●劉忠慶

誠(chéng)信是社會(huì)和諧的基石和重要特征，誠(chéng)信問(wèn)題關(guān)乎國(guó)民的道德素質(zhì)，更關(guān)乎民族和國(guó)家形象。 會(huì)計(jì)誠(chéng)信是資本市場(chǎng)誠(chéng)信的基礎(chǔ)性保障。 近年來(lái)，上市公司財(cái)務(wù)造假舞弊丑聞?lì)l頻曝光，造假頑疾沒(méi)有根本改觀， 會(huì)計(jì)行業(yè)面臨前所未有的“誠(chéng)信危機(jī)”。 資本市場(chǎng)“重責(zé)時(shí)代”，如何重塑會(huì)計(jì)誠(chéng)信是擺在會(huì)計(jì)界亟待破解的重要課題。

一、會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的主要問(wèn)題及特征

目前，上市公司是我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的中堅(jiān)力量。 自上世紀(jì)九十年代中期以來(lái)，部分上市公司無(wú)視法律和規(guī)則，偏離依法誠(chéng)信的基本底線， 財(cái)務(wù)造假行為屢有發(fā)生，且呈蔓延態(tài)勢(shì)。 會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失已成為經(jīng)濟(jì)生活中的一個(gè)突出問(wèn)題。

（一）會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的主要問(wèn)題

誠(chéng)信是會(huì)計(jì)的靈魂和底色。 近年來(lái)，部分上市公司為了美化、粉飾業(yè)績(jī)獲取資金， 操縱財(cái)報(bào)乃至造假事件屢見不鮮，成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。 以A 股市場(chǎng)為例，自1997 年有統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)以來(lái)，24 年間（1997—2020 年）A 股市場(chǎng) 430家上市公司發(fā)生678 起信息披露虛假或嚴(yán)重誤導(dǎo)性陳述違規(guī)案件。 除個(gè)別年份財(cái)務(wù)造假較上年有所減少外，其余年份尤其是2014 年以來(lái)， 財(cái)務(wù)造假案件呈現(xiàn)快速攀升態(tài)勢(shì)， 社會(huì)影響惡劣，下面試舉兩例。

案例一：2018 年 12 月， 證監(jiān)會(huì)對(duì)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假立案調(diào)查。 經(jīng)調(diào)查認(rèn)定，2016 至 2018 年， 康美藥業(yè)連續(xù)三年累計(jì)虛增營(yíng)業(yè)收入291.28 億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)41.01 億元，多計(jì)利息收入5.1 億元。 累計(jì)虛增貨幣資金886.81億元， 未披露控股股東及其關(guān)聯(lián)方關(guān)聯(lián)交易， 刷新A 股上市公司財(cái)務(wù)造假紀(jì)錄。2020 年 5 月至2021 年 11 月，*ST康美（股票代碼600518）財(cái)務(wù)造假案相繼受到行政處罰、 民事處罰和刑事處罰。

1、行政處罰。 2020 年 5 月，證監(jiān)會(huì)下達(dá)行政處罰和市場(chǎng)禁入決定。 對(duì)其責(zé)令改正，給予警告，并處以60 萬(wàn)元罰款； 對(duì)21 名責(zé)任高管分別處以10 至90 萬(wàn)元罰款，合計(jì)罰款535 萬(wàn)元；對(duì)6名主要責(zé)任人采取10 年至終身證券市場(chǎng)禁入措施。2021 年2 月，證監(jiān)會(huì)對(duì)廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所下達(dá)行政處罰決定。 對(duì)其責(zé)令改正，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入1425 萬(wàn)元，并處以 4275 萬(wàn)元罰款。 對(duì)責(zé)任人給予警告， 并分別處以3 至10萬(wàn)元罰款。

2、民事處罰。 2021 年 11 月，廣州中院一審判決，康美藥業(yè)對(duì)52037 名投資者承擔(dān)24.59 億元賠償責(zé)任；原實(shí)控人馬興田夫婦及參與造假的4 名原高管、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所及責(zé)任人承擔(dān)全部連帶賠償責(zé)任；另有13 名董事、監(jiān)事、高管按過(guò)錯(cuò)程度分別承擔(dān)20%、10%、5%連帶賠償責(zé)任，其中5 位獨(dú)立董事承擔(dān)3.69 億元連帶賠償責(zé)任。

