◎閆清香

引言：

自2019年年初《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》實施之日起，我國事業(yè)單位對于固定資產(chǎn)計提折舊的會計處理已發(fā)生較大變化。與原先相比，新準(zhǔn)則要求使用更加先進(jìn)的后續(xù)計量方法計提固定資產(chǎn)的折舊，以實現(xiàn)事業(yè)單位對于固定資產(chǎn)管理水平的進(jìn)一步提升和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步優(yōu)化。

一、固定資產(chǎn)計提折舊概述

（一）事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊方法

在新會計準(zhǔn)則下，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)計提折舊發(fā)生了一定的變化，單位必須明確固定資產(chǎn)計提折舊的方法，然后才能在實際工作中，基于具體需求選擇適用的方式。

第一，工作量法。工作量法一般被固定資產(chǎn)消耗較大且經(jīng)濟(jì)效益不均衡的事業(yè)單位所使用，以工作量為依據(jù)開展固定資產(chǎn)核算工作。單位在使用工作量法的過程中，應(yīng)根據(jù)實際情況選擇適用的計算方式：一是，以行駛里程為依據(jù)計算折舊，由原值*（1-預(yù)計凈殘值率）/總行駛里程，所得出的結(jié)果就是單位里程折舊額；二是，以工作小時為依據(jù)計算折舊，由原值*（1-預(yù)計凈殘值率）/工作總小時，所得出的結(jié)果是小時折舊額；三是，以臺班為依據(jù)計算折舊，由原值*（1-預(yù)計凈殘值率）/工作總臺班數(shù)，所得出的結(jié)果就是臺班折舊額。

第二，年限平均法。事業(yè)單位一般會在以固定資產(chǎn)使用年限為基礎(chǔ)的平均折舊計算中使用年限平均法，計算方式也相對簡單，但應(yīng)用范圍相對較廣，所以，又被稱為“直線折舊法”。單位需要從多個層面著手合理預(yù)計固定資產(chǎn)使用年限，如明確資產(chǎn)的用途等。單位在開展固定資產(chǎn)折舊時，必須基于資產(chǎn)的使用性質(zhì)和使用年限，在預(yù)計年限的各會計期間內(nèi)平均分?jǐn)倯?yīng)提折舊額。具體計算方法如下：首先，由原值減去預(yù)計凈殘值，得出結(jié)果之后，由其/預(yù)計使用年限，所得出來的結(jié)果就是年折舊額；其次，年折舊率的計算方式主要有兩種，一類是有年折舊額/原值。另一類是由1減去預(yù)計凈殘值率，在得出結(jié)果后由其/預(yù)計使用年限；再次，由年折舊率/12個月，所得出來的結(jié)果就是月折舊率；最后，由年折舊額/12個月，亦或是由原值*月折舊率，所得出來的結(jié)果就是月折舊額。

（二）加強固定資產(chǎn)計提折舊的重要性

1.助力事業(yè)單位實現(xiàn)穩(wěn)定發(fā)展。

在固定資產(chǎn)使用過程中，勢必會出現(xiàn)相應(yīng)的損耗，當(dāng)損耗產(chǎn)生后，勢必會造成固定資產(chǎn)的賬面價值和實際價值出現(xiàn)差距，對單位會計核算工作的精準(zhǔn)開展造成一定的影響。在新會計制度中，針對固定資產(chǎn)的計提折舊做出了明確固定，明確了折舊的具體操作，這對事業(yè)單位提高財務(wù)管理的精準(zhǔn)性有著積極影響，為單位實現(xiàn)文件長效發(fā)展發(fā)揮著重要作用。

