊會計師承擔了巨額民事賠償責任，如浙江的五洋債券虛假陳述索賠案等。這一現(xiàn)象的出現(xiàn)，不得不讓我們重新思考我國注冊會計師審計的質量控制問題。

一個健康的資本市場，離不開高質量的注冊會計師審計。作為非常特殊的信息評價中介行業(yè)，注冊會計師的審計質量控制一直是一個難題。之所以稱之為難題，是由注冊會計師行業(yè)特殊的制度安排造成的。

在市場經濟盛行的國家，有三大稱之為自由職業(yè)的工作，即注冊會計師、律師和醫(yī)生。盡管他們都服務于自己的客戶，但在經營模式上有很大的區(qū)別。在遵循法律要求的條件下，律師與醫(yī)生這兩大職業(yè)通常都是以服務客戶為最大目標。而注冊會計師卻不然，他們在接受審計業(yè)務后，不僅要服務好被審計的客戶，而且要站在公允的立場上，向沒有付費的會計報告使用者承擔更大的責任。這種收費市場化而責任行政化的制度安排，會產生控制審計質量的悖論。有些客戶只希望拿到一份可以通行的審計報告，且不希望有嚴格的審計質量管控。在確定審計價格的時候，希望越低越好。而與審計定價毫無關系的會計報告使用者，則希望注冊會計師在審計過程中不計成本地投入，保證出具高質量的審計報告。這種悖論延續(xù)至今，成為注冊會計師審計質量控制中的難題。

如何破解這一難題，常用的方法有兩種：一是通過注冊會計師行業(yè)自律機制來進行審計質量控制；二是通過上市公司治理結構的改善來促進注冊會計師工作質量的提高。

目前來看，除制度嚴格的審計質量控制準則之外，注冊會計師行業(yè)的自律控制還包括三種措施，一是在會計師事務所內部采用三級復核的流程，防止一線或負責外勤工作的注冊會計師，為降低時間成本或減輕工作壓力，采用“放飛機”的方法，只做審計工作底稿，而不采取實質性的審核，如進行庫存貨物盤點時，不對現(xiàn)場進行監(jiān)督而只在盤點表上簽字認可。二是通過注冊會計師行業(yè)協(xié)會的定期同行互查（通常所說的peer review），從行業(yè)整體利益出發(fā)，相互監(jiān)督，以保證審計工作的質量。三是與注冊會計師行業(yè)相關的監(jiān)管部門如證券監(jiān)管部門或財政部門直接組織專業(yè)人員，對會計師事務所進行定期或不定期的抽查。通過這三種方式的檢查，促使注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務過程中嚴格遵循審計準則，保證審計工作質量。

上述三種檢查方式的使用，盡管在很大程度上保證了注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量，但最大的問題就是，基本上都是行業(yè)內的專業(yè)檢查，且主要是針對事后的工作底稿進行檢查。由于檢查人員本身沒有參與注冊會計師的實際工作，形式上的檢查往往多于實質性的檢查。這些檢查盡管有一定作用，但還是會存在各種問題。

事實上，一家治理良好的上市公司，也能對注冊會計師的審計質量有著較好的提升作用。這就是由獨立董事領銜的上市公司董事會下的審計委員會，利用供應商評估制度來幫助會計師事務所改善其審計質量，提高審計水平。

所謂供應商評估制度，是當前許多管理規(guī)范的公司對采購業(yè)務進行質量控制的一項措施。眾所周知，在采購過程中，公司管理部門過去是將大量時間、精力及手段運用在供應商的選擇方面。如通過設置門檻來提高供應商的資格準入條件，通過招標來評選供應商的質量與價格，通過走訪來衡量供應商的供貨能力。盡管采取了如此之多的控制措施，但采購方面的質量事件仍然層出不窮。因此，加強供應商在中標后的服務質量控制，運用一套科學的供應商評估制度不斷評估并反饋供應商的服務質量，可保證供應商在后期服務過程中，始終堅守在招投標中的承諾，保持一貫的服務質量水準。

