■/ 朱長勝

2021 年10 月23 日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第三十一次會議通過了《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)工作的決定》（以下簡稱《決定》），這標(biāo)志著我國的房地產(chǎn)稅立法終于邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。

一、設(shè)立房地產(chǎn)稅的重要意義

（一）在國家治理層面的意義

1.調(diào)節(jié)高收入，推進(jìn)共同富裕。習(xí)近平總書記在《扎實(shí)推進(jìn)共同富裕》講話中指出：“要完善住房供應(yīng)和保障體系，堅(jiān)持房子是用來住的、不是用來炒的定位，租購并舉，因城施策……”“要積極穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和改革，做好試點(diǎn)工作?！狈康禺a(chǎn)稅對個(gè)人積累的財(cái)富特別是擁有多套投資屬性的房產(chǎn)具有很好的調(diào)節(jié)作用，有助于促進(jìn)共同富裕。

2.健全地方稅體系，提升地方治理效能。從國際經(jīng)驗(yàn)看，房地產(chǎn)稅具有稅源穩(wěn)定、抗周期性強(qiáng)及較弱的溢出效應(yīng)，是理想的地方稅源。房地產(chǎn)稅還是受益稅，主要用于基礎(chǔ)教育、公共衛(wèi)生、公共安全和道路、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。因此，房地產(chǎn)稅是我國稅制改革中健全地方稅體系的關(guān)鍵一環(huán)，對于促進(jìn)中央和地方的財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配、以及地方經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。

3.促進(jìn)房地產(chǎn)市場更加健康平穩(wěn)發(fā)展。房地產(chǎn)稅立法的主要目的雖然不是為了抑制高房價(jià)，但是仍會對房地產(chǎn)市場產(chǎn)生直接影響和間接影響，擠出房價(jià)泡沫，讓商品房回歸居住這一本質(zhì)屬性。直接影響是房地產(chǎn)稅會擠出市場上囤積空置的房屋，進(jìn)而增加市場上的房產(chǎn)供給數(shù)量，拉低房價(jià)；間接影響是房地產(chǎn)稅會降低地方政府的“土地財(cái)政”依賴度，控制土地出讓的溢價(jià)率，從而對房地產(chǎn)市場產(chǎn)生調(diào)控作用。相關(guān)學(xué)者的研究顯示，房地產(chǎn)稅還能通過改變市場預(yù)期影響房價(jià)漲跌。

（二）在稅制改革層面的意義

1.優(yōu)化和簡并稅制。房地產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅，以房產(chǎn)和土地為課稅對象，在保有環(huán)節(jié)課稅，和現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有重疊之處。可以預(yù)見，一旦房地產(chǎn)稅立法，將會簡并后二者。理論界已有劉佐等學(xué)者提出，目前尚未上升為法律的如增值稅等6種稅收的行政法規(guī)，并非必須一律“升格”為法律，有些稅種是否需要繼續(xù)保留，可能需要根據(jù)稅制改革的總體安排確定。此外，房地產(chǎn)稅的另一個(gè)目的是改變房地產(chǎn)稅收“重交易輕保有”情況，未來房地產(chǎn)稅立法還很可能引發(fā)土地增值稅稅率下調(diào)。從國際上來看，美國的財(cái)產(chǎn)稅主要在不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收，占比達(dá)到75%，日本的房地產(chǎn)稅收比重也達(dá)到財(cái)產(chǎn)稅的1/3，我國目前遠(yuǎn)低于這個(gè)比例。

2.提高直接稅比重。黨的十八屆三中全會明確提出，要深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重。房產(chǎn)稅目前對個(gè)人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免稅，城鎮(zhèn)土地使用稅也是暫緩征收的。而根據(jù)《決定》，房地產(chǎn)稅征稅對象為居住用和非居住用等各類房地產(chǎn)，非居住用房地產(chǎn)繼續(xù)按照《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》、《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》執(zhí)行。房地產(chǎn)稅將使直接稅獲得穩(wěn)定的增量；更長遠(yuǎn)的意義在于，地方政府有了自己的稅源，可以降低對中央地方共享稅的財(cái)政分成依賴，為未來增值稅稅率三檔并作兩檔以及企業(yè)所得稅減稅等創(chuàng)造條件。