2.提高會計信息質(zhì)量。

事業(yè)單位在進(jìn)行會計核算時，必須基于實際發(fā)生業(yè)務(wù)。從固定資產(chǎn)投入使用，一直到最終的資產(chǎn)報廢，在整個生命周期內(nèi)，固定資產(chǎn)的實際價值一直呈現(xiàn)下降趨勢，固定資產(chǎn)的使用價值會隨著時間的推移而不斷下降，與資產(chǎn)的最初價值有著明顯的差異。事業(yè)單位必須按照一定的方法開展固定資產(chǎn)的計提折舊，以便于能夠更加真實全面的將資產(chǎn)當(dāng)前的實際價值呈現(xiàn)出現(xiàn)，提高會計信息的準(zhǔn)確性和真實性，確保賬實相符，進(jìn)而逐步提高會計信息質(zhì)量。新會計制度的出臺與落實，對事業(yè)單位固定資產(chǎn)的計提折舊提出了更高的、更明確的要求，必須及時反映固定資產(chǎn)的實際價值，為單位提升固定資產(chǎn)管理水平奠定基礎(chǔ)。

二、新形勢下固定資產(chǎn)折舊計提工作中的變化

（一）事業(yè)單位固定資產(chǎn)定義的變化

新會計準(zhǔn)則在對于固定資產(chǎn)的定義中，舍棄了原有會計準(zhǔn)則中對于固定資產(chǎn)“事業(yè)單位持有”的表述，而是以“能夠滿足政府會計主體開展業(yè)務(wù)活動的需要或其他活動的需要”，和政府會計主體是否取得對于該項固定資產(chǎn)的實際控制權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)界定事業(yè)單位固定資產(chǎn)。新會計準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的概念中首次引入了“控制”的理念，并指出了這種“控制”行為的目的是為了“滿足會計主體展開業(yè)務(wù)活動的需求”。與原先相比，新準(zhǔn)則中對于固定資產(chǎn)的概念在原有基礎(chǔ)上進(jìn)一步擴(kuò)張。而通過對事業(yè)單位相關(guān)固定資產(chǎn)“控制”條件的確認(rèn)，就可以在較大程度上做出該項固定資產(chǎn)的相關(guān)利益很有可能流入其控制單位的預(yù)期，這樣的表述無疑與企業(yè)會計準(zhǔn)則當(dāng)中“預(yù)期相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”的表述也是一致的。

（二）事業(yè)單位固定資產(chǎn)初始計量的變化

新會計準(zhǔn)則中刪除了融資租賃的有關(guān)內(nèi)容，同時對于過去準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)初始計量中以交易對價（譬如合同中明確約定的固定資產(chǎn)價格，包含相關(guān)稅費和其他在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)之前的、可歸屬于該項固定資產(chǎn)的其他費用）為其初始計量基礎(chǔ)的表述也作出了刪除處理。取而代之的則是新準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)初始計量“依據(jù)其他相關(guān)政府會計準(zhǔn)則”的表述，這種變化在一定程度上細(xì)化了事業(yè)單位中固定資產(chǎn)計量基礎(chǔ)，同時也在某種程度上簡化了事業(yè)單位以融資租賃方式購入固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。

（三）事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)計量的變化

在固定資產(chǎn)折舊方面，除了在維持過去會計準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)折舊中，對于圖書檔案、文物陳列品、動植物和以名義金額進(jìn)行計量的固定資產(chǎn)不計提折舊的表述之外，新準(zhǔn)則還進(jìn)一步增加了“單獨計價入賬的土地”不予計提折舊的表述。

除此之外，新準(zhǔn)則刪除了過去準(zhǔn)則中有關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限，可由各事業(yè)單位依據(jù)其持有固定資產(chǎn)的屬性和實際使用情況自行決定，省級以上財務(wù)部門或其主管部門對固定資產(chǎn)使用年限已作出規(guī)定的，當(dāng)從其規(guī)定的表述。這種原有表述使得各事業(yè)單位在確定其固定資產(chǎn)的折舊年限時有較大的自主權(quán)，其固定資產(chǎn)折舊年限評價因素也是多種多樣。而在新會計準(zhǔn)則當(dāng)中，則明確要求各事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)主要依據(jù)以下三個要素確定對應(yīng)固定資產(chǎn)的使用年限，即：預(yù)期未來可實現(xiàn)服務(wù)的潛力或是預(yù)期與該項固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入的期限、相關(guān)固定資產(chǎn)持續(xù)過程中預(yù)計無形或有形損耗、法律或其他類似規(guī)定對于該項固定資產(chǎn)使用年限的其他規(guī)定[1]。在新會計準(zhǔn)則中，對于事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限的具體規(guī)定使得各事業(yè)單位在確定其固定資產(chǎn)折舊年限時有據(jù)可依、有章可循，同時也使得各事業(yè)單位之間對于其固定資產(chǎn)的后續(xù)計量更具統(tǒng)一性和可比性，在較大程度上避免了同一類資產(chǎn)在不同單位中其折舊計提相差較大的情況。