而上市公司選聘注冊會計師提供審計，本身也是一種服務采購。但這種服務性質非常特殊，即不能像采購商品物資那樣，可以隨便更換不合格的注冊會計師來保證服務質量。按照行業(yè)規(guī)則，上市公司如果頻繁更換會計師事務所，很容易被資本市場誤解為存在購買審計意見的意圖。因此，會計師事務所為上市公司提供的審計往往是一項相對穩(wěn)定且長期的服務。那么，應如何保證注冊會計師中標后的長期服務質量呢？借鑒供應商評估制度，或許能起到非常好的控制效果。

本文通過介紹TB保險集團公司（簡稱“TB集團”）持續(xù)五年對AY會計師事務所（簡稱“AY”）的審計工作質量進行供應商評估、反饋以及改進的過程，總結出良好的公司治理能有效促進會計師事務所的工作質量，由此證實了注冊會計師審計質量改善的另一條途徑。

二、TB集團及其治理結構介紹

TB集團是國內十大保險公司之一，每年保費收入近幾萬億元，稅后利潤也高達三四百億元。TB集團擁有極其良好的治理機制。除了有獨立于任何業(yè)務部門的內部審計、合規(guī)與風險部門，其董事會的戰(zhàn)略委員會、提名委員會、薪酬委員會及審計委員會均具有極強的獨立性與專業(yè)性。尤其是董事會審計委員會，不僅能直接領導集團的內部審計部門，而且在外部會計師事務所的選擇、評估及溝通方面，有著不受任何干擾的權力。在這樣的背景下，由董事會審計委員會牽頭，建立起一套相對成熟的針對會計師事務所服務質量的供應商評估制度。

由于TB集團是A+H股上市公司，所以必然會選擇一家境內外資本市場都能接受的國際會計師事務所提供審計服務。通過嚴格的招投標流程，公司選擇了AY。作為國際會計師事務所的AY，有著非常廣泛的全球行業(yè)資源。只要客戶有需求，不管在世界哪個角落，AY都能馬上對接，幫助客戶得到所需的信息。這對TB集團來說非常難能可貴，因為TB集團有不少境外子公司及業(yè)務，這種境外業(yè)務的對接，可以幫助公司減少許多控制風險。

既然TB集團聘請AY對公司進行審計，這也算是一種服務采購，從而AY也應該是TB集團的服務供應商。既然是供應商，就應對其進行全方位考察與評估。按照通用的供應商評估制度，這些評估應該涵蓋多個方面，其中包括：實力（技術、質量、競爭力等）；響應速度（銷售服務、質量反應速度、對防范問題的反應以及改進工作的能力等）；質量管理（效率、流程計劃以及質量保證程序等）；時間控制（服務期的長短以及服務是否準時等）；費用控制（差旅費用控制等）。

2017年6月14日22時許，溫某某駕駛某品牌小型轎車(下稱事故車)沿某高速公路由東向西行駛至事發(fā)路段時，與道路中央隔離護欄發(fā)生碰撞，造成事故車駕駛人溫某某死亡，事故車及高速公路路產受損的道路交通事故。

首先，對供應商的評估工作應盡量讓切身感受服務的各個部門來完成，如與外部審計接觸最多的財務部、風險部、合規(guī)部、法務部、精算部、董事會辦公室、監(jiān)事會辦公室、公司紀律檢查部等，通過他們與會計師事務所的日常接觸與感受，對注冊會計師的審計工作質量進行恰當?shù)脑u估。其次，評估指標應盡可能量化，無法量化的也要盡量具體，防止出現(xiàn)尋租空間，切忌模棱兩可，讓評估者有太大的裁量權。評估制度將打分項目分得很細，指標具體，總體評估下來，每項結論都有事實有依據(jù)，讓接受評估的供應商心服口服。