3、刑事處罰。 2021 年 11 月，佛山中院對(duì)馬興田等12 人操縱證券案公開宣判。馬興田因操縱證券市場(chǎng)罪、違規(guī)披露、不披露重要信息罪以及單位行賄罪數(shù)罪并罰，被判處有期徒刑12 年，并處罰金120 萬(wàn)元；其他責(zé)任人11 人，因參與相關(guān)證券犯罪被判處有期徒刑并處罰金。

案例二：2019 年1 月， 證監(jiān)會(huì)對(duì)康得新財(cái)務(wù)造假立案調(diào)查。 經(jīng)調(diào)查認(rèn)定，2015—2018 年，康得新（股票代碼002450）分別虛增利潤(rùn)22.43 億元、29.43 億元、39.08 億元、24.36 億元，分別占年報(bào)披露利潤(rùn)總額的136.22%、127.85%、134.19%、711.29%。四年虛增利潤(rùn)115.3 億元， 成為A 股史上最大利潤(rùn)造假案。 2020 年9 月，證監(jiān)會(huì)下達(dá)行政處罰和市場(chǎng)禁入決定。 對(duì)其責(zé)令改正，給予警告，并處以60 萬(wàn)元罰款。 對(duì)原實(shí)控人鐘玉給予警告，并處以90 萬(wàn)元罰款，其他當(dāng)事人分別給予警告、罰款等處罰。 對(duì)鐘玉、王瑜采取證券市場(chǎng)終身禁入措施，對(duì)徐曙等2 人采取10 年證券市場(chǎng)禁入措施。經(jīng)追溯調(diào)整后，公司連續(xù)四年凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，觸及重大違法強(qiáng)制退市情形。 2021 年5 月，公司股票被深交所終止上市并摘牌。目前，檢察院已依法對(duì)康得新及鐘玉等人提起公訴。

財(cái)務(wù)造假，古今中外有之。上述案例并非偶然個(gè)案， 但具有一定的代表性和典型性。 一個(gè)是A股史上最大規(guī)模財(cái)務(wù)造假舞弊案， 一個(gè)是A 股史上最大利潤(rùn)造假舞弊案。 2019 年8 月9 日，央視《焦點(diǎn)訪談》欄目以《財(cái)務(wù)造假須嚴(yán)懲》為題，專題報(bào)道點(diǎn)名康得新、 康美藥業(yè)等一批上市公司涉嫌財(cái)務(wù)造假的違法違規(guī)行為。對(duì)財(cái)務(wù)造假行為，必須重拳出擊，嚴(yán)厲打擊，以儆效尤。

（二）會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的主要特征

當(dāng)前，在依法治理資本市場(chǎng)、凈化市場(chǎng)秩序的背景下，部分上市公司仍有令不行、有禁不止，財(cái)務(wù)造假成為A 股市場(chǎng)的一大“痼疾”。 筆者以上述案例為樣本，綜合其他案件，經(jīng)研究分析，認(rèn)為上市公司財(cái)務(wù)造假舞弊，具有極其鮮明的特征。

一是造假周期長(zhǎng)， 涉案金額大， 危害后果嚴(yán)重。 例如，康美藥業(yè)連續(xù)三年財(cái)務(wù)造假，虛增貨幣資金886.81 億元；康得新連續(xù)四年財(cái)務(wù)造假，虛增利潤(rùn)115.3 億元。 兩公司惡意造假， 持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)，涉案金額巨大，性質(zhì)特別嚴(yán)重，欺騙投資者，嚴(yán)重?fù)p害了投資者的合法權(quán)益，社會(huì)影響惡劣。

二是手段隱蔽，模式復(fù)雜，傳統(tǒng)方式與新型手法雜糅共生。既有傳統(tǒng)造假手法，也有現(xiàn)代造假技術(shù)；既有偽造經(jīng)濟(jì)合同，也有假造銀行憑單；既有偽造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，也有會(huì)計(jì)核算作假、財(cái)務(wù)報(bào)告作假，造假手法多樣。 例如，康美藥業(yè)通過(guò)偽造和變?cè)煸鲋刀惏l(fā)票、 偽造和變?cè)齑箢~定期存單或銀行對(duì)賬單、銀行回款憑證，財(cái)務(wù)不記賬、虛假記賬等方式，虛增貨幣資金和營(yíng)業(yè)收入；將不滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量條件的工程項(xiàng)目納入報(bào)表， 虛增固定資產(chǎn)、在建工程等。