（四）事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的變化

在新的會計準(zhǔn)則當(dāng)中，明確要求事業(yè)單位要將當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)累計折舊計入當(dāng)期損益，而不再將對應(yīng)折舊計入資產(chǎn)類科目。這樣的會計處理使得各事業(yè)單位各期損益表更加符合其實際經(jīng)營情況，在某種程度上杜絕了事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊工作中虛增資產(chǎn)的可能性，進(jìn)而能夠更加真實的反映事業(yè)單位資產(chǎn)的實際價值，與新會計準(zhǔn)則中權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算精神相符合。

三、關(guān)于事業(yè)單位在新會計準(zhǔn)則下加強固定資產(chǎn)折舊計提工作的建議

（一）強化事業(yè)單位內(nèi)部會計人員的關(guān)于新準(zhǔn)則環(huán)境下固定資產(chǎn)折舊的宣傳工作

各事業(yè)單位內(nèi)部財務(wù)人員作為其固定資產(chǎn)后續(xù)管理的主體，與固定資產(chǎn)折舊計提工作息息相關(guān)。但是，就目前情況看來，部分事業(yè)單位財務(wù)人員尚未對新會計制度下固定資產(chǎn)的核算工作做好準(zhǔn)備工作。一方面，即便在新會計準(zhǔn)則頒布實施之前，部分財務(wù)人員對于事業(yè)單位中固定資產(chǎn)折舊計提工作的了解也并不全面；另一方面，新會計準(zhǔn)則環(huán)境下由于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對于固定資產(chǎn)折舊工作的影響，勢必會在一定程度上增加事業(yè)單位中會計人員的工作量。

由于上述各種因素對于事業(yè)單位中固定資產(chǎn)核算工作的影響，新會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)后續(xù)核算工作要求會計人員，應(yīng)當(dāng)拋棄原先固定資產(chǎn)折舊計提工作中收付實現(xiàn)制的傳統(tǒng)觀念，積極適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制下對于固定資產(chǎn)折舊計提工作的全新工作要求，提升業(yè)務(wù)認(rèn)知水準(zhǔn)，及時學(xué)習(xí)充電，有效落實新準(zhǔn)則下對于固定資產(chǎn)折舊計提的新要求。

與此同時，各級事業(yè)單位也應(yīng)當(dāng)積極展開以新準(zhǔn)則環(huán)境下對于事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊工作的新要求為導(dǎo)向的，以各事業(yè)單位內(nèi)部會計人員為對象的培訓(xùn)宣傳工作，為單位內(nèi)部會計人員知識儲備的同步更新提供必要的便利條件；另一方面，各事業(yè)單位還可以通過與周邊財經(jīng)高校的合作，聯(lián)合培養(yǎng)能夠滿足新形勢下事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊要求的會計人才，做好示范性工作。

最后，各事業(yè)單位還應(yīng)當(dāng)在單位內(nèi)部積極展開關(guān)于固定資產(chǎn)的宣傳工作，使單位內(nèi)部各部門均對于固定資產(chǎn)對于單位日常工作的影響形成正確的認(rèn)識，使單位內(nèi)部各部門都能形成了解其工作相關(guān)的固定資產(chǎn)，愛惜其工作使用的固定資產(chǎn)，為固定資產(chǎn)折舊計提工作的順利進(jìn)行打下堅實基礎(chǔ)。

