■/ 曹配源 陳 格

宋朝是我國商品經濟發(fā)展非常繁榮的時代，在當時處于全世界領先水平，在強大的政治、經濟支持下，宋朝的審計制度也發(fā)展到前所未有的高度，并出現了我國歷史上第一個以審計二字命名的專職機構。審計院的出現是宋朝審計理念日益先進、審計制度日趨完善的體現，它具有里程碑式的重要意義，宋朝審計無論在機構設置、方法程序等方面都已經具備了現代國家審計的雛形，它的興盛為近現代審計制度的發(fā)展奠定了堅實的基礎。

一、審計的產生及其在宋朝的發(fā)展沿革

（一）審計的形成與出現

審計最早作為一個單獨名稱出現是在宋朝，即屬于太府寺管理的“審計院”，它的前身是諸軍諸司專勾司，由于該名稱犯了宋高宗趙構音諱，遂于建炎元年五月將名稱更改為審計院，《宋會要》中對此有明確記載。盡管在職能上該機構與真正的審計工作尚有一定距離，但它具備了審計的核心要素，在審計的發(fā)展歷史上具有里程碑式的意義。事實上，宋人對于審計一直有比較獨到的見解，潛說友曾在其相關論著中對審計的概念進行了解釋和描述，他指出審計即“以式法審其名數”，審計的開展是建立在相關的法律法規(guī)基礎之上的，即所謂的“式”，而審計的目的則在于審查“賦祿者”是否存在“隱藏錢糧物品之狀況”，審計的方法包括核查“三計”賬簿等。審計院隸屬于宋朝的監(jiān)督系統，宋朝御史臺有著最高的監(jiān)督層級及地位，且其工作的開展較少受到其他因素的干預和影響，它的獨立地位有良好的保障，其監(jiān)督職責與國家審計較為接近，具有了國家審計的雛形。太府寺從嚴格意義上來說并非國家的監(jiān)督部門，它的主要職責在于監(jiān)管倉庫，審計院隸屬于其中，它與內藏庫、糧料院等同為太府寺所轄部門，審計院這一機構名稱的出現使“審計”二字正式成為一個專有名稱而走入人們的視野，它開啟了歷史先河，為后世審計職能的界定以及監(jiān)督工作的發(fā)展奠定了基礎。

（二）審計在宋朝的發(fā)展沿革

審計雖然在秦漢時期即初具雛形，但它真正實現繁榮發(fā)展并具有了一定規(guī)模是在宋朝，宋朝的審計制度代表了中國古代審計發(fā)展的高度，在歷史上地位重要，同時也為近現代審計的發(fā)展打下了良好的基礎。近現代審計諸多制度建設、方法流程追根溯源都可在宋代找到“原型”。

審計在宋朝的發(fā)展大致可分為三個階段，首先是以宋朝建立之初為開始，到熙豐新法截止的初期階段。該階段前后歷經百年時間，審計制度的核心特點在于圍繞中央集權而進行設置和改進，宋朝建立伊始，伴隨著職官制度改革以及宋朝為鞏固政權加強中央集權的需要，審計制度發(fā)生了系列的變化，立國定制以“稍奪其權，收其精兵”為基本原則，同時為了規(guī)避中央對財政的失控，使公共資金為分裂割據者所利用，趙宋王朝不斷地集中財權，通過完善審計機構、加強審計核查、優(yōu)化審計程序與方法等來提升財權監(jiān)督力度。

其次，初期階段結束后，一直到北宋末年，在將近半個世紀的時間里，宋朝的統治逐漸開始出現了各種問題與弊端，官僚機構過于龐大、人員冗雜、貪污腐敗、衰敗之象端倪初現。宋神宗時期，為了扭轉日漸式微的統治局面，使國家重現昌盛景象，他大刀闊斧地進行了一系列的改革與變法，但無奈沉珂已久，這些改變所能發(fā)揮的作用非常有限，統治危機并未解除。就審計制度而言，也歷經了多次革新，整體呈現出新制度與舊制度雜糅、螺旋式的變化發(fā)展特點。

