單飛躍,余德飛

(上海財經(jīng)大學 法學院，上海 200433)

立法目的條款是我國制定法的一個非常明顯的特色，(1)很多域外法特別是英美法一般并無立法目的條款，比如《美國統(tǒng)一州法典委員會統(tǒng)一法案或示范法案的起草規(guī)則》第22條規(guī)定:“不需要規(guī)定法案的目的和法案確定的事實, 除非這些內容對抵制違憲性攻擊有用或是任意解釋條文有作用?！蔽覈慕^大多數(shù)法律在第一條以“為了”或“為”的祈使句形式，開宗明義地闡釋該法的立法目的。但在我國已經(jīng)制定的12部單行稅收實體法中，僅有兩部稅法設置了明確的立法目的條款。除此之外，各單行稅收實體法也并未按照主流的立法表達結構設置編、章、節(jié)，使得稅法文本的邏輯結構相較于其他立法而言顯得不甚清晰，特別是關于稅法的立法目的(簡稱稅法目的)始終眾說紛紜，學術界也欠缺對稅法的立法目的進行深入研究的體系性成果。然而，“目的是全部法律的創(chuàng)造者。每條法律規(guī)則的產(chǎn)生都源于一種目的，即一種事實上的動機”[1],稅法也概莫能外。黨的十八屆三中全會提出了“深化財稅體制改革,建立現(xiàn)代財政制度”的國家治理目標，并將稅收制度定位為國家治理體系現(xiàn)代化的重要組成部分。(2)參見：樓繼偉.深化財稅體制改革 建立現(xiàn)代財政制度[J].求是,2014(20):24-27.將財稅體制改革的政策話語體系轉換為法學話語體系無疑具有重大的理論意義與現(xiàn)實意義，在這個過程中，稅法目的的廓清是其中關鍵一環(huán)。

鑒于此，本文從法益、功能和規(guī)范三個維度對我國稅法的立法目的進行研究，力圖建立一元多層次的稅法立法目的體系，期待能為稅法體系的整合提供理論支撐，為《稅法總則》乃至《稅法典》的制定提供理論準備。

一、問題的提出：稅法立法目的罅漏的反思

稅收的歷史源遠流長，有國家即有稅收，從此種意義上講，稅法也因此源遠流長。(3)例如，《周禮》“執(zhí)邦之九貢、九賦、九式之二,以均財節(jié)邦用”的記載，《宋史·王安石傳》“青苗法者，以常平糴本作青苗錢，散與人戶，令出息二分。春散秋斂”的記載。與封建制時期稅法強調“法自君出”不同，近代稅法遵循“無代表，不納稅”原則。近代稅法大體肇始于英國1215年《大憲章》，其后歷經(jīng)400余年的斗爭與反復，最終在1689年的《權利宣言》中明確了“非經(jīng)國會同意不得征稅”的原則，易言之，征稅與否，應征得代表納稅人利益的國會的同意。納稅人同意納稅的理由即是發(fā)生征稅的合法性所在，沒有納稅人公意的支撐，稅收也就失去了財政的公共性意蘊。因此，國家在征稅前必須聲明因何緣故須由納稅人集體眾籌資金投入到某項共同事業(yè)中，又以何種公共物品的方式還之于民。從歷史的維度觀察稅法變遷，稅法立法目的的聲明是稅法現(xiàn)代化的一個剪影。我國《稅收征收管理法》第3條也特別提示了任何機關、單位和個人不得擅自作出稅收開征的決定。但令人疑惑的是，在普遍規(guī)定立法目的的我國制定法視域中，為何獨有稅法不設立法目的條款，這一現(xiàn)象引人深思。

(一)稅法立法目的缺失與法律認識漏洞

按照德國學者拉倫茨(Karl Larenz)對法律漏洞的分類，稅法立法目的的缺失屬于“規(guī)整漏洞”，即“依根本的規(guī)整意向,應予規(guī)整的問題欠缺適當?shù)囊?guī)則”[2]。在立法者認識到有漏洞而未予規(guī)定時，王澤鑒教授進一步解釋道，“立法之際對某些應予規(guī)定的問題，不設規(guī)定，而讓諸判例學說的，頗為常見，此乃所謂有認識的法律漏洞”[3]。稅法集約式的制定、修改均發(fā)生在近幾年，因此不能認為立法者不清楚立法目的的宣示乃我國慣例，在此種條件下仍然省卻立法目的條款，只能推測立法者在主觀上有意為之。這一方面是因為我國稅收立法與稅法學研究起步較晚，當時尚不具備提煉目的的制度基礎、本土經(jīng)驗與理論共識；另一方面是因為目前的稅收單行法是作為未來的《稅法典》分則設計的，相關缺失留待制定《稅法總則》時作出。唯有在稅法分則已經(jīng)制定齊備的情況下，方可借助“提取公因式”的方法提取總則以及總則必備的立法目的條款。

(二)稅法目的存在意義的爭論

稅法目的在立法上的有意留白使稅法目的本身究竟有無存在的必要成為爭議之點。學理上就此分為無意義說與有意義說兩種不同的觀點。

1.無意義說 該說認為，除非有正當且合理的理由說明設置立法目的條款是必要的,否則,由于立法目的條款已經(jīng)隱藏在看起來并無法律實質的條款中,而這一條款的目的很難為立法者所闡明,或者立法目的已相當清楚,沒有必要在法律中專門予以表述,因此最好的辦法就是把立法目的條款省略掉。[4]稅法的立法目的已經(jīng)融入了具體的稅收規(guī)則中，專門設置立法目的條款并無必要。

