◎劉璐

對于醫(yī)院財務(wù)管理，全成本核算的概念并不是首次被提出，在2012 版的醫(yī)院會計制度里面，全成本核算就有了規(guī)范。但由于該項工作涉及的數(shù)據(jù)量大，牽涉的部門多，沒有信息系統(tǒng)的支撐、專業(yè)的成本核算隊伍，以及醫(yī)院管理上的堅持，是很難去推動和完成的，也很難體現(xiàn)其作為管理工具的價值。目前大多數(shù)的醫(yī)療機構(gòu)在成本核算上，都能做到院級及科室級成本核算。但是，細化到項目成本以及病種成本核算的就比較少。2016 年，作為國內(nèi)最早一批開展DRG 付費試點的城市之一，我市完成了DRG 付費方式的可行性分析，形成了603 個病例分組。2017 年，正式實施基于醫(yī)療費用總額控制下DRG 醫(yī)保撥付制度，列入醫(yī)保支付范圍后，各家公立醫(yī)院才向內(nèi)進行內(nèi)涵精細化的管理，開始進行項目成本、病種成本的核算工作。

一、信息一體化全成本核算設(shè)計思路

第一步，科室成本核算模型的構(gòu)建。嚴格按照醫(yī)院財務(wù)制度，把全院的科室分成四類，進行三級分攤，將全院的成本歸集到臨床科室。臨床科室可以通過信息系統(tǒng)查看本科室的直接成本、間接成本及三級分攤后的總成本等相關(guān)信息。但是，基于本次成本一體化信息系統(tǒng)構(gòu)建的最終目的是要完成項目成本和DRG 成本的核算，所以，Z 醫(yī)院在進行科室成本核算時，臨床科室，同時產(chǎn)出了四類三級分攤和四類二級分攤后的數(shù)據(jù)，前者用于科室成本管理，后者用于項目成本管理。

第二步，項目成本核算模型構(gòu)建。醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)行為，在醫(yī)技科室和臨床科室所提供的醫(yī)療服務(wù)項目中是有收費編碼的，基于項目收費和項目成本匹配的原則，使用二級分攤后的數(shù)據(jù)計算項目成本。即將醫(yī)療技術(shù)類和臨床服務(wù)類的科室進行二次分攤，減去可單獨收費的材料和可單獨收費的藥品成本進行核算。對于直接成本，如直接服務(wù)于某個特定醫(yī)療收費項目的設(shè)備，其折舊直接歸集到該項目中去。其次通過間接成本的方式，如多臺設(shè)備涉及到多個收費項目的，采用作業(yè)成本法進行成本的分攤，形成間接成本，歸集到服務(wù)項目中去。

作業(yè)成本法，以“服務(wù)項目消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為指導思想，將成本動因作為間接費用的分配依據(jù)，追蹤資源消耗過程，采用不同分配標準，分配計算間接成本，再將歸集的項目直接成本和分配計算的間接成本進行疊加，按照服務(wù)項目消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源的思路，完成從資源到作業(yè)、作業(yè)到項目的歸集的過程，計算出某一服務(wù)項目的總成本。用作業(yè)成本法核算醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)項目，提高了成本的歸屬性和成本信息的客觀性。