根據(jù)審計的服務特點，TB集團對AY審計服務質量的評估指標分為五個方面：①行業(yè)經驗。主要包括注冊會計師的行業(yè)經驗，對保險行業(yè)及公司業(yè)務發(fā)展的理解；對公司戰(zhàn)略目標、業(yè)務模式、管理方式、組織結構的理解。②專業(yè)能力。基于對公司的深入了解和豐富的行業(yè)知識，準確找到審計工作的關鍵點，提高效率、控制風險；審計服務團隊必要的專業(yè)能力、持續(xù)性，技術專家數(shù)量；對審計重點進行合理的工作安排，對疑難問題提出合理的處理建議。③項目管理。對公司環(huán)境的融入，與公司各方的融洽相處；財務、投資、精算、稅務、IT、內控審計服務團隊間的溝通；充分的審計計劃，合理、可行的工作安排；向公司提出的需求是否合理，表述是否準確、簡潔、高效；對效率和效果的重視和平衡；按照公司要求，按時準確提供各項數(shù)據(jù)，及時出具報告。④溝通與反饋。與公司及時、有效溝通審計工作中存在的問題，包括審計發(fā)現(xiàn)、工作進展、數(shù)據(jù)需求等；注重溝通方式及渠道，溝通的目標明確，主題清晰；傾聽外部聲音的意愿，給予適當?shù)闹匾?，及時反饋；認真對待不同的意見，做出相應的調整、改進或反饋。⑤增值服務。管理建議切合實際，有助于公司改善管理、改進工作；主動與公司分享行業(yè)經驗和制度更新[1]。

三、TB集團對AY供應商評估制度的展開

TB集團對AY審計服務質量的評估工作由董事會審計委員會領導組織，要求集團財務管理部、審計中心牽頭，分別對財務報告審計服務和內控審計服務進行質量評估。評估以調查問卷形式開展。其中，由集團財務管理部門會同集團董事會辦公室、精算、IT及各子公司財務部等13個部門，共同對AY財務報告審計服務質量進行調查評估，由集團審計中心會同集團及各子公司合規(guī)部門，共同對AY內控審計服務質量進行調查評估。

2009年，TB集團對2008年AY的審計服務進行了第一次質量評估，結果令人有些意外。總體來看，公司各部門對AY的服務表示滿意的比例不太高，大概只有37%；認為他們的服務水平一般的，占47%；對服務表示很滿意的比例，只有1%；不滿意或很不滿意的，占到15%。其中，財務部門非常直接地指出，AY外勤工作人員中，新員工及實習生的比例很高。此外，核心團隊的穩(wěn)定性需要加強。有的部門提到，由于會計準則不斷變化，對于如何幫助TB集團的財務人員跟上會計準則變化的要求，AY的服務水平有待提高。其他意見還涵蓋全國分子公司的審計覆蓋率、審計合同的格式等方面，每條意見都非常具體、中肯。當TB集團將評估報告反饋給AY的高層合伙人時，他們也有些吃驚，作為國際一流的會計師事務所，他們大概沒有料到客戶居然提出如此之多的意見，這使其服務質量受到挑戰(zhàn)。由于評估意見有事實、有依據(jù)，對此AY誠懇地表示，接受所有的意見，并承諾在下一年的審計工作中，全面改進。

這次溝通，讓董事會審計委員會了解到，即使一流的國際會計師事務所，在審計業(yè)務開展過程中也有許多需要改進的地方，其審計工作也有不少需要改進的環(huán)節(jié)。會計師事務所相對較高的審計質量，也在某種程度上保證了董事會對風險防范的能力與水平。董事會決定，將這套對會計師事務所進行供應商評估的方法固化下來，形成制度。在隨后的幾年中，TB集團持續(xù)對AY的審計服務質量進行評估，促進其提高服務水平。事后總結發(fā)現(xiàn)，這一評估制度確實達到了預期效果，一直到2013年，也就是連續(xù)對AY進行第五年評估時，與第一次評估結果相比，發(fā)現(xiàn)他們的審計質量得到了大幅提高。表1是2013年TB集團對AY 2012年審計服務質量的評估結果。

表1 審計服務質量綜合評價結果

由這個評估結果可以看出，TB集團相關部門對AY的服務，整體滿意度達到93%，特別是對財務報告審計的滿意度達到96%，這是相當高的評價。作為一個審計機構，面對這么多部門、這么多要求、這么復雜的業(yè)務，AY能將服務提高到如此水平，實屬不易。

在總體評價的基礎上，TB集團還對分類指標進行了比較分析，具體見表2和表3。

表2 審計服務質量綜合評價結果：財務報告審計服務質量

表3 審計服務質量綜合評價結果：內控審計服務質量

相較于傳統(tǒng)的財務報告審計業(yè)務，當時內控審計是一個新的領域。不僅是上市公司，就是國際一流的咨詢公司，對此也有一個學習、消化的過程。從上述評估結果來看，AY對新業(yè)務的掌握，特別是在內控審計的增值服務等方面，比財務報告審計要略遜一籌，還有許多需要改進的地方。