最后，北宋亡，南宋立，審計制度開啟了新的建設階段。雖然南宋的審計制度與北宋諸多制度之間有著深厚的淵源，但它仍舊呈現出許多新的特征與面貌，比如在北宋后期發(fā)揮主要審計職能的比部審計此時不再占據主導地位，北宋專勾司演變而來的太府寺諸軍諸司審計院，逐漸成為南宋核心的審計機構，由此開啟了古代審計新紀元。

二、宋朝審計發(fā)展演進過程分析

（一）強化皇權下以集權為核心特點的審計制度

北宋初年，統治階級為了鞏固政權，加強內部統治，從中央到地方實施了一系列大刀闊斧的改革，由此而使中央集權得以強化，趙宋王朝將唐及五代的一些制度沿襲下來，設立了樞密院、中書省、三司等官署機構。其中，樞密院的主要職責是掌管軍政，中書省以民政管理為基本職能，三司則是國家的財政部門，它們彼此之間相互獨立，又共同對皇帝負責，與此同時，強化皇權必然需要對宰相的相關權力進行消解與分割，宰相不再大權獨攬，行政權、財政權等都實現了分離，由此瓦解了權力壟斷形成的土壤，又使彼此之間加強了制衡約束，朝廷也通過多種措施加大了對地方行政的統攜與領導，進一步強化了控制力。元豐改制之前，宋朝審計工作的開展主要由三部勾院和都磨勘司負責，這與唐代時期的做法有所不同，審計類型上側重于內部審計，比部所發(fā)揮的作用逐漸被削弱，大多數時候只是一種形式上的存在，雖然比部沒有被撤銷，但已經不再掌握實權。三部勾院與都磨勘司隸屬于三司，與其同級的審計機構還有拘收司、都憑由司、勾當諸司等，另則戶部的衣糧案等官署也發(fā)揮部分審計職能，這些機構彼此之間也有較多差異。三部勾院也被稱為三司勾院，它是三家勾院的合稱，各個勾院設判官各一，勾復官各一，其主要職責在于審查各地錢糧賦稅的賬目，以防止出現違規(guī)違法的情況，同時它也對官員的履職狀況進行監(jiān)督，以最大化地減少貪腐現象的發(fā)生，三部勾院的職能圍繞財權審計而展開，它是監(jiān)控財權的重要官署，三部勾院中各個勾院在分工上略有不同，但都旨在“掌邦國財用之大計”。鹽鐵勾院、度支勾院、戶部勾院各司其職同時開展協作，以保障錢吊、糧谷等的收支合理合法；都磨勘司也被稱為三司都磨勘司，它與三部勾院皆為級別較高的審計官署，在組織結構上，都磨勘司由判司官領導，判司官為朝官，由此凸顯都磨勘司的重要職能與地位。該機構主要負責定期檢驗復審三部勾院的賬目表計，“以驗出入之數”，因此它帶有終審的性質，職責核心圍繞“復勾賬籍”展開，以防止三部勾院在審計中出現紕漏。

除了三部勾院以及都磨勘司之外，朝廷還針對具體行業(yè)的審計而設置了專門機構，如都理欠司、拘收司、開拆司、提舉賬司、勾當諸司、都憑由司等，其中都理欠司存在于雍熙二年至景德四年，也就是元豐改制前，它一度也被稱為勾簿司，其主要職責在于催收各地“欠負之官物”，通俗來講就是限定期限催收債務，它由判司官領導，具有較強的針對性和專業(yè)性。鹽鐵、度支、戶部每個部門都設有該司，在北宋中后期，它成為比部管轄的一個部門；拘收司成立于公元1001年，它由磨勘司判司官領導，職責與都理欠司類似，即以審計為手段，監(jiān)督并督促各個官署或部門結清財物，以保障收支合理；開拆司是一個具有兼職性質的官署，也就是負責配合其他機構的機構，因此其設置并不固定，有時存在有時不存在，該司同樣由判司官領導，以“兼掌各衙門事務”為責；提舉賬司也被稱為“賬司”，它成立于公元1072年，屬戶部管轄，其職責在于對“天下財用”進行勾考審核；勾當諸司即三司馬步軍專勾司，它包括了諸軍專勾司及諸司專勾司，它的設立旨在對軍隊系統的財務收支進行監(jiān)管，該部門審計的針對性較強，范圍相對較小，且以事前審計為主，元豐改制后，勾馬諸司的獨立性被加強，諸軍諸司專勾司名稱出現，后于南宋初年為避宋高宗名諱而改名為審計院，這成為我國歷史上第一個以“審計”二字命名的機構，它具有里程碑式的意義，表征了宋朝審計發(fā)展的高度；都憑由司是有別于三部勾院等的財籍審計，以憑證審計為主的審計機構，其審計工作具有事前、事后兩種類型，核心是針對官物支破進行財務審計，在公元987年，三司分設三憑由司，后合而為一，其長官由判都理欠司官兼任。

