◎覃悅

由于審計環(huán)境在互聯(lián)網(wǎng)背景下發(fā)生了巨大的變化，傳統(tǒng)審計工作也需要不斷更新升級，以跟上企業(yè)和社會經(jīng)濟發(fā)展的腳步。由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)信息系統(tǒng)高度依賴性、產(chǎn)品更新?lián)Q代快、經(jīng)營風險高等特點，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)有著與傳統(tǒng)行業(yè)不同的需要特別關(guān)注的審計風險問題。

一、緒論

隨著我國的互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)在整體規(guī)模上不斷地進行著跨越式的提升，成為了數(shù)字經(jīng)濟新引擎，飛速發(fā)展的互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟也帶來了對于此類新興企業(yè)審計需求的增加。由于運營模式發(fā)生了改變，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的審計工作面臨著諸多問題，針對傳統(tǒng)商業(yè)行業(yè)的審計方式己不適用于對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)審計中遇到的風險規(guī)避。過去幾年中，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營失敗的案例不斷出現(xiàn)，說明互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的審計存在較大的風險，嚴重的后果和長久的影響會阻礙產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

本文通過分析國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)行業(yè)發(fā)展特征，結(jié)合前程無憂公司的案例，針對公司財務報表分析出其隱藏的重大錯報風險。最后，針對分析出的風險，提出審計應對的措施建議。

二、公司概況

前程無憂是一家成立于1999年的老牌網(wǎng)絡(luò)招聘服務提供商，并于2004年9月在美國納斯達克成功上市，是國內(nèi)人力資源服務行業(yè)領(lǐng)域中首家在美國納斯達克上市的企業(yè)，連續(xù)多年市場占有率位居行業(yè)首位，并先后被CNNIC、ALEXA、Euromontior等機構(gòu)評為國內(nèi)“最具品牌影響力的人才招聘網(wǎng)站”。前程無憂公司擁有全球最大的職位信息庫和廣泛的服務網(wǎng)絡(luò)，提供包括求職咨詢、簡歷査詢、企業(yè)招聘、培訓測評、招聘獵頭和人事外包等多樣化的綜合性人力資源服務，致力于為企業(yè)找尋、招募到最優(yōu)秀的人才，為白領(lǐng)人士和專業(yè)人才提供最廣闊的發(fā)展機會。

三、行業(yè)分析

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)作為以互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)為載體進行經(jīng)營的一類新興行業(yè)，有著法規(guī)不完善、經(jīng)營風險高、新的審計內(nèi)容不斷出現(xiàn)、企業(yè)缺乏較強內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)依賴程度較高、缺乏專業(yè)審計人員等特點。

目前互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)己經(jīng)成為影響中國經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵行業(yè)，傳統(tǒng)企業(yè)也開始將網(wǎng)絡(luò)平臺融入到自身的經(jīng)營業(yè)務其中，擴充互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)審計案例己經(jīng)成為完善審計理論與實務體系、降低互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營風險的迫切所需。但是目前現(xiàn)有的案例多集中于電子商務企業(yè)，即電商平臺企業(yè)，通過網(wǎng)絡(luò)平臺交易具體貨物的商務企業(yè)。與這些企業(yè)不同的是，本文選取的案例研究對象前程無憂，主要商業(yè)活動是通過網(wǎng)絡(luò)平臺交易無實物電子商品，這樣的企業(yè)在國內(nèi)數(shù)量可觀。因此我們需要選取一家具有行業(yè)代表性的互聯(lián)網(wǎng)商務企業(yè)，從該企業(yè)的實際出發(fā)，掌握企業(yè)經(jīng)營狀況、盈利模式、內(nèi)部控制等現(xiàn)狀，分析產(chǎn)生審計風險的因素與成因，提出具有指導價值的審計風險防范策略。

大數(shù)據(jù)時代的數(shù)據(jù)都以電子存貯的方式進行保存，由于缺少監(jiān)督難以管控而時常發(fā)生篡改，且這些行為難以尋查，大大提高了風險控制的難度。企業(yè)經(jīng)營數(shù)據(jù)的記錄錯誤可能發(fā)生在兩種情況之下：一方面，互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式雖然是一次的技術(shù)變革，潛在利潤機會的同時也存在激烈的競爭，各企業(yè)都想要在市場中占據(jù)一份利潤份額。企業(yè)管理層很可能為了搶占市場利潤，通過技術(shù)手段粉飾報表，實現(xiàn)利潤的虛假增長。另一方面，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)以自動化為特征的數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，很有可能在處理過程中，發(fā)生非人為的系統(tǒng)錯誤，一旦發(fā)生，很難被審計人員尋查出來。