三是系統(tǒng)性造假頻發(fā)、全鏈條造假時(shí)有發(fā)生，并購(gòu)重組領(lǐng)域造假相對(duì)突出。根據(jù)“行業(yè)投入產(chǎn)出比”，虛擬采購(gòu)單據(jù)，偽造入庫(kù)單、出庫(kù)單、檢驗(yàn)單、生產(chǎn)通知單、保管賬、成本核算、銀行結(jié)算單等，全鏈條式“一條龍”造假。利用并購(gòu)重組業(yè)務(wù)復(fù)雜、海外業(yè)務(wù)不便測(cè)試的特殊性， 并購(gòu)重組和海外業(yè)務(wù)造假較為突出。 例如，康得新偽造海外客戶，炮制虛假業(yè)務(wù)合同，臨摹國(guó)外客戶簽名，粘貼打印，虛構(gòu)外銷業(yè)務(wù)產(chǎn)業(yè)鏈。 通過(guò)虛構(gòu)采購(gòu)生產(chǎn)、 研發(fā)費(fèi)用、 產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)用以及銷售業(yè)務(wù)等方式， 虛增利潤(rùn)，四年銀行存款余額均為虛假記載。

四是動(dòng)機(jī)多樣，主觀惡性明顯。財(cái)務(wù)造假動(dòng)機(jī)多樣，但實(shí)質(zhì)是追逐利益。 利用偽造、變?cè)臁⑵墼p、舞弊等手段，將沒(méi)有的變?yōu)橛?，少的變?yōu)槎?，未?lái)的變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，不可能的變?yōu)榭赡?。?cái)務(wù)造假是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域典型的主觀惡性違法違規(guī)行為，是不誠(chéng)實(shí)、不守信行為，是欺詐、惡意、故意行為，是重大過(guò)失或犯罪行為。例如，康美藥業(yè)和康得新連續(xù)多年財(cái)務(wù)造假，是有預(yù)謀、有組織、長(zhǎng)期、系統(tǒng)實(shí)施財(cái)務(wù)欺詐的惡劣違法行為。

上市公司財(cái)務(wù)造假手段繁多。 通過(guò)偽造、篡改、操縱虛假會(huì)計(jì)記錄或者相關(guān)憑證，隱瞞或故意遺漏刪除應(yīng)在報(bào)表中披露的交易、 事項(xiàng)或者其他重要信息。 假憑證、假賬簿、假報(bào)表，俗稱“三假”。假賬真算，真賬假算，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)或盈利能力的判斷。

二、會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的動(dòng)機(jī)和主要表現(xiàn)形式

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》將“舞弊”定義為：舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。從舞弊的定義和案例分析看，財(cái)務(wù)造假手段花樣繁多。會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的表現(xiàn)形式日趨多樣性、復(fù)雜化，且更具隱蔽性。

（一）會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的動(dòng)機(jī)

上市公司是資本市場(chǎng)的基礎(chǔ)。 證券監(jiān)管部門對(duì)財(cái)務(wù)造假一直嚴(yán)厲查處，但至今仍未杜絕。從財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)來(lái)看，無(wú)非兩種：一是美化、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表；二是弱化財(cái)務(wù)報(bào)表。

舞弊的動(dòng)因之一：美化、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。 對(duì)賭承諾、盲目擴(kuò)張、上市保殼、避免摘牌、配股和圈錢謀利、申請(qǐng)貸款、應(yīng)對(duì)管控、價(jià)值最大化、廣告效應(yīng)、信用效應(yīng)、追求經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、應(yīng)對(duì)業(yè)績(jī)考核等。

舞弊的動(dòng)因之二：弱化財(cái)務(wù)報(bào)表。 隱瞞業(yè)績(jī)、少報(bào)損益、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、規(guī)避稅負(fù)、偷稅漏稅、騙取補(bǔ)助、侵占利益、操控報(bào)表等。

（二）會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的主要表現(xiàn)形式

依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》六大會(huì)計(jì)要素的分類，筆者對(duì)上市公司常用的財(cái)務(wù)造假方法進(jìn)行歸納。舞弊的動(dòng)機(jī)不同，造假手段也不同。 以“美化財(cái)務(wù)報(bào)表”動(dòng)因的造假手法為例。

一是虛增資產(chǎn)。 虛構(gòu)貨幣資金，虛增銷售。 多計(jì)存貨價(jià)值，降低銷售成本。 虛列存貨，隱瞞存貨減少。 多計(jì)應(yīng)收賬款，虛增銷售收入。 虛增固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)，虛增采購(gòu)金額，套取資金。 評(píng)估資產(chǎn)，高估入賬價(jià)值。 將不良資產(chǎn)包裝掛賬，掩蓋潛虧。 利用關(guān)聯(lián)交易，高價(jià)購(gòu)買關(guān)聯(lián)資產(chǎn)。 虛列應(yīng)收票據(jù)，掩蓋關(guān)聯(lián)方占用資金。