（二）審計制度改革促進了審計內容和范圍的不斷擴大

北宋的審計制度雖然較為完善，且呈多樣化的特點，但其監(jiān)察實效卻差強人意，尤其是仁宗以后，其監(jiān)督職能的發(fā)揮愈加有限，由此導致財政虧空、收不抵支等問題。究其原因，與財政多元化、財稅系統龐大、官署機構龐雜、冗員情況嚴重、“京師營造，費無藝極”等都有密切的關系。鑒于此，公元1080年開始，神宗為了優(yōu)化審計體制，強化審計監(jiān)督職能，扭轉朝廷所面臨的財政危機，開始對全國的審計制度進行大刀闊斧地改革。元豐改制期間，“二府三司”體制被廢除，沿襲了唐代的“三省六部制”，國家最高的財政機構也由三司轉為戶部，且繼承唐前期的做法，賦予刑部管轄的比部更多的審計職能。由于其隸屬司法系統與財政系統相分離，有著較高的獨立性，審計效能的發(fā)揮因此也更有保障，原本財審合一的審計制度不復存在，全國的審計工作由原先三司職掌變?yōu)楸炔?、諸路監(jiān)司、諸州通判共同職掌，比部主要負責外部審計及重點專案的復核，它與內部審計相得益彰，進一步健全了審計體制。比部所采用的審計方法主要為送達審計和就地審計，其長官稱為郎中或員外郎，在組織結構尚涵蓋了勾覆案、理欠案、知雜案等部門，比部的恢復具有重要的意義，它是宋朝審計制度由財審合一轉變?yōu)樨攲彿治龅臉酥尽?/p>

此外，元豐改制后，馬步軍專勾司成為一個具有較大獨立性的機構，它隸屬于太府寺，后更名為審計院，它是一個名副其實的審計機構。另則，元豐改制強化了審計機構之間的相互牽制與監(jiān)察，審計組織間職責交叉的情況日益凸顯，這些組織由都拘轄司總領，在職能上有所側重與區(qū)分，但又相互交叉重疊，這樣的設置有助于提高審計結果的真實性與客觀性，也使審計程序與措施更為嚴密，有效地規(guī)避了隱漏侵欺等事件的發(fā)生，同時對于廉政監(jiān)督也有積極的作用。

（三）審計制度日益完善和健全

神宗改革和調整審計制度使專勾司等官署發(fā)生了變化，專勾司出現了諸軍專勾司與諸馬專勾司，兩司審計側重點不同，前者以軍隊財務為主，后者以百官履職為主，審計形式也由事前轉為事后，兩司職掌的審計職能較為豐富，涵蓋軍隊支出、官吏薪俸、財務調撥、賦稅等等。專勾司是北宋時期重要的審計機構，同時也是南宋太府寺審計院的前身，它由于犯沖高宗名諱而被改名為審計院，由此出現了我國歷史上第一個以審計命名的專職審計機構。南宋審計院的主要職責在于審計諸軍諸司，與之具有同等重要地位的磨勘司雖也承擔審計職責，但其審計的重點在于地方財政，由此二者之間形成較大差異，但它們同為審計官署相互之間的協同關系也較為凸顯，它們的存在進一步完善了宋朝的審計體系，使審計效能得到強化。尤其在北宋后期及南宋時期，正是由于健全的審計制度才保證了國家的財政安全，使宋朝在面臨各種重大的內憂外患與戰(zhàn)爭危機時可從容應對，龐大的養(yǎng)軍經費開支也有了較好的保障，宋朝的養(yǎng)軍經費占到了財政收入的50%-60%，雖然宋朝的財政收入較高，但其支出也非常龐大，如果沒有完善的審計制度作支撐，各種危機與困境將難以避免。