表4 審計服務質量綜合評價結果：財務報告審計服務質量（與以前年度比較）

最后的結論是：總體滿意度持續(xù)提高，不滿意的現(xiàn)象連續(xù)三年不存在，但2012年很滿意的程度較上年度略有下降。

可以看出，AY的服務質量相較2008年已大幅上升，總體滿意度持續(xù)提高。2008～2012年，“很滿意”從1%上升到33%，“滿意”從37%上升到63%，而“一般”從47%降低到4%。五年間，進步顯著。

仔細觀察還發(fā)現(xiàn)，從2011年到2012年，“滿意”的比例有較大提高，從53%上升到63%，但是，“很滿意”的比例卻下降了3%。所為何故？經過調查，相關評估部門給出如下反饋：

“很滿意”的比例下降，主要是兩個方面原因：第一，隨著外部形勢的變化，TB集團內部組織結構進行了很多調整，而外部中介AY既要了解過去的問題，又要適應結構變化帶來的影響，反應速度有些緩慢。第二，AY新員工較多，且不穩(wěn)定。新員工在溝通能力方面較弱，尤其是與TB集團一線工作人員溝通時，因缺乏經驗容易造成一些不必要的摩擦，引發(fā)相互之間的不理解。

與此同時，TB集團也總結了AY這幾年在審計工作方面的進步，包括：①對公司戰(zhàn)略目標、業(yè)務模式等了解程度有所加深。②與各審計服務團隊的溝通較以前充分、順暢。③對本公司新業(yè)務如房地產業(yè)務的了解比過去加強。④基本上能夠根據(jù)公司工作流程的變化改進審計工作機制。

同時，AY在下列幾個方面保持了原有的水平：①對保險行業(yè)的熟悉與理解。②切合實際的管理建議。③適當?shù)膶徲媽I(yè)能力。④重視審計計劃的制定與溝通。⑤相對穩(wěn)定的審計團隊。⑥按時提供各項數(shù)據(jù)，及時出具各項報告。⑦良好的工作關系。⑧恰當?shù)脑鲋捣铡?/p>

在肯定優(yōu)點及提出問題的基礎上，TB集團審計委員會還對AY未來的工作提出一些希望，明確了AY在今后的審計工作中需要提高服務質量的領域：①及時與境外子公司及信息技術部門分享行業(yè)經驗與制度更新。②及時與內部審計部門分享行業(yè)經驗。③希望為公司精算部門提出的疑難問題提供合理的處理建議。

最后，董事會審計委員會根據(jù)全公司的滿意度調查結果，對AY的工作做出了最后總結。TB集團提出：盡管與2011年比較，AY的服務質量有了較大提高，但還是希望AY在下一年的審計中，在五個方面有所改進：①繼續(xù)加深對公司的了解，形成全面正確的理解，提出更合理、更切實可行的管理建議，及時根據(jù)公司組織架構的變化，制定更為合理的工作機制。②財務、投資、精算、稅務、IT、內控等審計服務團隊間的溝通繼續(xù)保持充分、及時、順暢、高效，提高各團隊步調的一致性。③繼續(xù)保持現(xiàn)場審計人員的穩(wěn)定性，以確保工作的延續(xù)性。④及時與公司財務、精算、信息技術、內部審計部門分享更多的行業(yè)經驗，對于疑難問題提出合理化建議。⑤不忽視境外子公司，與境外子公司分享對國際保險公司審計及咨詢服務的理解和經驗，以及國際會計準則的更新。

四、小結

TB集團對AY的供應商評估制度，讓我們更深刻地了解到上市公司治理機制存在的意義。我國監(jiān)管機構頒布的上市公司治理架構要求在董事會中設立戰(zhàn)略委員會、提名委員會、薪酬委員會與審計委員會，要求獨立董事分別承擔提名、薪酬及審計委員會主席之職，就是希望通過這些機構的設置并由獨立董事承擔職責以起到如下作用：一是防止內部人控制；二是平衡各大小股東之間的利益關系。其中，最重要的基礎條件是保證信息透明。對此，董事會審計委員會有很大的責任與義務。