二是虛減負(fù)債。 負(fù)債不入賬，計(jì)入賬外。 隱藏負(fù)債，轉(zhuǎn)移科目。 應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款科目對(duì)沖，或?qū)?yīng)付負(fù)債類計(jì)入應(yīng)收賬款科目。 將債務(wù)轉(zhuǎn)由特定子公司承受，不計(jì)入上市公司體內(nèi)。簽訂債轉(zhuǎn)股協(xié)議，利用陰陽(yáng)合同，約定回購(gòu)條款，搞“明股實(shí)債”。 漏列對(duì)外欠款或短估應(yīng)付費(fèi)用。 對(duì)外擔(dān)?；虺兄Z的或有債務(wù)，不在表內(nèi)反映或不予披露。

三是虛增所有者權(quán)益。 以抵押物或非產(chǎn)權(quán)人資產(chǎn)作為投入資本，高估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值且超比例投入，高匯率折算多計(jì)投資。 投入資金不具備與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和服務(wù)規(guī)模相應(yīng)的資本數(shù)額。 拖欠認(rèn)繳股本，編造進(jìn)賬單虛假出資。 虛假驗(yàn)資，不履行增資條件增資。 借入資金與實(shí)際資本混淆，計(jì)列實(shí)收資本和資本公積。 利潤(rùn)虛假，未分配利潤(rùn)不實(shí)。

四是虛增收入。提前開具銷售發(fā)票，倉(cāng)庫(kù)配合提前發(fā)貨，提前確認(rèn)收入。虛構(gòu)交易，自買自賣，虛增收入。 偽造合同，虛擬銷售對(duì)象及交易，虛增貨幣資金，模擬運(yùn)轉(zhuǎn)，回籠貨款。 利用關(guān)聯(lián)企業(yè)或關(guān)系企業(yè)，惡意串通，簽訂“抽屜協(xié)議”，虛假賒賬交易。虛構(gòu)應(yīng)收賬款，偽造銷售記錄，虛增收入。捆綁銷售， 利用分配比例調(diào)節(jié)收入。 利用虛假關(guān)聯(lián)交易，將非營(yíng)利性交易確認(rèn)為收入。

五是虛減費(fèi)用。 利用體外資金支付貨款或費(fèi)用，虛減當(dāng)期成本。 延遲列支本期費(fèi)用，暫估成本不入賬，將費(fèi)用掛在應(yīng)收賬款或預(yù)付賬款科目。模糊支出界限， 將不符合資本化條件的成本費(fèi)用資本化，轉(zhuǎn)入遞延資產(chǎn)或待攤費(fèi)用。延遲轉(zhuǎn)資或不轉(zhuǎn)資，不提折舊；年度間變更折舊方法，延長(zhǎng)折舊攤銷年限。不披露賬齡結(jié)構(gòu)，不計(jì)提或少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。將職工獎(jiǎng)勵(lì)和福利在資本公積、盈余公積以及未分配利潤(rùn)中列支。

六是虛增利潤(rùn)。利用資產(chǎn)重組或收購(gòu)兼并，溢價(jià)并購(gòu)，對(duì)賭業(yè)績(jī)；關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，不等價(jià)資產(chǎn)置換，“泡沫重組”。 制造非經(jīng)常性損益事項(xiàng)，虛列一次性、偶發(fā)性損益、資產(chǎn)處置損益等，虛增利潤(rùn)。將應(yīng)在營(yíng)業(yè)外支出列支的項(xiàng)目，計(jì)列資本公積或盈余公積。 將資本溢價(jià)或法定財(cái)產(chǎn)重估增值作為當(dāng)期收益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 虛減成本費(fèi)用，虛增利潤(rùn)。

濫用會(huì)計(jì)政策、 會(huì)計(jì)估計(jì)變更或會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)，隨意調(diào)整會(huì)計(jì)處理，虛減成本費(fèi)用、虛假確認(rèn)收入、虛增利潤(rùn)。 另外，利用財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注造假。隨意調(diào)整報(bào)表，隱瞞或故意遺漏刪除應(yīng)在報(bào)表中披露的交易、事項(xiàng)或者其他重要信息。

三、會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的危害

誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的根本要求。 依法誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)是最基本的市場(chǎng)紀(jì)律。當(dāng)前，部分上市公司目無(wú)法紀(jì)，實(shí)施財(cái)務(wù)造假，影響極為惡劣，危害性極大。