2.有意義說 該說認為，立法目的條款是各種法律文本的必備條款，缺之法律文本則不完整。[4]立法目的最簡要地概括了一部法律的精神，是認知一部法律的觀念基礎。稅法立法目的的宣示不僅有助于認知稅法，還在于稅法與稅收政策密不可分的關系。稅法具有鮮明的政策性，因應政策變更而調整，稅法學研究也因此容易落入解讀稅收政策的窠臼。稅法目的的宣示則有助于澄清稅收政策背后的恒定法理，夯實稅法的法品格。有意義說既是學界的通說，也是立法實踐的普遍遵循?！读⒎ǚā返?04條規(guī)定：“……并符合立法的目的、原則和原意”，從規(guī)范層面明確了立法目的的必要性。

(三)稅法目的是統(tǒng)合稅法體系的基石范疇

成熟的學科體系要求一以貫之的解釋范疇，例如民法中的請求權基礎，刑法中的法益論。稅法學的體系化也需要類似的基石范疇，立法目的即為選擇之一。首先，制定任何法律均有其目的。正如德國學者耶林所指出，法律乃是人類意志的產(chǎn)物，有一定的目的，應當受“目的律”的支配，恰似自然法則受“因果律”的支配。[5]欠缺立法目的的稅法體系，至多不過是一堆凌亂的細則；其次，目的決定具體規(guī)范的設計。稅法涉及私人財產(chǎn)與公共財產(chǎn)的轉換，私人利益與公共利益、初次分配與再分配、效率與公平如何調和等矛盾，對稅法目的的不同取舍，也就決定了不同的法律制度調整取向。

值得注意的是，稅法的立法目的并非絕對的單一指向，其可以是一個包含不同層次的目的體系。這一點中外學者皆有附和之聲。馬寅初先生曾言：“我們要知道,租稅之目的,不止財政收入一種,政府往往利用之以達到其他目的也?！?4)參見：馬寅初.財政學與中國財政——理論與現(xiàn)實[M].北京:商務印書館,2005:216.美國學者普萊恩(C. C. Plehn)解釋道：稅收是一種強制的分擔，雖取自私有財產(chǎn)或所得，但應以公共目的為指向,而“最主要的公共目的有三：一是公安(Social safety),二是公道(Social justice),三是公益(Social welfare, material and immaterial)”[6]。

稅法目的作為基石范疇，在統(tǒng)合稅法體系時至少有以下意義：其一，重述稅法的理論體系，也即將稅法目的作為稅法體系的觀念基礎，在稅收政策流變中固守法律的安定性；其二，作為《稅法總則》的必備條款，統(tǒng)合單行稅法的運行；其三，拘束稅法的解釋、續(xù)造，通過在稅法個案的適用過程中再現(xiàn)法律精神。

正因如此，缺失的稅法立法目的有待于學界提煉。而且，目前來看，提煉稅法目的不僅是必要的，而且是可能的。必要性體現(xiàn)在稅法目的是統(tǒng)合分散化、碎片化的稅法子部門的觀念基礎；可能性體現(xiàn)在目前單行稅收實體法的格局已經(jīng)逐漸成形，學術研究也已有逾35年(5)學界一般將1986年劉隆亨教授所著的《中國稅法概論》一書作為我國稅法學形成的標志。的積累與相當程度的共識。

二、法益層面的稅法立法目的：以納稅人權益為核心

“法益是指根據(jù)憲法的基本原則，由法所保護的，客觀上可能受到侵害或者威脅的人的生活利益”[7]。法律生活中，法益已經(jīng)超越了刑法的范疇，在一般法的意義上存在，具體指“法律所保護的利益和價值”(6)參見：高銘暄,王作富,曹子丹.中華法學大辭典：刑法學卷[K].北京:中國檢察出版社,1996:113-114.。任何法律均有其保護的利益和價值，這一點充分地體現(xiàn)在我國大多數(shù)制定法中的第1條“為……制定本法”之中。在欠缺立法目的的稅法視域中，有必要從理論上審視稅法所保護的法益，補充稅收立法的背景信息，同時也為人們理解稅法提供根本的價值指引。

(一)法益與立法目的區(qū)別

法益與立法目的的區(qū)別至少體現(xiàn)在以下幾方面：第一，內涵不同。法益是指法律所保護的利益和價值，立法目的所指則是“立法者制定某部法律的出發(fā)點及欲達到的目標”[8]。前者僅指客體意義上的“好處”，后者還包括立法者的意志。立法目的除了保護法益外，尚需要顧及社會政策等其他因素；第二，性質不同。法益的實體是生活利益，但由利益上升為法益，還需要立法者的篩選、確認。而立法目的正是這個過程中的評價基準，兩者分別屬于評價基準和被評價之對象;[9]第三，適用路徑不同。法益在立法中往往轉換為權利、權益等更具象的表達，其適用的起點是發(fā)生權益被侵害的事實；而立法目的則是任何法律適用所要追求的目標。