3.稅制更加公平合理。從稅種的調(diào)節(jié)功能看，所得稅、貨物勞務(wù)稅和財(cái)產(chǎn)稅分別對應(yīng)收入的獲得、使用和積累。目前我國房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等均未開征，財(cái)產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)功能還較為薄弱，在緩解我國人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展這對社會主要矛盾方面還有很大的提升空間。房地產(chǎn)稅立法，將在調(diào)節(jié)收入分配與財(cái)產(chǎn)配置、遏制收入懸殊兩極分化方面發(fā)揮巨大作用，推動稅制更加體現(xiàn)縱向公平，即經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力越強(qiáng)的人應(yīng)當(dāng)繳納更多數(shù)額的稅收。

二、房地產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)

（一）稅收要素

按現(xiàn)有國內(nèi)外關(guān)于房地產(chǎn)稅的研究成果看，其稅制設(shè)計(jì)要點(diǎn)應(yīng)當(dāng)符合“低稅率、廣覆蓋、簡稅制、輕稅負(fù)”等特點(diǎn)，具體來說：

1.征稅對象為居住用和非居住用等各類房地產(chǎn)，不包括依法擁有的農(nóng)村宅基地及其上住宅?！稕Q定》對房地產(chǎn)稅的征收對象采用反列舉，范圍比房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅正列舉的“城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)”要寬廣，而且覆蓋存量和增量房地產(chǎn)。這和2011 年房產(chǎn)稅試點(diǎn)，上海只針對本地居民的第二套住房、重慶只針對別墅和高檔住房征收有著很大的不同。

2.納稅人是土地使用權(quán)人、房屋所有權(quán)人。僅保有土地的產(chǎn)權(quán)人也需要繳納房地產(chǎn)稅，體現(xiàn)了房地產(chǎn)稅節(jié)約集約利用土地資源的立法意圖。

3.稅目。試點(diǎn)期間對居住類房地產(chǎn)，可能會根據(jù)房屋類型不同采用不同稅目，未來正式立法對非居住用房地產(chǎn)征收時(shí)，可能會沿用房產(chǎn)稅的口徑，區(qū)分自用和出租，設(shè)置不同稅目。

4.計(jì)稅依據(jù)按照評估值確定。按特定時(shí)點(diǎn)的評估值作為計(jì)稅依據(jù)，這是房地產(chǎn)稅的獨(dú)有特點(diǎn)。買價(jià)是歷史成本，不同購買者時(shí)點(diǎn)不同，無法做到橫向公平，且難以體現(xiàn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展對房價(jià)的影響。交易價(jià)僅限于有交易記錄的房產(chǎn)，且時(shí)間間隔久遠(yuǎn)的交易價(jià)格沒有參考價(jià)值。以評估值為計(jì)稅依據(jù)，也意味著稅收征管必須要有極其強(qiáng)大的房地產(chǎn)評估系統(tǒng)作后盾。

5.稅率采取超面積累進(jìn)稅率，設(shè)置2-4檔。上海試點(diǎn)時(shí)稅率是0.4%-0.6%，重慶為0.5%-1.2%，有學(xué)者認(rèn)為0.2%-1.2%比較合適。此外，納稅人及其家屬（配偶、未成年子女等）會允許扣除一定的套數(shù)和面積，具體由地方人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r自行確定。

6.稅收優(yōu)惠。作為地方稅種，國家層面不會作過多干預(yù)，而是授權(quán)由地方人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r自行確定，比如孤寡老人、殘疾人且沒有穩(wěn)定收入的群體很可能享受減免稅待遇。

（二）征收方式

1.房地產(chǎn)的估值模式。房地產(chǎn)估值是房地產(chǎn)稅征收的核心環(huán)節(jié)。從目前國內(nèi)對存量房的稅收征管實(shí)踐來看，存量房交易稅基的認(rèn)定主要有三種模式，分別是稅務(wù)機(jī)關(guān)自行建模估值的“丹東模式”、社會中介評估機(jī)構(gòu)提供估值的“杭州模式”和政府價(jià)格部門提供估值的“揚(yáng)州模式”。