四、前程無憂審計風險研究

1.與市場環(huán)境相關(guān)的經(jīng)營風險。

雖然互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)交易額不斷增長，但是由于新型平臺的涌入，主流平臺市場份額有所下降，前程無憂將會面臨越來越激烈的競爭。中國網(wǎng)絡(luò)招聘市場競爭激烈，同質(zhì)化嚴重，且由于互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，求職者對于招聘信息的檢索有了更精準和具體的需求，市場逐漸從賣方市場變?yōu)橘I方市場。但與此同時，互聯(lián)網(wǎng)龐大的資源和發(fā)展空間也為眾多的招聘企業(yè)催生了新的商業(yè)模式。

2.源于審計對象的重大錯報風險。

（1）整體經(jīng)營。

財報顯示，前程無憂2020年第四季度總營收為11.63億元（約合1.78億美元），比上年同期的11.356億元增長2.4%；凈利潤為3.42億元（約合5240萬美元），比上年同期的2.495億元增長37%。具體業(yè)務方面，前程無憂2020年第四季度網(wǎng)絡(luò)招聘服務營收比2019年同期下降10.1%，至5.5億元（約合8453萬美元）；第四季度其它人力資源相關(guān)營收比上年同期增長17.1%，至6.1億元（約合9372萬美元）。雖然前程無憂2020年第四季度營收恢復至增長狀態(tài)，但從全年來看，仍不及2019年。前程無憂2020年總營收為36.89億元（約合5.65億美元），比2019年下降7.8%。2020年調(diào)整后凈利潤為12.44億元（約合1.91億美元），較2019年的14.83億元同比下滑16.1%。

前程無憂通過向雇主收取費用來產(chǎn)生在線招聘服務收入，這些費用包括在網(wǎng)站和移動應用程序上放置招聘和相關(guān)廣告，從在線簡歷數(shù)據(jù)庫下載信息以及利用招聘管理工具和系統(tǒng)產(chǎn)生的費用。此外，前程無憂還為雇主提供在線營銷服務，例如優(yōu)先列表、關(guān)鍵字購買、展示廣告以及電子郵件和短信活動，這些服務使雇主可以在前程無憂的各種招聘平臺上增加他們的工作崗位展示機會，使他們能夠定位并吸引到某些求職者。由于在線招聘服務收入在總收入中占得比重較大，而驅(qū)動在線招聘服務收入增長的因素是使用這些服務的唯一雇主人數(shù)增加，以及由于公司向上銷售（根據(jù)既有客戶過去的消費喜好，提供更高價值的產(chǎn)品或服務）投入而增加了每個唯一雇主的平均收入以及潛在的價格調(diào)整，因此如果在經(jīng)營過程中無法贏得市場，吸引大量雇主使用產(chǎn)品的話，很有可能會對盈利造成損失，有一定的經(jīng)營風險。

營銷費用作為網(wǎng)絡(luò)招聘企業(yè)經(jīng)營過程中一筆重要的支出，會直接影響到公司宣傳程度的高低，從而影響業(yè)績收入。但激烈的競爭環(huán)境又會引發(fā)企業(yè)之間的營銷大戰(zhàn)，產(chǎn)生高額的營銷費用，對盈利能力造成一定的損害。作為國內(nèi)最大的在線招聘企業(yè)之一，前程無憂在對營銷進行規(guī)劃時應注意費用分配合理，連年增長的營銷費用要進行回顧和評估，以保證經(jīng)營的持續(xù)性。

（2）內(nèi)部控制。

互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式下，企業(yè)內(nèi)部控制主要發(fā)生了以下變化：第一，從傳統(tǒng)的人工操作控制向PC的聯(lián)合操作控制變化。第二，控制點的增加提升了內(nèi)部控制難度。第三是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的更新帶來了內(nèi)部控制的變化?；ヂ?lián)網(wǎng)背景下，內(nèi)部控制環(huán)境審計系統(tǒng)的所有信息都是通過計算機實現(xiàn)的，對會計的要求越來越高。前程無憂通過網(wǎng)站平臺向客戶方提供服務和支持，客戶直接到平臺注冊賬號選擇適合自己的產(chǎn)品和服務，同時通過在線的方式支付產(chǎn)品費用，公司需通過數(shù)據(jù)的統(tǒng)計來核算實體收入。在一定程度上來說，虛擬商品的銷售在統(tǒng)計時，既有可能出現(xiàn)非人為的計算錯位，又有可能出現(xiàn)人為的篡改，導致最終結(jié)果虛假不真實。