(二)稅法的法益包括納稅人的個人法益與公共法益

法益在規(guī)范構造上首先是利益，為識別稅法中的利益，必須回到稅法規(guī)范的核心行為“納稅”上。“納稅”是一個復合詞，從納從稅，在《現(xiàn)代漢語詞典》中，“納”字作動詞有“交付(捐稅、公糧等)”的意思，“稅”字作名詞則意為“政府依法向納稅人征收的貨幣或實物”。(7)參見：中國社會科學院語言研究所詞典編輯室.現(xiàn)代漢語詞典[K].北京:商務印書館,2012:928+1223.可見，稅法在主體上涉及納稅人與政府雙方，在直接利益關系上表現(xiàn)為納稅人將私人財產(chǎn)轉移給政府。由此，經(jīng)由納稅行為，納稅人的部分私人財產(chǎn)轉而形成政府管理的公共財產(chǎn)。

為廓清私人財產(chǎn)和公共財產(chǎn)所表征的法益，本文借助個人利益與公共利益的二分法，將稅法的法益區(qū)分為納稅人的個人法益和納稅人的公共法益。其中，具有競爭性和排他性的法益是個人法益，反之則為公共法益。[10]之所以沒有根據(jù)主體之別采取“政府法益”的概念，是因為：第一，政府的任務是為納稅人服務，如果承認其也具有獨立法益，恰恰會落入公共選擇學派所批評的尋租與部門本位主義之中；第二，政府職員與納稅人間存在暢通的雙向流通機制，納稅人是共有身份，成為政府職員則是部分納稅人兼有的身份，也即政府職員是由納稅人組成的。

1.納稅人的個人法益 個人法益具有競爭性和排他性，是作為個體的納稅人的利益訴求。個人法益在靜態(tài)上要求稅負能少則少，藏富于納稅人。低稅負不僅意味著納稅人擁有更多的財富以及財富所代表的發(fā)展機會，而且也是社會激勵機制的題中應有之義。再者，財政規(guī)模的擴張不可避免地擠壓私人的經(jīng)濟空間，有礙于市場機制的有效運轉，也不符合“讓市場在資源配置中起決定性作用”(8)參見：中共中央委員會.中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定[N].人民日報,2013-11-16(1).的基調。個人法益在動態(tài)上要求稅負應物盡其用，造福于納稅人。稅收的使用應當遵循勤儉節(jié)約、講求績效的原則，投入到納稅人最需要的公共物品領域，在經(jīng)濟上創(chuàng)造自由、公平的競爭秩序推動納稅人財富的增長，在社會、文化等其他方面創(chuàng)造良好的環(huán)境促進更多價值的創(chuàng)造。

2.納稅人的公共法益 公共法益不具有競爭性和排他性，是作為共同體的納稅人的利益訴求。公共法益以市場不能、不得、不愿提供的公共物品為客體，能為當下和未來的、不特定的人所分享，薩繆爾森(Paul Samuelson)對英國燈塔制度的解釋即為著例。公共物品有利于納稅人共同體，但卻沒有任何一個納稅人有能力、有動力填補空缺，只能期待政府積極作為。政府憑借公共財產(chǎn)的運用，建設公路、鐵路等基礎設施，進行宏觀調控維持經(jīng)濟總體平衡，進行市場監(jiān)管糾正市場公害行為，都是“從社會整體利益出發(fā)，對經(jīng)濟活動實施干預、管理或者調控”(9)參見：國務院新聞辦公室.中國特色社會主義法律體系[N].人民日報,2011-10-28(14).，而且不限于經(jīng)濟領域，政治、文化、社會、生態(tài)等領域也都需要政府的積極作為。

納稅人的個人法益與公共法益間具有共生關系：公共財產(chǎn)源于私人財產(chǎn)的讓渡，公共法益也源于私人法益的讓渡。一方面，每個納稅人讓渡的財產(chǎn)極其微小，只有合并在一起才能發(fā)揮“1+1>2”的效果，也只有這樣巨大的資金積累才有能力支撐公共物品的供給，為納稅人共同體服務；另一方面，公共法益歸屬于全體納稅人，但并非均等的分布，仍有相機調整、傾斜配置的必要?？傊卜ㄒ婕仍从诩{稅人，最終也會回歸納稅人。

(三)稅法的立法目的應當以納稅人權益為核心

納稅人是稅收的源頭活水，納稅人私人財產(chǎn)是公共財產(chǎn)的邏輯起點，公共財產(chǎn)的存在是為了私人財產(chǎn)的保有、存續(xù)、積累與增長。此種意義上，將納稅人權益作為稅法立法目的的核心并無疑問?！吨腥A人民共和國憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，該條規(guī)定一般被解讀為公民的義務，但在納稅人權益保護的價值指引下，該條規(guī)定中的納稅義務并不僅僅局限于納稅人的義務層面，更確切地說，其是包含著納稅人權利的納稅義務。易言之，本條所規(guī)定的納稅義務，在目的上是為了確認納稅人享有以憲法為基礎，僅在稅收的征收、使用符合憲法基本原則的條件下才承擔納稅義務的權利。稅法并非僅為國家征稅技術之法，更應當是納稅人權益保障之法。