醫(yī)療服務(wù)行為作業(yè)，是指在臨床醫(yī)療服務(wù)過程中，具有相對獨立意義的重要活動和行為，如醫(yī)療服務(wù)提供過程中的各個工序或環(huán)節(jié)。作業(yè)是在資源的消耗與該收費服務(wù)項目中一個細分的動作，在劃分作業(yè)步驟時，需考慮操作性，選擇適合臨床去識別的工序或環(huán)節(jié)。舉例來說，超聲科開展一個頸部血管彩色多普勒超聲項目，該收費項目可分解為四個作業(yè)：登記、采集、后期處理、出報告。其消耗的人力資源有：醫(yī)師、護師；消耗的物有耦合劑、床單等；消耗的資產(chǎn)有電腦、打印機、B 超機等。在登記、采集、后期處理、出報告作業(yè)階段，護士、醫(yī)師各環(huán)節(jié)分別消耗了多少時間，根據(jù)不同人員類型的薪酬，按照時薪制計入到作業(yè)中去。電腦是在登記、后期處理、出報告，三個作業(yè)里面進行折舊成本的分攤；B 超機是在采集檢查的作業(yè)里面進行折舊成本的分攤；打印機在出報告的作業(yè)里面進行折舊成本的分攤。最后將人材物的資源分攤到每一項作業(yè)中去，通過作業(yè)疊加，形成項目成本，完成該項目成本的核算。很明顯，在填報項目成本的時候需要臨床人員的參加，每完成一個作業(yè)需要多少時間，需要多少設(shè)備，用哪臺設(shè)備，需要多少醫(yī)護人員，需要什么職稱的醫(yī)護人員參加，需要多少不可收費材料等，都需要熟悉該項目行為的臨床人員以及醫(yī)技人員的參與，完成項目模型的構(gòu)建。

第三步，DRG 成本核算模型構(gòu)建。DRG 成本是基于臨床路徑核算下的病種成本，其將臨床過程一致，資源消耗相似的病例進行組合分類，以達到服務(wù)質(zhì)量的可比性。即以病種為核算對象，將為治療某一病種所消耗的醫(yī)療項目成本、藥品成本、單收費材料成本，按一定的流程和方法歸集，計算病組成本的一個過程。即基于收支配比的原則，在醫(yī)療項目成本的基礎(chǔ)上，采用項目成本疊加法，加上單獨收費的材料、單獨收費的藥品，完成DRG 病組成本的核算。

二、信息一體化全成本核算實施步驟

（一）成本核算的組織保障

成立以院領(lǐng)導為主任委員，相關(guān)科室負責人為主要成員的成本管理委員會，作為醫(yī)院開展成本核算的工作的領(lǐng)導小組，整體部署、全面領(lǐng)導成本核算工作。管理委員會下設(shè)辦公室，是成本核算的日常工作機構(gòu)。明確成本管理委員會職責及成本管理辦公室職責，將信息一體化全成本核算工作作為醫(yī)院經(jīng)濟管理的一個重要項目來抓。

（二）實施計劃制定及進度跟蹤

首先，制定嚴格的實施計劃表，醫(yī)院作為項目的建設(shè)方，與實施方共同制定一個切實可執(zhí)行的實施計劃。其次對項目的執(zhí)行進度進行跟蹤，每一項任務(wù)啟動時間，應(yīng)該完成的時間，實際完成時間，嚴格按照項目計劃來推動。在項目推進過程中遇到困難，雙方及時進行溝通，尋找解決問題的方法，及時更新項目進度，確保項目按計劃完成。

（三）基礎(chǔ)字典的梳理

在啟動全面成本核算之前，Z 醫(yī)院的成本核算，在院級成本及科室級成本核算上，醫(yī)院是有一定基礎(chǔ)的，故醫(yī)院在此基礎(chǔ)上進行了一定程度的改造。在項目推進的初期，成本核算工作小組重新梳理了全院各科室字典、收費項目字典、收入分類字典、成本項目字典、成本要素字典、藥品字典、材料字典等信息。由于醫(yī)院的信息系統(tǒng)多，涉及到成本管理的有HIS、HRP、物資管理系統(tǒng)、藥品管理系統(tǒng)、固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)、財務(wù)核算系統(tǒng)、人力資源管理系統(tǒng)、考勤系統(tǒng)等不同的信息系統(tǒng)，醫(yī)院在基礎(chǔ)工作的梳理過程中，參照國家印發(fā)的成本核算管理指引中有關(guān)于科室名稱、編碼、會計科目名稱、編碼等的統(tǒng)一規(guī)范，在搭建信息系統(tǒng)構(gòu)架時進行了調(diào)整，將不同信息系統(tǒng)的科室名稱、成本項目等基礎(chǔ)字典進行梳理、維護和指定。并在基礎(chǔ)字典梳理過程中建立一套字典維護機制，即“一處維護、多處收益”的維護機制。