3.審計主體檢查風險。

前程無憂作為一家互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，與傳統(tǒng)企業(yè)在各方面都有著很大的不同，這也使審計內(nèi)容、技術(shù)方法、證據(jù)線索等隨之變化，由此產(chǎn)生的審計風險也有所不同。目前的審計人員對傳統(tǒng)企業(yè)的審計工作較為熟悉，經(jīng)驗豐富，但對互聯(lián)網(wǎng)公司的審計工作卻缺乏手段和經(jīng)驗。因此，當前審計人員對互聯(lián)網(wǎng)公司進行審計時，要承擔更大風險，就體現(xiàn)在審計人員以往的審計經(jīng)驗和信息技術(shù)能力上。

與傳統(tǒng)企業(yè)相比，前程無憂在運營過程中對計算機技術(shù)，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，電子信息技術(shù)涉及更多。目前，許多審計人員并不精通計算機系統(tǒng)的操作，也沒有完全理解電子商務企業(yè)信息系統(tǒng)的相關(guān)特征。另外，目前中國互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的市場規(guī)模雖己龐大，但發(fā)展時間仍然較短，而審計軟件的開發(fā)需要一定足夠的開發(fā)時間，是周期性的，而每個會計師事務所有著不同的企業(yè)客戶，對于審計軟件的需求也不盡相同。軟件的不同，增加了審計軟件的開發(fā)難度，并且業(yè)界對審計軟件的開發(fā)興趣不大。同時，現(xiàn)有的審計軟件，開發(fā)軟件的科技人員對審計業(yè)務的不熟悉使得他們不能充分了解審計人員的工作需要，從而對應地開發(fā)出功能簡單且精準實用的審計軟件。這也使注冊會計師在審計過程中很難發(fā)現(xiàn)前程無憂財務報表中的一些重大錯誤陳述和遺漏，從而導致檢査風險的上升。

五、基于前程無憂案例的審計風險應對措施

結(jié)合以上案例的分析，前程無憂的審計風險應從重大錯報風險和檢查風險兩方面來進行防范。

1.重大錯報風險防范。

此類企業(yè)重大錯報風險應關(guān)注的重點：核驗收入的真實性和完整性，注重公司結(jié)構(gòu)的合規(guī)性和防范持續(xù)經(jīng)營風險。

（1）注重核驗收入的真實性和完整性。

從前程無憂的商業(yè)模式我們了解到，在線招聘收入是公司總收入的核心來源，向客戶收取的在線招聘服務費用主要來自于網(wǎng)站和移動應用程序上放置招聘和相關(guān)廣告，從在線簡歷數(shù)據(jù)庫下載信息以及利用招聘管理工具和系統(tǒng)產(chǎn)生的費用，以及為雇主提供在線營銷服務，例如優(yōu)先列表、關(guān)鍵字購買、展示廣告以及電子郵件和短信活動產(chǎn)生的費用。審計人員在確認收入時，需要通過IT審計，對交易發(fā)生的數(shù)據(jù)進行核算，可以對比同期業(yè)務發(fā)生計量的核心指標來檢驗異常，以避免由計算機統(tǒng)計失誤或是認為對數(shù)據(jù)進行造假舞弊帶來的審計風險。

（2）注重公司結(jié)構(gòu)的合規(guī)性。

審計工作需要特別關(guān)注政策法規(guī)風險、控制權(quán)風險和稅務風險來防止審計風險的發(fā)生。前程無憂于2004年通過VIE構(gòu)架在美國上市，集團通過VIE在中國開展部分業(yè)務，并根據(jù)一系列合同安排將其財務報表合并。如果發(fā)現(xiàn)建立VIE結(jié)構(gòu)的合同安排違反了任何現(xiàn)有或?qū)淼闹袊?，法?guī)或規(guī)章，則公司可能會受到處罰。

（3）防范持續(xù)經(jīng)營風險。

對于像前程無憂這樣體量龐大且已上市的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)來說，其戰(zhàn)略決策和商業(yè)模式可能相對復雜，在進行審計前，深入了解企業(yè)的各方面，從大的戰(zhàn)略決策向下排查到具體的經(jīng)營活動，對于審計工作的完整性有很大幫助。

前程無憂的多項服務都有可能受到來自同類網(wǎng)站和地方人力服務部門的競爭，公司在應對競爭時使用開發(fā)新品和并購企業(yè)策略的資金來源要特別關(guān)注，以及新產(chǎn)品后續(xù)在市場上的銷售狀況也需要跟蹤調(diào)査。另一方面是企業(yè)核心的經(jīng)營財務指標，要比對其變化有無異常的現(xiàn)象。