三、功能層面的稅法立法目的：三重目的的層次結構

學術史上關于稅法功能的討論碩果累累。稅法的本質即私人財產(chǎn)向公共財產(chǎn)的無償轉移，而現(xiàn)代各國法律莫不將財產(chǎn)權保護奉為圭臬。例如，《中華人民共和國憲法》第13條規(guī)定：公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護公民的私有財產(chǎn)權。《民法典》第114條第2款規(guī)定：物權是權利人依法對特定的物享有直接支配和排他的權利。以上條款在不同層面宣示了財產(chǎn)權的專屬性、獨占性與不可侵犯性。稅收作為物權變動的方法之一，與財產(chǎn)權保護不可避免地存在緊張關系。自洛克以降，財產(chǎn)權即為人權的核心范疇，任何對人權的限制都負有充分論證其合理性之義務，而且此種限制還需經(jīng)過比例原則的再限制。稅法既然是無償轉移私人財產(chǎn)之法，那么對轉移之理由應予明示，對理由之形成應予以充分的討論。此種意義上，稅法的立法目的即成為稅收合法性的基石，也是稅收法定視野下納稅人公意的書面表達。為了說明私人讓渡私益成就公益在法理上的正當性，可以從功能層面確立稅收立法的三重目的，分別是財政目的、經(jīng)濟目的和社會目的。這三重目的又以財政目的為首要，財政目的支撐著另外兩重目的之達成。

(一)財政目的：維持政府的有效運轉

政府存在的合法性在稅法視域中根源于兩次契約之簽訂：第一次契約為全體納稅人同意讓渡一部分私人財產(chǎn)以組建政府，由此確立了政府的物質基礎來源；第二次契約為納稅人集體與政府所簽訂，約定由政府向納稅人集體提供納稅人所需要的公共物品?；诖?，稅法的首要目的在于籌措政府有效運轉的費用，然后由政府持續(xù)地向納稅人提供有利于不特定人的公共物品。

與稅法的首要目的相適應，財政目的的基本含義有二：其一，籌措維持政府運轉的基本費用?，F(xiàn)代國家系“租稅國”(10)關于“租稅國”的論述，參見：高軍.租稅國理論及意義初探[J].河南社會科學,2010(5):85-88.，其運轉有賴于納稅人的喂養(yǎng)，正如馬克思所言，“賦稅是喂養(yǎng)政府的奶娘”。盡管在我國，公債規(guī)模和國有資本經(jīng)營所得不可小覷，但稅收仍是全部財政收入的大部分。稅收轉化為公共財產(chǎn)后首先要保證政府有能力招攬人才有效運轉，主要表現(xiàn)在公務人員之雇傭、公權力機關之營運、公共財產(chǎn)之用益，否則，政府在自身難保的情況下也難以滿足納稅人的期待；其二，支付政府提供的公共物品的費用。如前所述，政府本身并不創(chuàng)造財富，但政府為了履行公共職能、提供公共物品必須要有一定財產(chǎn)的支撐。無論是市場監(jiān)管還是宏觀調控，無論是經(jīng)濟發(fā)展還是民生保障，政府但凡想有所作為都必然產(chǎn)生相對應的行動成本。這些公共物品有利于納稅人共同體，當然其成本也應當由共同體分擔。

值得注意的是，稅法塑造的政府不同于傳統(tǒng)行政法學的管理者角色，而是兼有“有限政府”和“有為政府”的雙重面向。(11)關于“有限政府”與“有為政府”的論述，參見：陳云賢.中國特色社會主義市場經(jīng)濟:有為政府+有效市場[J].經(jīng)濟研究,2019(1):4-19.有限政府是市場經(jīng)濟的客觀要求，政府不是取代市場的干預力量，而只是市場的監(jiān)管者之一；有為政府是現(xiàn)代社會的客觀要求，在市場失靈、社會建設等納稅人有所期待的領域，政府必須積極作為。前者要求限制政府的征稅權，后者要求保障政府的征稅權。由此，公共財產(chǎn)在一國內應有適當之規(guī)模，大體相當于維持政府運轉費用與政府提供公共物品費用的總和。

(二)經(jīng)濟目的：維護宏觀經(jīng)濟的穩(wěn)定

市場經(jīng)濟是自發(fā)秩序與設計秩序的兼容。一國經(jīng)濟持續(xù)、有效、穩(wěn)定的發(fā)展不獨是以市場機制為中心的自發(fā)秩序的結果，也包括政府調控為必要輔助的宏觀結構秩序的支撐。一般認為，宏觀調控主要依靠國民經(jīng)濟與社會發(fā)展規(guī)劃、財稅、金融、產(chǎn)業(yè)政策等手段，但由于“財政的主導是全方位的，其統(tǒng)籌協(xié)調作用可及于從中央到地方、從沿海到內陸、從經(jīng)濟到民生、從第一到第三產(chǎn)業(yè)等各個方面”[11]，稅法不僅是財政收入法的重要部分，而且按照《預算法》“以收定支”的要求，稅法實施在很大程度上決定了財政法的實施以及相應的宏觀調控。