（一）從宏觀角度看，誤導(dǎo)國(guó)家宏觀調(diào)控

在我國(guó)，宏觀經(jīng)濟(jì)管理的重要信息70%來(lái)源于會(huì)計(jì)信息。 社會(huì)經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)行，要求會(huì)計(jì)信息與其反映的客觀事實(shí)相符。 會(huì)計(jì)信息是國(guó)際通用的“商業(yè)語(yǔ)言”，世界經(jīng)濟(jì)一體化，須遵循國(guó)際通行的“游戲規(guī)則”。 如果采取不誠(chéng)信手段，實(shí)施財(cái)務(wù)造假， 勢(shì)必造成經(jīng)濟(jì)指標(biāo)失真， 市場(chǎng)信號(hào)失靈，導(dǎo)致國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策與實(shí)際偏離。 會(huì)計(jì)信用缺失，擾亂正常的資本市場(chǎng)秩序，誤導(dǎo)國(guó)家宏觀調(diào)控，阻礙資本市場(chǎng)乃至整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。同時(shí)，也會(huì)影響國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，損害國(guó)際形象和聲譽(yù)。

（二）從微觀角度看，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和決策

會(huì)計(jì)誠(chéng)信是上市公司高質(zhì)量發(fā)展的源泉。 截至2022 年一季度末，A 股市場(chǎng)上市公司4770 家，總市值80.51 萬(wàn)億元， 是經(jīng)濟(jì)發(fā)展和轉(zhuǎn)型升級(jí)的重要支撐。 真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，能夠準(zhǔn)確反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況和盈利水平，是企業(yè)制定經(jīng)營(yíng)決策的重要依據(jù)。 會(huì)計(jì)信息失真，經(jīng)營(yíng)管理基礎(chǔ)缺失，傳遞錯(cuò)誤信息，誤導(dǎo)企業(yè)自我評(píng)價(jià)，導(dǎo)致企業(yè)管理混亂和決策失誤， 影響企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，損害企業(yè)形象和聲譽(yù)，阻礙企業(yè)乃至資本市場(chǎng)健康發(fā)展。

（三）從投資角度看，影響投資者的投資判斷

投資者是資本市場(chǎng)可持續(xù)發(fā)展之本。 截至2022 年一季度末，資本市場(chǎng)投資者達(dá)2.02 億，其中自然人投資者占99.76%，尚處在成長(zhǎng)成熟過(guò)程中。 追逐利潤(rùn)固然是資本的天性，但靠財(cái)務(wù)造假來(lái)獲取利益，必然損害股東乃至資本市場(chǎng)的長(zhǎng)期利益。 財(cái)務(wù)信息造假，誤導(dǎo)投資者對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)或盈利能力的判斷，影響投資者投資決策，給投資者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失。 同時(shí)，挫傷投資者投資信心，影響資本市場(chǎng)的吸引力和活力， 激化社會(huì)矛盾，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)安定。

（四）從政府監(jiān)管角度看，增加行政執(zhí)法難度

會(huì)計(jì)誠(chéng)信與資本市場(chǎng)秩序維持息息相關(guān)。 近年來(lái)，資本市場(chǎng)生態(tài)明顯好轉(zhuǎn)，但仍有許多“頑瘴痼疾”有待解決。 會(huì)計(jì)信息造假，在法規(guī)政策上打折扣，是對(duì)國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)權(quán)威性和嚴(yán)肅性的惡意踐踏和挑戰(zhàn)。 證券監(jiān)管部門對(duì)資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)造假問(wèn)題負(fù)有管理和執(zhí)法責(zé)任。 在重拳打擊下，上市公司財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象仍接二連三出現(xiàn)， 如2018 年度造假案件高達(dá)169 起，社會(huì)對(duì)此產(chǎn)生質(zhì)疑。 在一定程度上，增加了執(zhí)法難度，影響執(zhí)法形象，損害政府聲譽(yù)。

（五）從社會(huì)監(jiān)管角度看，增加中介審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

中介機(jī)構(gòu)是連接上市公司和投資者的橋梁。發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)造假是其天職，審計(jì)質(zhì)量的重要性愈發(fā)凸顯。 截至 2021 年 11 月 30 日，當(dāng)年 238家上市公司發(fā)公告變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。 頻繁更換事務(wù)所，說(shuō)明其業(yè)績(jī)或發(fā)展可能面臨較高的內(nèi)外部壓力和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，分歧較大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。 部分上市公司連續(xù)多年財(cái)務(wù)造假，事務(wù)所卻年年出具“無(wú)保留意見”審計(jì)報(bào)告。 中介機(jī)構(gòu)“看門人”的作用缺失，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，侵害投資者利益，損害中介機(jī)構(gòu)聲譽(yù)。