（二）以企業(yè)為參考對象，基于各單位實際經(jīng)營情況確定其固定資產(chǎn)折舊方式

一方面，在新會計準(zhǔn)則權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則下，各事業(yè)單位對于固定資產(chǎn)折舊的計提工作愈發(fā)呈現(xiàn)出與企業(yè)固定資產(chǎn)折舊工作趨同的現(xiàn)象；另一方面，伴隨著新形勢下我國對于事業(yè)單位管理水平客觀要求的不斷提升和科技快速發(fā)展下各事業(yè)單位固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代，事業(yè)單位中固定資產(chǎn)的折舊損耗也在迅速膨脹。這些原因都在促使事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊計提工作以企業(yè)為參考對象進(jìn)行轉(zhuǎn)型。

與此同時，在事業(yè)單位內(nèi)部也存在降低固定資產(chǎn)折舊計提所帶來的資產(chǎn)減值影響的客觀需求。通過以企業(yè)為參考對象，基于各單位實際運營情況確定其資產(chǎn)折舊方式，事業(yè)單位一方面可以提升其資產(chǎn)管理水平，在某種程度上減少不合理的固定資產(chǎn)折舊所帶來的困擾；另一方面，事業(yè)單位也可以進(jìn)一步規(guī)范其日常會計核算工作，為其財務(wù)報告提供更加可靠的數(shù)據(jù)支撐。

具體來說，各事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)辦法，確定其對應(yīng)固定資產(chǎn)的折舊方法。譬如對于事業(yè)單位中部分對應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益主要集中在其預(yù)期使用壽命前期時，就應(yīng)當(dāng)對其采用年限總和法或雙倍余額遞減法等加速折舊法，這樣一方面減輕了企業(yè)固定資產(chǎn)前期存續(xù)期間的稅負(fù)，同時也較為真實的反映了該項固定資產(chǎn)在其預(yù)計使用年限內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益流入的節(jié)奏，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。同時，各事業(yè)單位也應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身實際情況，合理確定其固定資產(chǎn)折舊年限表。目前看來，僅醫(yī)院和部分科研事業(yè)單位依據(jù)其行業(yè)事實確定了各項固定資產(chǎn)折舊年限表，這項工作在其他事業(yè)單位中仍舊處于缺位狀態(tài)。針對于這種情況，其余各事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)盡快制定出符合其客觀實際的、相對統(tǒng)一的固定資產(chǎn)折舊年限表，為財務(wù)人員在具體的折舊計提工作中提供進(jìn)一步支持。

（三）注重新會計制度的學(xué)習(xí)，并針對固定資產(chǎn)做好清查盤點工作

一方面，事業(yè)單位應(yīng)加強對新會計制度的學(xué)習(xí)，明確嚴(yán)格按照新會計制度落實相關(guān)工作對單位的重要性，助力單位顯著提升固定資產(chǎn)核算能力，為會計信息質(zhì)量提供有力保障。第一，事業(yè)單位應(yīng)修訂現(xiàn)有的會計制度和準(zhǔn)則，尤其是與單位實際情況和經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相契合的內(nèi)容，為固定資產(chǎn)計提折舊工作的全面開展提供依據(jù)；第二，事業(yè)單位應(yīng)深入學(xué)習(xí)和掌握新會計制度的內(nèi)容和規(guī)定，嚴(yán)格按照新會計制度的要求落實相關(guān)工作，把握力度，太緊會導(dǎo)致單位無法將固定資產(chǎn)的實際情況呈現(xiàn)出現(xiàn)，而太松又加大了資產(chǎn)核算信息失實失真風(fēng)險。