2.檢查風險的應對措施。

（1）評價控制活動的有效性。

首先，審計人員需要及時咨詢相關(guān)業(yè)務經(jīng)營者，觀察業(yè)務活動，重新執(zhí)行審計程序，并對業(yè)務流程進行可行性分析。在分析過程中，審計人員需要對互聯(lián)網(wǎng)商務企業(yè)流程操作的成本和質(zhì)量進行共享、跟蹤和評估，并不斷糾正優(yōu)化方向。在審計前程無憂的過程中，審計人員應該親自完成業(yè)務的完整流程。其次，審計人員需要使用自上而下的分析方法來測試對業(yè)務流程水平的控制。此外，審計人員應測試授權(quán)控制的合規(guī)過程，評估為訪問信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)文件設(shè)置授權(quán)的有效性，特別是確定是否對特定授權(quán)活動進行了更高級別的安全驗證。

（2）評估電子商務系統(tǒng)安全性。

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)需要不斷加強信息系統(tǒng)的安全性。審計人員需要使用IT 部門進行跟蹤審計，在系統(tǒng)運行期間査看WEB頁面和系統(tǒng)日志，排除故障并記錄違反系統(tǒng)安全要求的操作，以減少系統(tǒng)安全風險；此外，審計人員還需要進一步測試通用電子商務系統(tǒng)控制，包括：是否定期維護系統(tǒng)，查殺系統(tǒng)病毒，是否制定網(wǎng)絡(luò)安全應急預案，是否通過鏡像技術(shù)及時恢復數(shù)據(jù)庫；最后，審計人員需要根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的運營特點，對信息系統(tǒng)的應用測試進行控制，找出業(yè)務流程的關(guān)鍵風險點，并對關(guān)鍵控制節(jié)點進行進一步測試，不斷提髙業(yè)務流程的合理性。

（3）高審計人員專業(yè)勝任能力。

為了抓住市場機會并擴大市場份額，前程無憂需要加深對互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)企業(yè)基本水平的理解。審計人員通過跟蹤行業(yè)新聞和了解行業(yè)法規(guī)信息來整體控制審計風險。此外，審計人員要與企業(yè)內(nèi)部管理人員積極交流，始終關(guān)注前程無憂創(chuàng)始人和管理團隊的經(jīng)營理念的變化，對于公司下一步的戰(zhàn)略有一定的了解，并檢查是否存在高欺詐行為；其次，審計人員要注意財務信息與非財務信息之間的聯(lián)系點，并從邏輯上判斷業(yè)務數(shù)據(jù)的真實性。最后，審計人員需要判斷互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的會計政策的合理性，并要注意點賬的確認原則。審計人員只有不斷擴大知識范圍，才能應對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)審計的后續(xù)挑戰(zhàn)。

六、結(jié)論

互聯(lián)網(wǎng)科技近年來在國內(nèi)的飛速發(fā)展，使得互聯(lián)網(wǎng)新興企業(yè)成為了國家經(jīng)濟的重要組成部分，但由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的特性點，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)有著與傳統(tǒng)行業(yè)不同的審計風險關(guān)注點。基于前程無憂公司的案例，總結(jié)行業(yè)代表性的審計風險，本文得出了如下的結(jié)論：

首先，在風險導向的審計風險模型下，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的審計風險由重大錯報風險和檢查風險組成。

其次，重大錯報風險主要來源于審計環(huán)境和審計對象兩個方面。在審計環(huán)境中，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應該注意：與市場競爭相關(guān)的經(jīng)營風險，網(wǎng)絡(luò)安全與信息管理系統(tǒng)使用風險。與審計對象相關(guān)的，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應該注意：整體的經(jīng)營風險、內(nèi)部控制風險。

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的檢查風險與審計人員密切相關(guān)，存在于整個審計過程中，與審計人員的專業(yè)水平有很大關(guān)系，因此企業(yè)應該特別注意的是：關(guān)聯(lián)方及其交易的風險，審計人員綜合素質(zhì)帶來的風險，以及審計軟件帶來的風險。

審計工作與被審計主體實際發(fā)生的經(jīng)濟活動有很大關(guān)系，由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)盈利模式的多種多樣以及交易商品的更新迭代，在確認經(jīng)濟活動實質(zhì)時需要十分注意，找到適合的審計確認方法，才能判斷企業(yè)經(jīng)營活動中會計處理和歷程的正確性。參與審計的人員只有不斷提高自身的專業(yè)知識、了解互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的最新動態(tài)，才能將知識靈活運用于審計實踐當中，對企業(yè)經(jīng)營中的經(jīng)濟活動實質(zhì)作出正確的判斷。

對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的審計需要基于該類企業(yè)的特征來進行，例如業(yè)務處理的方式、盈利計價的模式、財務數(shù)據(jù)的處理系統(tǒng)等。這些與傳統(tǒng)行業(yè)不同的特征大部分都是由IT數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計和記錄的，成為了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)業(yè)務績效和經(jīng)營目標的重要指標，是組成財務數(shù)據(jù)的重要部分，因此在審計過程中要特別注意，是容易出現(xiàn)審計風險的地方。