四、會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的原因

近幾年， 財(cái)務(wù)造假一直是資本市場(chǎng)的 “毒瘤”。 不僅侵蝕著市場(chǎng)的誠(chéng)信，而且嚴(yán)重?fù)p害投資者的利益。 其原因復(fù)雜多元，體制、機(jī)制、環(huán)境因素疊加，主客觀原因相互交織。

（一）利益驅(qū)動(dòng)，誘發(fā)財(cái)務(wù)造假

利益驅(qū)動(dòng)是財(cái)務(wù)造假的根源。 資本市場(chǎng)利益尋租空間大，部分上市公司受利益誘惑和不良社會(huì)風(fēng)氣影響，尋求經(jīng)濟(jì)利益最優(yōu)值，急功近利，鋌而走險(xiǎn)。 受“官出數(shù)字，數(shù)字出官”影響，部分上市公司領(lǐng)導(dǎo)為完成上級(jí)考核指標(biāo)，片面追求經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員隨意調(diào)整會(huì)計(jì)賬目，粉飾業(yè)績(jī)，借以騙取榮譽(yù)，撈取政治資本。

（二）法治觀念淡薄，財(cái)經(jīng)紀(jì)律松弛

法治思維缺失是財(cái)務(wù)造假的直接原因。 法治是誠(chéng)信的基石和保障。 部分上市公司遵紀(jì)守法意識(shí)淡薄，缺乏政治敏銳性和鑒別力，心存僥幸，認(rèn)為“法不責(zé)眾”，致使財(cái)務(wù)管理混亂。 目前，我國(guó)初、中、高級(jí)資格會(huì)計(jì)分別為670 萬(wàn)、242 萬(wàn)和21萬(wàn)人，素質(zhì)參差不齊。 有的不了解、不熟悉財(cái)經(jīng)法規(guī)和準(zhǔn)則制度，對(duì)違法違規(guī)行為的危害性缺乏認(rèn)識(shí)，被迫實(shí)施財(cái)務(wù)造假，觸碰“底線”“紅線”，財(cái)經(jīng)紀(jì)律松弛，嚴(yán)重破壞資本市場(chǎng)健康生態(tài)。

（三）內(nèi)部控制機(jī)制不健全，制衡約束力缺失

內(nèi)部控制機(jī)制不健全是財(cái)務(wù)造假的關(guān)鍵因素。 部分上市公司內(nèi)控基礎(chǔ)薄弱，內(nèi)控制度簡(jiǎn)單復(fù)制，生搬硬套，針對(duì)性、適應(yīng)性和可操作性不強(qiáng)。 管理流程混亂，內(nèi)控機(jī)制不健全。 缺乏執(zhí)行力，相互監(jiān)督、相互制約流于形式。 權(quán)力集中在少數(shù)股東手里，難以實(shí)現(xiàn)共同控制和管理，潛在風(fēng)險(xiǎn)日益顯現(xiàn)。“有章不循，有律不依”。內(nèi)控機(jī)制難以有效運(yùn)轉(zhuǎn)，財(cái)務(wù)管理被架空，財(cái)務(wù)造假問(wèn)題時(shí)有發(fā)生。

（四）制度體系建設(shè)滯后，違法成本低

制度體系建設(shè)滯后是財(cái)務(wù)造假的制度因素。面對(duì)新業(yè)態(tài)、新模式、新問(wèn)題，前瞻性研究不夠，法律規(guī)章沒(méi)有同步更新。部分財(cái)經(jīng)法規(guī)適應(yīng)性差，操作性不強(qiáng)。會(huì)計(jì)制度存在缺陷，部分概念闡述模糊不清。 違法成本低，新《證券法》實(shí)施前，財(cái)務(wù)造假頂格處罰60 萬(wàn)元 （已改為1000 萬(wàn)元）；《會(huì)計(jì)法》處罰規(guī)定更低，對(duì)單位和個(gè)人分別處以5 千至10萬(wàn)元、3 千至5 萬(wàn)元罰款。 成本收益失衡，相關(guān)各方不惜以身試法。

（五）監(jiān)管機(jī)制不完善，監(jiān)督管理乏力

近幾年，證券市場(chǎng)擴(kuò)容速度明顯加快，但對(duì)上市公司監(jiān)管略顯乏力，政府監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督及內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)性、協(xié)同性有待完善。