稅法在宏觀調控中主要發(fā)揮以下作用：第一，維持適當?shù)难氲仃P系。中央與地方關系的一個重要側面即財權與事權在中央政府與地方政府間的配置，財權決定事權，而稅收是財權的主要來源。1994年分稅制改革以來，稅種按歸屬區(qū)分為中央稅、地方稅和中央與地方共享稅，由此決定了中央與地方的財權配置以及隨之而來的事權分割。同時，因各地稅源差異，各地方政府的公共收入也有差異，由此形成了地方政府間競爭的初始優(yōu)勢與劣勢；第二，矯正區(qū)域發(fā)展不平衡。我國經(jīng)濟呈現(xiàn)出“西低東高”的結構性不平衡局面，優(yōu)勢企業(yè)集中在東南沿海，中西部企業(yè)普遍缺乏競爭力。為緩和東西部經(jīng)濟的絕對差異從而保障各地的公平發(fā)展權，稅法以稅收重課與稅收優(yōu)惠為手段，引導企業(yè)的流動，重塑企業(yè)在全國的分布。同時，中央政府與稅收充裕的地方政府也通過轉移支付對落后地區(qū)進行援助；第三，協(xié)調各產(chǎn)業(yè)合理布局。第一、二、三產(chǎn)業(yè)間應當保持適當?shù)谋壤?，當各產(chǎn)業(yè)比例紊亂或有紊亂之虞，政府通過差別化稅率、補助等予以調節(jié)，將各產(chǎn)業(yè)的數(shù)量維持在適度的動態(tài)范圍內。同時，因應服務業(yè)發(fā)展、綠色生產(chǎn)、節(jié)約資源等要求，稅收應當相機調整，助力經(jīng)濟轉型和產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化升級。

(三)社會目的：納稅人收入再分配

以往的自由主義經(jīng)濟理論主張國家對財富的分配持中立態(tài)度，國家不應介入財富的分配問題。但迫于貧富差距、勞資沖突等招致的各種社會問題亟待解決，國家不得不對初始分配狀態(tài)進行矯正，即進行再分配。[12]與最低工資制度、價格管制制度、社會保障制度等福利國家的其他設計相比，稅法是最重要的再分配手段。

再分配在社會層面主要有兩層含義：其一，保障個人發(fā)展權的實現(xiàn)。納稅人是一個抽象的范疇，掩藏在政治權利平等表述下的是現(xiàn)實中各人因家境、天賦、學歷、體質等先天或后天的因素而處于事實上的不平等狀態(tài)，比如，有人以體力謀生，有人以技術謀生，有人以資本謀生，如此云云。為保障弱勢群體的發(fā)展能力，稅收一方面通過累進稅率的設計對初次分配進行調節(jié)，另一方面轉化為社會福利傾斜救助弱者；其二，保障社會安全。歷朝歷代的治亂規(guī)律表明，貧富懸殊是社會安全的重大風險。當社會財富長期不能公允地在納稅人間分配，就會醞釀出潛在的危機。因此，稅收通過對私人財富的再分配矯正初次分配的格局，照顧國民感情，有利于社會穩(wěn)定、健康、良性的發(fā)展。稅收對個人發(fā)展和社會安全的保障，也為企業(yè)家精神培育了土壤，契合經(jīng)濟動能轉換的客觀要求。

另外，稅收作為再分配手段，應堅持效率優(yōu)先、兼顧公平的原則，不得過度調節(jié)，避免損害社會的正常激勵機制，重現(xiàn)普遍性搭便車的“大鍋飯”局面。

綜上，稅法雖然在形式上表現(xiàn)為納稅人為完成共同的事業(yè)而訂立的集體契約，實質上卻是納稅人集體購買政府公共物品的價目表。稅法的立法目的是公共物品內涵的外顯，公共物品是什么，稅法的立法目的也就應當包含什么。隨著信息化、數(shù)字化的新浪潮以及新技術對人的新一輪邊緣化，納稅人提出了新的公共物品需求，由此決定了三重目的并不能絕對周延地解釋公共物品的內涵，公共物品是一個開放性的框架性范疇，稅法的立法目的也應當是一個開放性的體系。

四、規(guī)范層面稅法立法目的的考察

規(guī)范層面的分析是另一個觀察稅法立法目的的重要維度。盡管我國稅收實體法在立法目的的規(guī)定方面一反常態(tài)，但對稅法的立法目的進行規(guī)定也有初步嘗試。

(一)法律與行政法規(guī)整體層面的考察

基于稅收法定主義的要求，稅法在嚴格意義上僅指全國人大及其常委會的狹義立法，但鑒于我國稅收立法往往經(jīng)由行政法規(guī)過渡而來，也有學者認為國務院的授權立法在效力上等同于狹義立法，故本文不區(qū)分二者，統(tǒng)一處理。

目前，《環(huán)境保護稅法》《耕地占用稅法》《進出口關稅條例》《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》《城市建設維護稅暫行條例》《土地增值稅暫行條例》等6部法規(guī)規(guī)定了相應的立法目的(見表1)。

表1 法律與行政法規(guī)中的稅法立法目的

梳理這6部法律法規(guī)對立法目的的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)：相關法規(guī)范分布在財產(chǎn)稅、商品稅領域，尤其是作為公共財產(chǎn)的資源保護領域，其立法目的也印證了前述功能層面的三重目的。例如，《環(huán)境保護稅法》第1條規(guī)定：“為了保護和改善環(huán)境,減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設，制定本法。”環(huán)境屬于公共物品，環(huán)境保護兼有財政、經(jīng)濟、社會層面的價值?！皽p少污染物排放”是經(jīng)濟轉型的要求，而良好的環(huán)境不僅減少了政府治理的財政支出，也是民生福祉。再如，《進出口關稅條例》第1條規(guī)定：“為了貫徹對外開放政策，促進對外經(jīng)濟貿易和國民經(jīng)濟的發(fā)展”，從該條規(guī)定也可以看出，國內市場與國際市場的平衡屬于公共物品，該規(guī)定不僅彰顯了經(jīng)濟目的，也間接促進了社會目的的實現(xiàn)。