（1）三種估值模式在專業(yè)技術(shù)上的優(yōu)缺點(diǎn)比較?！暗|模式”在片區(qū)劃分的基礎(chǔ)上采用直接比較法得出批量評估值，評估模型較為簡單，精準(zhǔn)度不高，僅適用于規(guī)劃齊整且可比實(shí)例易于取得的中小城市?！昂贾菽Ｊ健痹谄瑓^(qū)劃分的基礎(chǔ)上通過建立特征價(jià)格模型在可比交易價(jià)格的基礎(chǔ)上修正得到批量評估值，適用于市場交易活躍的大城市。“杭州模式”的顯著優(yōu)點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)意義直觀，模型中的各個(gè)特征的系數(shù)可以看作其對價(jià)格的影響程度，且模型設(shè)計(jì)和數(shù)據(jù)維護(hù)由專業(yè)中介機(jī)構(gòu)完成，保證了估值的專業(yè)性和權(quán)威性。“揚(yáng)州模式”依然采用片區(qū)劃分的方式，但是將城市的每個(gè)行政區(qū)域依據(jù)土地等級和城市規(guī)劃等資料進(jìn)一步劃分為若干個(gè)片區(qū)，適合在全國各個(gè)城市使用。這種劃片區(qū)的方式彌補(bǔ)了“丹東模式”簡單按住宅小區(qū)劃片區(qū)的不足，也兼顧了與基準(zhǔn)地價(jià)體系相匹配的價(jià)格聚類規(guī)律的評估標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，符合現(xiàn)行房地產(chǎn)估價(jià)規(guī)范的要求，同時(shí)評估結(jié)果克服了“杭州模式”中待估房地產(chǎn)沒有實(shí)際發(fā)生的交易案例做支撐，評估結(jié)果不易被公眾接受的缺點(diǎn)。此外，“揚(yáng)州模式”是按房屋價(jià)格類型設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)房，而不是“杭州模式”那樣按照房屋類型設(shè)置，這能更精確地評估應(yīng)稅房屋的計(jì)稅價(jià)格，但是分區(qū)的工作量大，周期較長。

（2）三類估值主體在執(zhí)行中的優(yōu)缺點(diǎn)比較。上述三種模式，估值分別由稅務(wù)機(jī)關(guān)、評估機(jī)構(gòu)和作為政府價(jià)格部門的價(jià)格認(rèn)定機(jī)構(gòu)完成。從專業(yè)分工角度看，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了征收房地產(chǎn)稅而建立一個(gè)全國聯(lián)網(wǎng)的龐大房地產(chǎn)系統(tǒng)并長期維護(hù)顯然不恰當(dāng)也不現(xiàn)實(shí)。那么中介機(jī)構(gòu)和價(jià)格認(rèn)定機(jī)構(gòu)，誰更適合來進(jìn)行估值呢？

由價(jià)格認(rèn)定機(jī)構(gòu)作為房地產(chǎn)批量估值結(jié)論的提供方具有如下優(yōu)勢：

第一，有利于房地產(chǎn)稅在統(tǒng)一的法律框架內(nèi)實(shí)現(xiàn)“分城施策”。價(jià)格認(rèn)定機(jī)構(gòu)在全國的?。ㄖ陛犑校?、市州和縣區(qū)三級行政區(qū)域均有設(shè)置，和房地產(chǎn)稅實(shí)施范圍相匹配。價(jià)格認(rèn)定機(jī)構(gòu)可以結(jié)合當(dāng)?shù)匕l(fā)展水平、市場形勢等具體實(shí)際，協(xié)助財(cái)政部門、稅務(wù)部門定制房地產(chǎn)稅具體實(shí)施方案，實(shí)現(xiàn)“一城一策”、精準(zhǔn)施策。

第二，有利于保證房地產(chǎn)評估結(jié)論的權(quán)威性，協(xié)調(diào)解決涉稅價(jià)格爭議。價(jià)格認(rèn)定機(jī)構(gòu)專門從事涉案、涉紀(jì)、涉稅的價(jià)格認(rèn)定，嚴(yán)格依照國家相關(guān)法規(guī)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)開展作業(yè)，并且出具的認(rèn)定結(jié)論屬于公文書證，具有較高的公信力和法律效力。此外，價(jià)格認(rèn)定機(jī)構(gòu)具有解決價(jià)格爭議的法定職能和成熟機(jī)制，可以和稅務(wù)部門結(jié)合各自法定職能，形成協(xié)作關(guān)系，有機(jī)聯(lián)建房地產(chǎn)稅的稅款征收和爭議處理機(jī)制。