三、基于宋朝審計制度的思考

（一）突出內部審計，強化審計效能

宋朝建立初期，三司為國家最高的財政機構，三司下轄的三司勾院、都磨勘司等承擔著主要的審計職能，同時太府寺的糧料院、審計司等也發(fā)揮著具有側重點的審計職能。它們以審查太府寺內部財政狀況為核心工作，建立在專勾司基礎上的南宋的審計院則隸屬于戶部，此時的戶部相當于近現代國家的財政部門，審計院的存在則相當于內審機構，由此宋朝的審計制度與近代審計有了諸多的類同點，只是由于種種原因所致，盡管這些審計機構的設置較為完善，但其發(fā)揮的監(jiān)察效能卻非常有限，機構設置與監(jiān)督作用之間不甚匹配。就今天的審計工作而言，內審有著重要的功能與意義，因此應對此給予高度重視，只有強化內審才能真正促進審計效能的發(fā)揮，使之成為推動社會發(fā)展的有效動力。

（二）合理設置機構，提升審計效果

宋朝的監(jiān)督體系中，對官員的履職能力與狀況以及各個職能部門工作的開展實施監(jiān)督的是御史臺、監(jiān)察御史，它們要積極履行自身的職責，擅于從各種現象中發(fā)現問題，如果問題比較嚴重還應按相關規(guī)定向上呈報，對官員績效的評價與審核也應以此為基準。該評價決定著官員的前程，他們能否晉升與其政績之間有密切的關聯，監(jiān)察御史具有辦案權限，而其職能的發(fā)揮主要針對百官，由此非常類似于近現代的經濟責任審計。元豐改制后，財審合一轉變?yōu)樨攲彿蛛x，比部的審計職能得以恢復和強化，比部隸屬于刑部，而刑部具有司法屬性，這即與戶部審計有了較大不同。它獨立于財政系統，獨立性有了更大的保證，權威性也隨之上升，由此更能保障審計結果的真實客觀性，使審計效能得到了強化。在今天審計工作的開展過程中，應立足社會發(fā)展實際而分類別進行審計，適度拓展審計范圍，從而為審計機構職能的發(fā)揮創(chuàng)設良好的環(huán)境條件，使其監(jiān)督作用落于實處。

（三）強化理論研究，提高實踐效能

審計是國家政治體制的有機組成部分，是國家財政安全的重要保障，它存在于一定的經濟關系中，發(fā)揮著重要的經濟監(jiān)督職能。宋朝是我國古代審計發(fā)展最為興盛的時代，其出現了第一個以審計二字命名的專職機構，它有著較為完善的審計制度體系，在機構設置方面也比較健全，宋朝審計已經具有了近現代審計的雛形，它圍繞財政、財務、財物開展審計，以此來保障財務安全，并對官員的履職狀況進行審計，以最大化地規(guī)避貪腐等的發(fā)生。宋朝審計旨在構建利益與權力之間的均衡點，使二者實現動態(tài)平衡，它有效地發(fā)揮了監(jiān)督職能，對權力形成了積極的制約，對于宋朝審計開展研究，應注重對其理念與文化進行考察，由此才能從根本上認知和解讀其審計內涵。另則，宋朝的審計制度為我們提供了一些啟示，即應適當保持其長效性與穩(wěn)定性，包括審計機構在內，不斷更迭有可能會妨礙其職能發(fā)揮的要素，還應避免徒有虛名的審計機構的存在，既造成了資源的浪費也無益于整個審計體系的發(fā)展與完善，對于審計人員應加強能力與素質的淬煉，提高其勝任力，及時懲戒不作為、亂作為者，從而使審計工作取得最佳的效能。