(二)一個細分領域的考察：以《資源稅法》為例

如果將視角聚焦到《資源稅法》這一部法律，有助于更清晰地觀察出來稅法的立法目的如何展開。為擴大觀察范圍，本部分將規(guī)范范圍擴大到規(guī)章層面(見表2)。

表2 資源稅法的稅法立法目的

從前引規(guī)范性文件的表述看，資源稅是敦促企業(yè)節(jié)約資源和保護環(huán)境之稅，是推動我國經(jīng)濟發(fā)展方式轉型之稅?！顿Y源稅法》兼有激勵與約束機制，比如第7條第1款規(guī)定，“有下列情形之一的，省、自治區(qū)、直轄市可以決定免征或者減征資源稅：……(二)納稅人開采共伴生礦、低品位礦、尾礦”，即通過激勵納稅人開發(fā)非優(yōu)質礦的方式防止資源浪費；同時只要涉及資源開發(fā)就必須向公眾付費，以此約束納稅人。由此看來，對開發(fā)資源征稅的實質原因在于自然資源一方面是全民所有的公產(chǎn)，使用理應向全民付費；另一方面在于當今世界生態(tài)環(huán)境形勢日益嚴峻，人類面臨因生態(tài)環(huán)境惡化、資源過度開發(fā)利用所帶來的增長極限。[13]結合煤炭資源稅、水資源稅改革成果以及《資源稅法》的立法沿革，資源稅法的立法目的也在一定程度上印證了稅法的三重目的。例如，《關于實施煤炭資源稅改革的通知》第1條規(guī)定：“為促進資源節(jié)約集約利用和環(huán)境保護，推動轉變經(jīng)濟發(fā)展方式，規(guī)范資源稅費制度?！币怨?jié)約資源為抓手，延伸到經(jīng)濟轉型、社會建設上。

此外，無論是經(jīng)濟轉型、資源保護、環(huán)境治理，還是國內國際市場的平衡，都作為公共物品有利于全體納稅人，故也印證了以納稅人權益為核心的主張。

五、稅法立法目的的提煉

稅法并非空中樓閣，而是建立在真實的經(jīng)濟生活場景之上。稅法立法目的的提煉也必須從經(jīng)驗世界出發(fā)，并且能夠接受經(jīng)驗世界的檢驗?！稇椃ā返?5條第1款規(guī)定：“國家實行社會主義市場經(jīng)濟”，這是我國經(jīng)濟運行機制的頂層設計，也是稅法實施的語境條件。如果將稅法的立法目的定位為稅法的必備要素，需規(guī)定于《稅法總則》之中，那么稅法立法目的的提煉路徑可以從宏觀與微觀兩個維度進行伸展，從宏觀言之即是具體化經(jīng)濟憲法的目的，從微觀言之則為整合具體稅法的立法目的。具體而言，對稅法立法目的的提煉，可以沿著從“經(jīng)濟憲法—稅法總則”的演繹和從“單行稅收實體法—稅法總則”的歸納這兩條路徑來進行。

(一)“經(jīng)濟憲法—稅法總則”路徑

經(jīng)濟憲法對稅法目的的約束至少有以下三點：其一，社會主義市場經(jīng)濟體制對稅法目的的基本框定。社會主義市場經(jīng)濟的本質是以“市場經(jīng)濟”為基礎，以“社會主義”為要求。前者要求稅收征收應秉持謙抑的品格，防止過度擠壓市場的空間，對各種所有制企業(yè)在稅收上一視同仁。后者要求稅收的積極使用，既要維持有效市場，也要負責市場外的社會、文化、生態(tài)等領域的建設；其二，財產(chǎn)權保護是稅法目的的邏輯起點。財產(chǎn)權本質上是私人勞動果實的凝結，在近代自由主義盛行時期“財產(chǎn)權絕對”的觀念深入人心，法國《人權宣言》第17條規(guī)定“財產(chǎn)是神圣不可侵犯的權利”是財產(chǎn)權絕對觀念最著名的口號。但權利亦有其邊界，魏瑪憲法第153條第3款規(guī)定：“所有權負有義務，財產(chǎn)權的行使要以公共福祉為目的”，財產(chǎn)權的社會義務第一次被寫入憲法。[14]盡管如此，但也不能以社會義務為理由恣意干涉私人財產(chǎn)，財產(chǎn)權的保護仍是第一性的，所附義務是第二性的，不能本末倒置；其三，稅法目的對宏觀調控權的法治約束?！稇椃ā返?5條第2款規(guī)定：“國家加強經(jīng)濟立法，完善宏觀調控”，這就明確了宏觀調控必須于法有據(jù)。同時，宏觀調控權的行使也受制于稅收規(guī)模，稅收規(guī)模的大小決定了宏觀調控的范圍、深度與限度。