（四）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集

成本核算是一個對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進行采集、歸集和處理的過程，需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，涉及的部門多、信息量大。除了需要從財務(wù)部門采集會計核算的信息外，收入信息、工作量信息等從HIS 系統(tǒng)采集；工資薪酬信息、人員考勤信息從人力系統(tǒng)采集；物資信息、藥品信息、資產(chǎn)折舊信息需要從各資產(chǎn)管理系統(tǒng)采集；醫(yī)保撥付信息、病案入組信息需要從醫(yī)保部門采集。目前Z 醫(yī)院大部分信息數(shù)據(jù)采集已經(jīng)實現(xiàn)了自動化，通過接口從不同的信息系統(tǒng)自動獲取，個別少部分信息需要手工整理后進行導入。

（五）核算規(guī)則的明確

根據(jù)公立醫(yī)院成本核算指引，確定醫(yī)院開展全成本核算的規(guī)則。結(jié)合醫(yī)院管理需要和醫(yī)院業(yè)務(wù)特點，確定合理的成本核算對象，明確成本核算對象的成本項目和范圍；確定成本核算方法；明確直接費用與成本對象的關(guān)系，選擇合理、科學的成本動因或分配基礎(chǔ)對間接費用進行分配和分攤等。[]如Z 醫(yī)院在進行四類三級分攤時，科室怎么歸類、是否包含經(jīng)費、采用四類三級分攤結(jié)果或是四類二級分攤結(jié)果等都需要結(jié)合自身需求進行明確，制定符合醫(yī)院管理的個性化報表。

（六）成本的計算和成本的分析

成本信息一體化實施過程中，每完成一個階段，實時的向管理部門及臨床科室提供相關(guān)分析報告。如完成科室成本核算，及時出具科室成本分析報告，并通過系統(tǒng)反饋給臨床科室。完成項目成本核算，及時將項目成本運用于臨床績效改革等。反饋給臨床科室既可以讓其及時知曉成本消耗的具體情況，包括人、材、物的構(gòu)成，了解科室真實的資源消耗情況，并從中找出可以優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)方法，增強基層單元的成本管控意識。也寄希望于臨床科室在進行成本管控的同時，向管理部門提供一些建議，采用邊核算邊反饋方式，集思廣益，通過管理方與執(zhí)行方共同參與，一起探索和完善符合醫(yī)院管理需求的成本核算體系。

（七）項目成本核算

項目成本核算，是醫(yī)院整個成本核算系統(tǒng)建設(shè)中最關(guān)鍵也最難的一個環(huán)節(jié)。以Z 醫(yī)院為例，醫(yī)療服務(wù)類收費項目涉及兩個院區(qū)的五十多個臨床科室，由于有很多的收費項目是多個科室共同使用的，所以，最終實際填報的收費項目有九千多個，這些都需要各臨床醫(yī)技科室的積極配合才能開展、推進和完成。在項目成本實施階段，院方建立周會制度，通過集中培訓、深入科室一對一指導的方式進行了四次填報模型的填報培訓工作。把作業(yè)成本核算的原理，填報的要求形成紙質(zhì)的方案，進行集中培訓。每一項工作推進的時候都有一個方案，進行項目的推進會，由院領(lǐng)導參加。在項目推進過程中，聯(lián)合財務(wù)、信息、物價、設(shè)備、醫(yī)保、病案相關(guān)科室人員，組成一個跨部門的核算模型指導小組，協(xié)助臨床、醫(yī)技人員完成項目模型的構(gòu)建。在模型填報過程中，對所有該填報的科室，完成的進度，進行一個實時的反饋，嚴格填報進度日報制度，對完成進度較慢的科室，和科室進行溝通，查找原因，及時進行跟進和解決，確保項目按時完成。