一是政府監(jiān)管缺乏力度。違紀(jì)違法追究不力，問(wèn)責(zé)不嚴(yán)，人為執(zhí)法、人情執(zhí)法現(xiàn)象較多。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1997—2020 年，證監(jiān)會(huì)查處財(cái)務(wù)違規(guī)案件678 起，實(shí)施罰款的僅為43.36%。 有效的行政問(wèn)責(zé)機(jī)制不完善，民事處罰和刑事處罰少，對(duì)財(cái)務(wù)造假行為難以起到威懾作用。

二是中介機(jī)構(gòu)履職不到位。 部分中介機(jī)構(gòu)法制觀念、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)差，勝任能力不足，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假難辭其咎。目前，我國(guó)有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師11 萬(wàn)多人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所8800 多家（不含分所）。截至2020 年底，因上市公司審計(jì)失敗被處罰的事務(wù)所達(dá)37 家， 涉及審計(jì)失敗的注冊(cè)會(huì)計(jì)師130名。 不少中介機(jī)構(gòu)未履職盡責(zé)，缺乏職業(yè)敏感性，“看門人”作用缺失。有的甚至為上市公司“出謀劃策”，成為財(cái)務(wù)造假的“幫兇”。

三是法人治理結(jié)構(gòu)缺乏制衡機(jī)制。 上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東大會(huì)缺乏內(nèi)部制衡機(jī)制。數(shù)據(jù)顯示，獨(dú)董制度實(shí)行20 年來(lái)，獨(dú)董投票表決77480 次，棄權(quán)、反對(duì)票僅66 次，形同虛設(shè)。大多數(shù)獨(dú)董未履行誠(chéng)信和勤勉義務(wù)，背離制度設(shè)置初衷和市場(chǎng)期望。 從2021 年11 月12 日康美藥業(yè)案一審宣判到2021 年11 月30 日，39 家上市公司 43 名獨(dú)董相繼辭職，“個(gè)人原因”占74%，這暴露出行業(yè)“潛規(guī)則”整治規(guī)管不力等問(wèn)題。

五、會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的治理對(duì)策

“十四五”時(shí)期，是會(huì)計(jì)工作高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期。財(cái)務(wù)造假是一個(gè)系統(tǒng)問(wèn)題，是制約行業(yè)發(fā)展的“瓶頸”，會(huì)嚴(yán)重阻礙資本市場(chǎng)健康發(fā)展。必須徹底整治財(cái)務(wù)造假這一資本市場(chǎng)頑疾， 營(yíng)造誠(chéng)信的市場(chǎng)環(huán)境。

（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)道德教育，筑牢會(huì)計(jì)誠(chéng)信思想基礎(chǔ)

誠(chéng)信是會(huì)計(jì)工作的基本操守和立身之本。 應(yīng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德約束。加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，增強(qiáng)會(huì)計(jì)、審計(jì)人員誠(chéng)信意識(shí)，提高專業(yè)勝任能力。 完善會(huì)計(jì)、 審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范和職業(yè)道德守則，堅(jiān)持不做假賬。 加大會(huì)計(jì)誠(chéng)信宣傳力度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信文化建設(shè)， 將法律規(guī)范和道德規(guī)范結(jié)合起來(lái)，以道德滋養(yǎng)法治精神，使會(huì)計(jì)誠(chéng)信內(nèi)化于心，外化于行，筑牢職業(yè)道德底線，穩(wěn)固誠(chéng)信執(zhí)業(yè)“生命線”。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)法制建設(shè)，夯實(shí)會(huì)計(jì)誠(chéng)信法治基礎(chǔ)

法治是上市公司規(guī)范化運(yùn)作的前提。 應(yīng)加快修訂《會(huì)計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《公司法》，同步加強(qiáng)配套規(guī)章制度立法工作， 以良法促發(fā)展保善治。修改完善證券市場(chǎng)相關(guān)問(wèn)責(zé)司法解釋，更好體現(xiàn)過(guò)錯(cuò)與責(zé)任相當(dāng)原則。 研究制定上市公司監(jiān)管條例、 財(cái)務(wù)造假和重大信息披露違法行為衡量標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)操作性。 提高違法成本，制定更嚴(yán)厲的財(cái)務(wù)造假處罰標(biāo)準(zhǔn)。 全面梳理修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，增強(qiáng)針對(duì)性和適用性。對(duì)中介機(jī)構(gòu)及責(zé)任人違法行為實(shí)行“一票否決制”和“終身追責(zé)制”。 為資本市場(chǎng)健康發(fā)展厚植誠(chéng)信根基。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)，筑牢會(huì)計(jì)誠(chéng)信“防火墻”