(二)“單行稅收實體法—稅法總則”路徑

根據(jù)征稅對象的不同，稅法可分為商品稅法、所得稅法和財產(chǎn)稅法，這些單行法律承擔著不同的任務，也因此有并非完全相同的稅法目的。

第一，商品稅法的立法目的。所謂商品稅，也稱流轉稅、貨物和勞務稅，是以商品為征稅對象的稅的總稱[15]。自2018年“營改增”廢止營業(yè)稅以來，商品稅僅包括增值稅、消費稅和關稅3個稅種。在市場經(jīng)濟時代，“商品是市場的核心，社會財富主要表現(xiàn)為龐大的商品堆積”[16]，因商品稅覆蓋了商品的生產(chǎn)、交換、分配、消費全部環(huán)節(jié)，征稅范圍廣、稅源充裕，所以能夠提供大量的、穩(wěn)定的財政收入，也因此被確立為我國的主體稅種[15]156，進而奠定了商品稅的多元目的。首先，商品稅因其穩(wěn)定與規(guī)模保障了我國政府的持續(xù)有效運轉，在稅收收入中占有重要地位；其次，商品稅的征稅已經(jīng)廣泛滲入經(jīng)濟鏈條的方方面面，從而承擔著調節(jié)宏觀經(jīng)濟運行的任務，譬如，以出口退稅鼓勵出口以達到平衡調節(jié)國內市場與國際市場的目的，通過免征農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的增值稅優(yōu)惠措施支持農(nóng)業(yè)發(fā)展；最后，商品稅中的消費稅主要針對奢侈商品課征，而且消費稅是在課稅商品已經(jīng)征收增值稅的基礎上進行的二次征收，通過最終轉嫁至消費者來引導社會消費，塑造良好的社會風氣與消費習慣。

第二，所得稅法的立法目的。所得稅以所得為征稅對象，可再分為個人所得稅和企業(yè)所得稅兩種。所得稅制度首創(chuàng)于英國，最初僅僅是臨時性、應急性的稅種，主要是為了籌措軍費以及戰(zhàn)爭賠款。(12)比如美國為籌措南北戰(zhàn)爭之軍費始于1862年開征所得稅，德國為償付第一次世界大戰(zhàn)戰(zhàn)敗之賠款始于1920年開征所得稅。但由于所得稅在調節(jié)貧富差距方面無可替代的作用，最能體現(xiàn)量能課稅原則的要求，“能力強者多納稅，能力弱者少納稅，無能力者不納稅”[17]，因而成為現(xiàn)代各國普遍開征的稅種，不僅享有“良稅”之美譽，而且在美國等西方國家被確立為主體稅種。我國個人所得稅的起點是1980年制定的《個人所得稅法》,該法對個人800元以上的月收入按照超額累進稅率征稅。1986年制定的《個人收入調節(jié)稅暫行條例》只對中國公民征收,對超過基數(shù)3倍以上(即400～460元以上)的部分才按照20%～60%的超額累進稅率征稅。顯而易見，個人所得稅僅對極少數(shù)富人征收，用以調節(jié)極端貧富差距，而非籌集財政收入，由此個人所得稅的目的主要是社會目的。企業(yè)所得稅則不然，從2008年到2016年的數(shù)據(jù)來看，中國企業(yè)所得稅約占全部財政收入的15%～18%,且呈現(xiàn)逐年上漲的趨勢，[18]可見企業(yè)所得稅在組織財政收入方面的重要性。另外，企業(yè)所得稅的重課與優(yōu)惠也能起到配置資源、調節(jié)宏觀經(jīng)濟的作用。由此可知，所得稅在稅法的三重目的上均有作為空間。

第三，財產(chǎn)稅法的立法目的。財產(chǎn)稅以財產(chǎn)為征稅對象。早在秦漢時期，我國已征收車船稅、牲畜稅。傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會源于土地等不動產(chǎn)的田賦、土地稅曾是封建王朝收入的主要來源，其主要目的就是為了籌集財政收入[15]259。到了工商業(yè)發(fā)達的資本主義時期,私人資本迅速增長、動產(chǎn)大量增加,社會財富的持有分化嚴重,財產(chǎn)稅不可避免地承擔起對社會財富進行再分配的功能[19]。盡管其歷史非常悠久，但由于現(xiàn)代各國通常選擇商品稅、所得稅為主體稅種，財產(chǎn)稅在各國的稅制中往往被定位為輔助性稅種[15]257。目前我國的財產(chǎn)稅采用的是寬泛定義，房產(chǎn)稅、土地稅、契稅、車船稅乃至資源稅等均被囊括其中。就其立法目的而言，首先，財產(chǎn)稅是地方財政收入的主要來源，因課稅財產(chǎn)的價值額相對固定，缺乏增長的空間，所以財產(chǎn)稅在籌集財政收入方面的功能逐漸減弱；其次，財產(chǎn)稅通過對土地、房產(chǎn)等生產(chǎn)要素征稅，敦促財產(chǎn)用益者更積極、更有效率地配置財產(chǎn)，甚至是引導財產(chǎn)用益者積極消費以規(guī)避稅收，拉動經(jīng)濟增長；最后，財產(chǎn)稅通過對私人財富征稅用以調節(jié)貧富差距，緩和社會矛盾。由此可知，財產(chǎn)稅在稅法的三重目的上均有作為空間。