（八）DRG 成本核算

DRG 成本核算基于完成所有項目成本的基礎(chǔ)上，采用自下而上法，先將醫(yī)療服務(wù)項目成本、單收費衛(wèi)生材料成本和藥品成本歸集到單個病例，形成單個病例成本，再根據(jù)DRG入組規(guī)則，將病例成本進行疊加，累計計入形成該DRG 組總成本。其對應(yīng)的計算公式為：①某患者成本=∑（核算期內(nèi)患者某醫(yī)療服務(wù)項目工作量＊該醫(yī)療服務(wù)項目單位成本）+∑可單獨收費的衛(wèi)生材料成本+∑藥品成本。②DRG 組總成本=∑該DRG 組每例患者成本。ii采用自下而上法核算DRG 成本，由于藥品和耗材都采用了零加成，除中草藥外都可以直接取病案上面的收費作為這兩項的成本。因此，DRG 核算環(huán)節(jié)的一個關(guān)鍵控制點，就是病案的質(zhì)量。由于不同的診斷和操作，會影響獲取的入組，對入組的成本的評估，會產(chǎn)生較大的影響，因此，病案管理部門對臨床部門病案書寫質(zhì)量的督導就尤為重要。同時可以推動醫(yī)院形成臨床路徑，基于臨床路徑構(gòu)建標準成本，將標準成本和績效考核掛鉤，相互約束、相互促進，形成一個閉環(huán)管理。

三、信息一體化全成本核算成果

在過去的一年，既可以說是Z 醫(yī)院開展全面成本核算的一年，也可以說是醫(yī)院成本一體化信息系統(tǒng)上線實施的一年。整個過程，在工程師的技術(shù)支持下，加上醫(yī)院管理的管理投入，共同完成這項工作。

在科室成本階段，由系統(tǒng)產(chǎn)出科室核算、分攤計算、成本報表、經(jīng)營分析四個模塊28 類報表近100 個經(jīng)營分析評價指標；項目成本階段，共產(chǎn)出科室級項目成本七千多個，院級項目成本三千多個，涉及三十多個評價指標；DRG 成本核算階段，剔除自費部分及不符合入組條件的病例，共產(chǎn)出科室級DRG 成本兩萬多個，院級DRG 成本六百多個，涉及三十多個評價指標。對醫(yī)院進行全方位的綜合分析，為醫(yī)院管理提供了有效的經(jīng)濟管理應(yīng)用工具，也為績效考核與分配制度設(shè)計提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和理論依據(jù)。

同時，在成本核算體系構(gòu)建過程中，形成了一套完整的組織制度保障。結(jié)合醫(yī)院實際，修訂成本管理委員會，明確領(lǐng)導小組、工作小組成員和職責，以及各科室具體分工，制定成本核算實施方案，指導醫(yī)院成本核算管理工作。在成本核算體系推進過程中，對國家衛(wèi)健委印發(fā)的《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》《公立醫(yī)院成本核算具體指引——征求意見稿》、進行研究、采納，結(jié)合醫(yī)院實際，制定醫(yī)院全成本核算管理制度。在成本核算過程中，針對耗材、藥品、固定資產(chǎn)、收費項目、HIS 系統(tǒng)操作等，在管理和使用中發(fā)現(xiàn)的問題，進一步制定、完善相關(guān)制度，形成了一套完整的組織制度保障，規(guī)范醫(yī)院成本管理工作。

四、結(jié)語

DRG 成本起源于七十年代的美國，目前，世界上四十多個國家都引用了DRG 付費支付方式。我國從2008 年北京開始引進DRG 醫(yī)保付費方式，到2020 年三十多個試點城市模擬運行，2021 年實際付費，DRG 支付改革在探索中走過了十三個年頭。支付方式改革后，DRG 付費在優(yōu)化醫(yī)療資源配置、規(guī)范臨床行為、監(jiān)控醫(yī)療質(zhì)量、提高醫(yī)院效率、降低醫(yī)院成本等方面發(fā)揮了全方位的作用。他不僅是醫(yī)保的改革，更多體現(xiàn)的是醫(yī)院管理思維的改革，只有醫(yī)院進行了全成本核算，進行了科室和病組成本的核算，掌握成本構(gòu)成、分布情況、變化規(guī)律，才能為醫(yī)院成本管理、醫(yī)保支付談判、醫(yī)療服務(wù)定價提供真實、準確的數(shù)據(jù)支撐，才符合現(xiàn)代化醫(yī)院運行管理理念，促進醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展。