董事會審計委員會作為一個非常設的機構，如何在日常工作中履行好相應職責呢？利用好外部審計的功能是關鍵。通過供應商評估制度，監(jiān)督會計師事務所勤勉盡職，不斷提高審計服務質量，才能使董事會的治理結構發(fā)揮應有的作用。這是因為：

首先，作為法定義務之一，上市公司必須聘請有資質的會計師事務所對財務年報進行審計并出具審計報告。不同會計師事務所在擅長的專業(yè)方向、能力、資源等方面存在一定差異。審計委員會應為上市公司選擇合適的會計師事務所，把好審計第一關。

其次，在前期聘任會計師事務所時，應該將上市公司的所有需求明確告知前來應聘的事務所。一旦招聘結束，會計師事務所進入工作現(xiàn)場、執(zhí)行審計并出具審計報告后，是否達到預期的招聘要求，是否滿足審計委員會的審計期望，并不能簡單地根據(jù)年報審計溝通會的情況，憑借個人感覺來下結論。通常，來現(xiàn)場參加審計溝通會議的都是會計師事務所的高級合伙人，他們不僅有很扎實的專業(yè)基礎，也有很強的溝通能力，與董事會審計委員會成員溝通，基本不會有什么障礙。但是，審計委員會最為關注的一線信息究竟如何？工作是否還有不完善的地方？工作完成情況與既定目標是否存在差距？只要作為客戶的上市公司管理部門不提供信息，作為中介的會計師事務所就不會主動說明。沒有一線部門提供對會計師事務所的評估信息，審計委員會在與會計師事務所溝通時就缺乏提出問題的能力。

再次，部分會計師事務所在投標承接審計業(yè)務時，會組織所有的核心資源來競標，凸顯自己有多少優(yōu)秀的專業(yè)人員、有多強大的專業(yè)資源、有多豐富的行業(yè)經驗，這雖然是事務所的真實寫照，而且經過初次審計，審計委員會確實領略到該事務所的強大專業(yè)實力，但隨著時間推移，由于資源有限，事務所要滿足其他新客戶的競爭需求，他們會慢慢將一些核心資源抽調到其他新客戶的業(yè)務中去，會慢慢地因為對老業(yè)務的熟悉而放松對新出現(xiàn)問題的警惕。此時，與審計直接相關的各個職能部門感受到會計師事務所服務質量的下降，除抱怨之外，別無他法，因為他們缺乏與審計委員會溝通的渠道與方法。而設立由各職能部門對會計師事務所進行供應商評估的制度，可以打通這一渠道，保證董事會審計委員會能及時了解會計師事務所的工作質量，并衡量其執(zhí)業(yè)質量與其最初的承諾是否一致。

最后，由于有了對會計師事務所的供應商評估制度，審計委員會對會計師事務所有充分的話語權，事務所會對審計委員會的獨立性保持高度的尊重，愿意并敢于將在審計中發(fā)現(xiàn)的問題及時告知審計委員會，讓審計委員會在董事會中起到真正的監(jiān)督作用。

TB集團由于實施了對會計師事務所審計質量進行定期評估的制度，外部審計的服務質量逐年提高，為董事會勤勉盡責提供了非常有用的信息來源。外部審計作為公司治理的一個重要組成部分，董事會審計委員會并不單純需要一份簡式的、標準化的無保留意見審計報告。而是要通過外部審計的專業(yè)力量，更多地了解企業(yè)在管理方面存在的問題與風險。比如，通過會計師事務所的管理建議書，掌握企業(yè)風險根源，從而督促經營層加以改進。TB集團由于運用了這套供應商評估制度，加上實施了其他治理結構方面的改革，成為中國保險行業(yè)優(yōu)秀治理模式的典范。不僅在2011年獲得了“央視財經50·十佳治理公司”獎，還先后獲得上海證券交易所等多家機構的“最佳治理”表彰，并得到國際保險行業(yè)的認可。

如果每一家上市公司的董事會審計委員會都能堅持對會計師事務所開展供應商評估，評估結果既能作為審計委員會下一年度聘請會計師事務所的重要依據(jù)，也可保證會計師事務所對上市公司下一年度審計的質量，那么這樣的措施，或許對康美藥業(yè)此類悲劇事件的發(fā)生，會有一定的抑制作用。希望這一管理機制，能被更多上市公司的審計委員會借鑒并運用。