綜上，商品稅法、所得稅法、財產(chǎn)稅法在立法目的上各有側重，相互配合，但在總體上可以全面覆蓋財政目的、經(jīng)濟目的和社會目的。如果從更細致的層面進行分析，則可以分別考察個人所得稅的立法目的、契稅的立法目的、城市建設維護稅的立法目的如此等等，方可有更全面的了解與更深刻的認識，限于篇幅，本文僅從稅種的角度粗略概述稅法立法目的的大體面貌，深入的考察留待進一步分析。

六、稅法立法目的的表達與進一步展開

(一)稅法立法目的的表達：一元多層次

從經(jīng)濟憲法和單行稅收實體法兩條路徑出發(fā)，可以發(fā)現(xiàn)中國稅法的立法目的并非某一層面的單一追求，而是一個多元的體系。同時，只有在財政目的實現(xiàn)的前提下，其他目的的實現(xiàn)才成為可能，而且政府的稅收規(guī)模也在很大程度上決定了其他目的實現(xiàn)的程度。因此，本文將稅法的立法目的初步概括為“一元多層次的目的體系”。所謂一元，即以納稅人權益為核心；所謂多層次，即兼有財政、經(jīng)濟、社會等多重目的，且以財政目的為首要，財政目的對其他兩重目的起支撐作用；同時，多層次也是一個開放的層次體系，可以隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展而吸收新的目的，回應經(jīng)濟社會發(fā)展中的新要求。

以納稅人權益為核心是稅法的價值追求。納稅人是稅收的水源，離開了納稅人的支持，稅收也就無以為繼。而且，稅收在財政、經(jīng)濟和社會層面的功能最終也是為納稅人服務，即稅收取之于納稅人，又回歸納稅人。

以財政目的為基礎的多元追求是稅法的功能定位。在當代社會，不僅每個人、每個群體基于其個性而具有不同的利益訴求，而且身處大變革時代，政府也在不斷尋找最佳的定位，因此稅法應當及時反映社會生活中有益的公共需求，拓展稅法的目的體系。

(二)稅法立法目的的進一步展開：邁向憲治主義

世殊時異，稅法學研究也應當推陳出新?！岸惙ň褪嵌愂招姓ā币呀?jīng)不能解釋稅法在我國經(jīng)濟社會中所承擔的任務，也沒有關注到稅法與憲法、經(jīng)濟法、行政法、民法等法律之間的銜接與互動。本文認為，結合一元多層次的稅法目的體系，稅法學應當邁向憲治主義，實現(xiàn)納稅人與政府的共治。

第一，從干預主義到合作共治。就政府與市場關系的規(guī)約而言，經(jīng)濟法學界提出了“協(xié)調說”“調節(jié)說”“干預說”“縱橫統(tǒng)一說”“調制說”等多種解釋，但在法律關系結構上始終難以擺脫縱向的主客體結構關系模式。稅法的目的體系則明確了政府與納稅人間的契約關系，納稅人讓渡私人財產(chǎn)組成政府，政府供給公共物品服務于納稅人，由此塑造了兩者合作共治的橫向關系，也剔除了“干預主義”內蘊的經(jīng)濟暴力。合作共治預設的政府不僅僅是市場的管理者，還要求市場管理以及其他公共物品的供給都以納稅人權益為核心，政府對納稅人承擔受信義務。共治不僅是《憲法》第2條第1款規(guī)定的“人民主權原則”在稅法中的展開，也是中華文化自古以來的向往，有助于推動稅法的觀念轉型與內涵再造。

第二，從“權利—義務范式”到“權利—權力范式”?！胺▽W是權利義務之學”是學術界廣為流傳并被普遍接受的命題，法律也表現(xiàn)為權利義務的配置規(guī)則。稅法學的規(guī)范結構突破了個體與個體間權利義務分配的雙邊性，納稅人的稅權并非與納稅人的義務相對應，其對應于政府的征稅權以及征稅權支撐的公共物品供給。凡具有納稅人身份者皆享有納稅人稅權，無論其是否實際履行納稅義務。同時，納稅人的納稅義務也對應著政府的征稅義務。法權中心說認為，權力和權利是法律世界中最常見的法現(xiàn)象。“權力是公共利益和公共機關所有之財富的法律存在形式”，“權利是社會個體利益和個體所有之財產(chǎn)的法律存在形式”，[20]權力與權利之對立關系表現(xiàn)為公共利益與個體利益的沖突與協(xié)調，歸根結底是財富的個體所有者與財富的公共所有者在經(jīng)濟關系層面的對立，而稅法正是此種對立關系的彰顯。在稅法視域中，政府權力生成于私人財產(chǎn)權的讓渡，所關注的也是財產(chǎn)權與財政權以及其衍生的權力(利)束的緊張關系，因此應置于“權利—權力”的認知范式中解釋稅法現(xiàn)象。

本文初步提出了稅法一元多層次的立法目的體系，試圖將學術界對稅法目的的關注點從政府實現(xiàn)財政功能的視角轉移至納稅人身上，這種路徑既彰顯了中華傳統(tǒng)文化中的民本思想，又有助于推動稅法理論體系的完善。當然，本文亦有未盡之處，即稅法目的不僅應當明確記載于稅收立法中，也應當待時機成熟時，超越現(xiàn)有的客觀法秩序構造為主觀權利，將稅法目的內蘊的價值指向轉換為權利的話語，在更高程度上實現(xiàn)納稅人與政府的共治。