第三，有利于維護(hù)信息安全，實(shí)現(xiàn)政府各職能部門信息共享。房地產(chǎn)數(shù)據(jù)蘊(yùn)含大量基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)信息、商業(yè)秘密和個(gè)人隱私，保密要求非常高。價(jià)格認(rèn)定機(jī)構(gòu)屬于政府職能部門，具有較強(qiáng)的政治意識、嚴(yán)格的保密紀(jì)律和規(guī)范的操作制度，能夠嚴(yán)防信息泄密。另外，價(jià)格認(rèn)定機(jī)構(gòu)還能聽從政府指令，有效協(xié)調(diào)財(cái)政、稅務(wù)、發(fā)改、國土和住建等多部門的房地產(chǎn)數(shù)據(jù)要求，確保數(shù)據(jù)口徑統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)信息共享。

第四，有利于抑制房價(jià)。價(jià)格認(rèn)定部門定期公布各類房地產(chǎn)的評估價(jià)格，有利于提升房地產(chǎn)三級市場的價(jià)格透明度，為市場交易提供可靠的參考價(jià)。同時(shí)，也有利于加強(qiáng)房地產(chǎn)價(jià)格監(jiān)控，防止中介機(jī)構(gòu)投機(jī)倒把和擾亂房地產(chǎn)市場正常秩序。

在“揚(yáng)州模式”下，還可以建立價(jià)格認(rèn)定、稅務(wù)和財(cái)政的三部門聯(lián)合工作機(jī)制，即價(jià)格認(rèn)定機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅基價(jià)格認(rèn)定，稅務(wù)部門負(fù)責(zé)征收，地方財(cái)政部門統(tǒng)計(jì)房地產(chǎn)稅的收入預(yù)算和支出效用。因此，由政府價(jià)格部門提供估值是最理想的房地產(chǎn)稅基價(jià)格認(rèn)定模式。

2.房地產(chǎn)稅的征收期限。房地產(chǎn)稅以年為納稅期限，一次性申報(bào)繳納，分期繳納的可能性比較小。首先，我國現(xiàn)行稅收政策中，只有對企業(yè)重組等稅額巨大且可能沒有現(xiàn)金給付的特殊業(yè)務(wù)才允許分期繳納；其次，縱觀世界各國，分期繳納房地產(chǎn)稅的情形也非常罕見；第三，如果授權(quán)地方政府自行決定是否允許分期繳納稅款，很可能出現(xiàn)各地執(zhí)行口徑不一局面，增加稅收管理難度。納稅年度終了，從公布房地產(chǎn)估值至申報(bào)納稅應(yīng)當(dāng)留有1-3個(gè)月的間隔，主要是因?yàn)楣鎸ο蟊姸?，需要較長時(shí)間；同時(shí)，納稅人可以在此期間查詢、復(fù)核，解決稅基爭議。

三、房地產(chǎn)稅的立法特點(diǎn)及路徑

（一）立法特點(diǎn)

房地產(chǎn)稅立法的一大特點(diǎn)是允許“多級立法”，實(shí)現(xiàn)“一城一策”，即全國人大立法僅搭建房地產(chǎn)稅的基本框架，并授權(quán)地方省級政府起草實(shí)施條例；省級政府在實(shí)施條例中再就具體面積扣除標(biāo)準(zhǔn)等轉(zhuǎn)授權(quán)由市州級政府根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展水平、人均住房面積等情況作出微調(diào)。在統(tǒng)一法律框架下為各級政府預(yù)留稅政管理空間，有助于找到組織財(cái)政收入和保障民生之間的最大公約數(shù)。

在試點(diǎn)階段，《決定》明確，由國務(wù)院制定房地產(chǎn)稅試點(diǎn)具體辦法，試點(diǎn)地區(qū)人民政府制定具體實(shí)施細(xì)則，即國務(wù)院授權(quán)給財(cái)政部、國家稅務(wù)總局，以兩部委聯(lián)合發(fā)文的形式頒布試點(diǎn)辦法，授權(quán)試點(diǎn)城市根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況細(xì)化方案。這一作法充分體現(xiàn)了“稅收法定”原則，和10年前上海、重慶試點(diǎn)時(shí)先以地方政府發(fā)文、再由地方財(cái)政、稅務(wù)部門出臺實(shí)施細(xì)則或補(bǔ)充規(guī)定存在根本不同。