另一方面，使用單位應(yīng)針對固定資產(chǎn)做好清查盤點工作。首先，單位需要選擇合適的折舊方法進(jìn)行資產(chǎn)計提折舊工作，有效避免折舊差額現(xiàn)象的產(chǎn)生，具體內(nèi)容，上文已進(jìn)行了詳細(xì)論述，此處不再多做論述。在會計核算時，單位應(yīng)設(shè)立專門的折舊基金，并統(tǒng)一核算口徑。在估算凈殘值時，事業(yè)單位應(yīng)嚴(yán)格遵守國家相關(guān)政策法規(guī)，以確保凈殘值估算工作的準(zhǔn)確開展，提高估算結(jié)果的準(zhǔn)確性與合理性；其次，必須確保賬實相符，定期針對固定資產(chǎn)開展盤查清點工作，為固定資產(chǎn)的安全性與完整性提供保障。同時，加大監(jiān)管力度，有效降低流失風(fēng)險發(fā)生的可能性，減少資產(chǎn)浪費。在資產(chǎn)清查過程中，事業(yè)單位可以綜合使用全面與局部清查相結(jié)合的方法，明確核查數(shù)量，一旦出現(xiàn)資產(chǎn)損失，應(yīng)及時開展分析工作，明確造成該問題產(chǎn)生的原因，以此為依據(jù)制定相應(yīng)的應(yīng)對措施，并有效落實。

（四）充分發(fā)揮信息系統(tǒng)的優(yōu)勢作用，提高內(nèi)部溝通效率

對于事業(yè)單位而言，固定資產(chǎn)具有種類多樣、數(shù)量龐大的顯著特點，如果僅依靠人工進(jìn)行手工處理，不僅會顯著加大單位人力成本，還極易出現(xiàn)各種問題。基于此，事業(yè)單位應(yīng)積極利用信息技術(shù)，在內(nèi)部搭建信息化系統(tǒng)，及時將固定資產(chǎn)的相關(guān)信息上傳至信息，由系統(tǒng)自動化進(jìn)行信息的統(tǒng)計與分析工作，在減輕財務(wù)人員工作壓力的同時，助力單位實現(xiàn)信息共享，為單位提高整體管理水平奠定基石。除此以外，事業(yè)單位還應(yīng)做好會計信息的披露，將財務(wù)信息與非財務(wù)信息都納入會計信息披露范圍，并嚴(yán)格按照新會計制度制定實施細(xì)則，以便于滿足單位相關(guān)工作的開展需求，確保信息真實完整，提升會計信息披露質(zhì)量。

同時，事業(yè)單位應(yīng)提高內(nèi)部溝通效率，從而確保計提折舊工作的準(zhǔn)確開展。在新會計制度下，事業(yè)單位在開展固定資產(chǎn)計提折舊工作時，必須細(xì)化各部門的權(quán)責(zé)義務(wù)，明確各部門、各崗位的工作內(nèi)容，將工作細(xì)化至個人，為單位高效完成計提折舊工作奠定基礎(chǔ)。加強各部門在計提折舊工作開展中的溝通協(xié)作，為單位提升計提折舊工作質(zhì)量與水平奠定基礎(chǔ)。

（五）落實內(nèi)部控制

內(nèi)部控制水平和質(zhì)量，是影響事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理效率的重要影響因素之一，事業(yè)單位需要提高對內(nèi)部控制的重視程度，加強內(nèi)部控制，持續(xù)優(yōu)化和完善財務(wù)管理制度體系，提高內(nèi)部管理的規(guī)范性。同時，制定相應(yīng)的獎懲措施，以便于更好的調(diào)動職工工作積極性，基于會計信息制定短時間段內(nèi)的獎懲方案，基于市場發(fā)展制定中長期的獎懲措施。此外，注重財務(wù)人員培訓(xùn)，不斷提升財務(wù)人員工作素養(yǎng)和專業(yè)能力，從而更好的滿足單位實際工作開展需求。充分利用內(nèi)控管理結(jié)果，實時反饋單位固定資產(chǎn)計提折舊工作開展情況，促使單位提升資產(chǎn)管理水平。

四、結(jié)束語

在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)和新會計準(zhǔn)則的大背景下，我國對于事業(yè)單位資產(chǎn)管理水平的客觀要求已經(jīng)越來越高。各事業(yè)單位應(yīng)盡快提升其會計人員水平，同時基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的客觀要求，制定其固定資產(chǎn)折舊年限表，強化會計工作對于固定資產(chǎn)的監(jiān)督、管理職能，有效提升事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理水平。