誠(chéng)信是會(huì)計(jì)工作的“至上原則”。 應(yīng)加快建立和完善會(huì)計(jì)信用信息管理制度。 研究制定會(huì)計(jì)信用信息管理辦法，建立全國(guó)統(tǒng)一的信息平臺(tái)。 加強(qiáng)部門合作，實(shí)現(xiàn)跨層級(jí)、跨部門、跨系統(tǒng)信息互換、互通共享。 完善會(huì)計(jì)守信聯(lián)合激勵(lì)和失信聯(lián)合懲戒機(jī)制。 將會(huì)計(jì)人員信用狀況與選聘任制、評(píng)選表彰等掛鉤。 對(duì)嚴(yán)重失信會(huì)計(jì)人員實(shí)行“黑名單制”和“一票否決制”，依法處罰和公開曝光。建立會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)聲譽(yù)制度，對(duì)財(cái)務(wù)造假人員實(shí)行行業(yè)禁入。 建立上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)報(bào)告公開制度，并指定公開信息平臺(tái)，作為政府部門、銀行及投資者財(cái)務(wù)報(bào)表的唯一來(lái)源渠道。 進(jìn)一步擴(kuò)大會(huì)計(jì)信用信息的影響力和警示力，筑牢會(huì)計(jì)誠(chéng)信“防火墻”。

（四）強(qiáng)化財(cái)會(huì)監(jiān)督，提高綜合監(jiān)管效能

財(cái)會(huì)監(jiān)督是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量。 依法加大對(duì)上市公司和事務(wù)所的監(jiān)管，綜合運(yùn)用行政監(jiān)管、市場(chǎng)約束、行業(yè)自律、社會(huì)監(jiān)督等多種方式，提高綜合監(jiān)管效能。 積極探索融合式、嵌入式全覆蓋監(jiān)管方法，打造全鏈條監(jiān)管模式， 做到有法必依、 執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。 建立財(cái)會(huì)監(jiān)督與其他監(jiān)督的合作機(jī)制，協(xié)同發(fā)力，避免重復(fù)多頭檢查。 打擊財(cái)務(wù)造假、欺詐等惡意違法行為，嚴(yán)肅查處并公開曝光。 整頓審計(jì)秩序， 規(guī)范資本市場(chǎng)中介執(zhí)業(yè)行為。 持續(xù)凈化市場(chǎng)生態(tài)，更好發(fā)揮資本市場(chǎng)服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)和投資者的功能。

（五）加強(qiáng)事務(wù)所一體化管理，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控能力

中介機(jī)構(gòu)專業(yè)化水準(zhǔn)反映資本市場(chǎng)的成熟程度。 當(dāng)務(wù)之急是強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理，促其歸位盡責(zé)。 應(yīng)研究出臺(tái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法，建立可衡量、可比較的指標(biāo)體系，在人員調(diào)配、財(cái)務(wù)安排、業(yè)務(wù)承接、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息化建設(shè)方面實(shí)行統(tǒng)一管理。 抓好以誠(chéng)信為導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)控制、質(zhì)量管理機(jī)制建設(shè)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控能力。完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制，建立風(fēng)險(xiǎn)保障基金和執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，提升風(fēng)險(xiǎn)防御能力。 建立事務(wù)所年度自查自糾報(bào)告機(jī)制， 優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，助力資本市場(chǎng)健康發(fā)展。

（六）完善公司治理結(jié)構(gòu)，有效提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

公司治理是現(xiàn)代企業(yè)制度的核心。 完善的公司治理結(jié)構(gòu)是資本市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展的重要支撐。 應(yīng)借鑒歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，加快完善公司治理頂層設(shè)計(jì)， 修改董事會(huì)、 股東會(huì)、監(jiān)事會(huì)管理規(guī)則制度，形成權(quán)責(zé)分明、管理科學(xué)、 激勵(lì)和約束相結(jié)合的分權(quán)制衡運(yùn)轉(zhuǎn)模式，有效提升企業(yè)的規(guī)范意識(shí)，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。 修改獨(dú)董規(guī)則，明晰權(quán)責(zé)邊界，強(qiáng)化責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保障，切實(shí)履行誠(chéng)信勤勉義務(wù)。 打造各方歸位盡責(zé)、市場(chǎng)約束有效的制度環(huán)境和良好生態(tài)， 有效遏制企業(yè)財(cái)務(wù)造假， 切實(shí)提高上市公司質(zhì)量， 融入世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局。