（二）立法條件成熟

我國早在2006 年“十一五”規(guī)劃就提出“改革房地產(chǎn)稅收制度”，經(jīng)過15年的穩(wěn)妥推進(jìn)和精心準(zhǔn)備，房地產(chǎn)稅立法的四大主要障礙均已經(jīng)掃清。

1.在法律制度層面上解決了房地產(chǎn)稅納稅人不擁有土地所有權(quán)的問題?！睹穹ǖ洹返谌傥迨艞l明確：“住宅建設(shè)用地使用權(quán)期限屆滿的，自動續(xù)期。續(xù)期費(fèi)用的繳納或者減免，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定辦理。”如此一來，居民獲得了房產(chǎn)所占土地的永久使用權(quán)，相當(dāng)于擁有所有權(quán)。

2.在信息層面上實(shí)現(xiàn)了不動產(chǎn)信息的共通共享。房地產(chǎn)稅開征的前提之一是稅務(wù)部門必須完整掌握納稅人的不動產(chǎn)信息，如套數(shù)、面積、區(qū)位、產(chǎn)權(quán)人等。我國在2014年建立不動產(chǎn)統(tǒng)一登記的基礎(chǔ)性制度，在2016 年全面實(shí)施統(tǒng)一不動產(chǎn)登記制度，在2018年6月實(shí)現(xiàn)全國統(tǒng)一的不動產(chǎn)登記信息全國聯(lián)網(wǎng)。稅務(wù)部門可以根據(jù)房地產(chǎn)稅法的授權(quán)，從住建部門獲得征稅所需的全部信息，即可解決征納雙方不動產(chǎn)信息不對稱的問題。

3.在技術(shù)層面上有了強(qiáng)力支撐。這里的技術(shù)分為信息技術(shù)和專業(yè)技術(shù)兩方面。在信息技術(shù)方面，5G、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、AI、區(qū)塊鏈等近幾年發(fā)展非常迅猛，無論是計(jì)算能力還是數(shù)據(jù)存儲，都完全能夠應(yīng)對全國房地產(chǎn)的海量數(shù)據(jù)。在專業(yè)技術(shù)方面，GIS 區(qū)位評價(jià)、批量估值技術(shù)和時(shí)空價(jià)格模型等都已經(jīng)較為成熟且廣泛應(yīng)用，能夠基于建筑特征、區(qū)位特征、鄰里特征等多維度提供精準(zhǔn)估值。

4.在社會層面上有了一定的宣傳和試點(diǎn)準(zhǔn)備。較長時(shí)間的立法宣傳以及2011 年上海、重慶的試點(diǎn)工作，讓社會民眾已經(jīng)普遍了解了房地產(chǎn)稅，并做好了迎接開征的心理準(zhǔn)備。

（三）試點(diǎn)及立法路徑

1.試點(diǎn)城市選擇。試點(diǎn)城市應(yīng)當(dāng)具備如下特征：示范性強(qiáng)、城市規(guī)模和人口基數(shù)較大、房價(jià)高以及土地出讓金占比大、不動產(chǎn)信息管理制度完備、稅收征管信息化水平較高等。在5 年時(shí)間內(nèi)，國家很可能選擇一線、二線的十多個(gè)城市分2-3個(gè)批次試點(diǎn)，以穩(wěn)妥推進(jìn)并獲得較為全面的試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)。

2.未來立法路線。房地產(chǎn)稅出臺時(shí)間較晚，且還要經(jīng)歷5 年的試點(diǎn)，而其他仍為行政法規(guī)的稅種如增值稅、消費(fèi)稅、土地增值稅等在“十四五”時(shí)期都會升級為法律。為縮小和其他稅種的立法進(jìn)度差異，房地產(chǎn)稅很可能成為“直過稅種”，即跳過先升級為國務(wù)院行政法規(guī)變成“暫行條例”這一步驟，在試點(diǎn)結(jié)束后直接進(jìn)入全國人大的立法程序。