◎汪濤

一、引言

2013年11月，黨的十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險預(yù)警機制”，從此拉開政府會計改革的序幕，財政部先后出臺了《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》、系列具體準(zhǔn)則及指導(dǎo)意見等。2019年1月1日起，政府會計制度正式在高校實施，對高校來說這不僅是會計核算模式的重構(gòu)，更是經(jīng)費管理和核算模式的變革。

二、執(zhí)行政府會計制度的必要性和影響

（一）政府會計制度實施的必要性

十九大召開標(biāo)志著我國正式進入全面建成小康社會的決勝時期，我國經(jīng)濟體制改革也在不斷推進，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)決算報告制度的不足日漸顯露出來，高等學(xué)校制度的財務(wù)管理無法滿足自身發(fā)展需要的情況也大量涌現(xiàn)。舊的高校會計制度及政府財政報告制度實質(zhì)上是以收付實現(xiàn)制會計核算為基礎(chǔ)的決算報告制度，但由于社會經(jīng)濟快速發(fā)展影響下的政府資產(chǎn)運行成本、經(jīng)營狀況無法通過單一的決策報告制度進行全面準(zhǔn)確反映，資產(chǎn)管理、風(fēng)險防范工作往往會因此受到較為負面的影響。為解決單一決算報告制度存在的不足，新政府會計制度應(yīng)運而生，2015年頒布的《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》便屬于其中的代表，新制度具備夯實財政管理基礎(chǔ)、準(zhǔn)確反映政府運行成本、提高政府會計信息質(zhì)量等優(yōu)勢，由此可較為直觀的了解高校事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度的必要性。

（二）政府會計制度實施的影響

實行統(tǒng)一的政府會計制度對高校事業(yè)單位的影響是很廣泛的，這類影響主要體現(xiàn)在財務(wù)管理和核算體系變化層面，具體包括如下。

1.會計要素更改?！墩畷嫓?zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》確立了“3+5要素”的會計核算模式，同時引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，規(guī)定預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個預(yù)算會計要素和資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用5個財務(wù)會計要素。相較于舊版本的《高等學(xué)校會計制度》，新政府會計制度改變了會計核算的基礎(chǔ)，在預(yù)算會計與財務(wù)會計平等記賬、互相銜接的支持下，政府經(jīng)營狀況和運行成本將實現(xiàn)更準(zhǔn)確的反映。

2.基建財務(wù)處理方式變更。相較于傳統(tǒng)的制度，新政府會計制度取消了基礎(chǔ)建設(shè)投資單獨核算、單獨建賬的規(guī)定，而是采用直接建立“預(yù)付基建款”、“基建在建工程”等二級科目的措施，工程完工驗收后直接轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。簡化單位基本建設(shè)項目的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。

3.準(zhǔn)確反映成本。舊版本的《高等學(xué)校會計制度》沒有對高校事業(yè)單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊或推銷進行規(guī)定，這就使得高等學(xué)校的實際業(yè)務(wù)成本難以得到高質(zhì)量的反映，而在新政府會計制度下，高校事業(yè)單位需要將折舊和攤銷直接記入“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”等科目，事業(yè)單位的運行成本自然能夠?qū)崿F(xiàn)更準(zhǔn)確的反映。

4.明確資產(chǎn)和負債的計量屬性及其應(yīng)用原則?！稒?quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》提出，單位需要做好資產(chǎn)和負債的核實，并按規(guī)定進行統(tǒng)一的核算和反映。《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》提出，資產(chǎn)的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值的名義金額，負債的計量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價值。由此可實現(xiàn)政府會計核算現(xiàn)狀的反映，財務(wù)管理效率的提升得到關(guān)注。

5.雙報告制度實現(xiàn)政府和會計的全面反映。在新政府會計制度下，傳統(tǒng)制度不利于強化資產(chǎn)管理、不能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)負債及成本費用的缺陷能夠得到彌補，這主要是由于新制度借鑒了企業(yè)會計經(jīng)驗，財務(wù)運行狀況、現(xiàn)金流量的真實反映必將得到關(guān)注，政府會計信息能夠更真實的反映，高校事業(yè)單位的財務(wù)管理水平也能得到提升。

三、新制度執(zhí)行前高?？蒲许椖抗芾泶嬖诘膯栴}

（一）各單位執(zhí)行不同會計制度，不便于橫向歸集數(shù)據(jù)及比較

在執(zhí)行政府會計制度前，各科研機構(gòu)、高校及其他事業(yè)單位使用不同會計制度，會計核算不同，會計科目不同，反映單位的財務(wù)信息不同，對共同承擔(dān)的科研項目經(jīng)費核算帶來了差異，使得多單位共同研制的項目結(jié)題驗收困難。

（二）高?？蒲许椖抗芾砗徒?jīng)費管理存在脫節(jié)

高?？蒲许椖糠謩e由單位科研管理部門與財務(wù)部門分環(huán)節(jié)管理，科研管理部門往往強調(diào)過程管理，忽略項目收支財務(wù)核算，財務(wù)部門則對科研項目過程及特點不夠了解，相互之間信息不對稱，管理脫節(jié)，造成了經(jīng)費管理要求落實難，財務(wù)核算不準(zhǔn)確，科研特性得不到體現(xiàn)等現(xiàn)象時有發(fā)生。

（三）高校事業(yè)單位內(nèi)部管理制度不完善

單位內(nèi)部對管理制度認識程度不高，沒有意識到管理制度對高校事業(yè)單位的積極作用，內(nèi)部管理制度不僅僅針對財務(wù)部分，在其他管理方面也應(yīng)建立健全的管理制度。例如，合同管理過于松散，財務(wù)執(zhí)行和合同執(zhí)行不同步等情況，內(nèi)部管理制度不系統(tǒng)，不全面，沒有建立有效的制度樹，相關(guān)制度規(guī)定沒有形成閉環(huán)。

（四）績效評價不能可靠計量

全面實施預(yù)算績效管理是國家治理方式的重大變革、是政府和財政改革的方向，其核心是如何按“一個部門、一套指標(biāo)”來設(shè)計預(yù)算績效管理評價指標(biāo)體系?？冃гu價結(jié)果是預(yù)算安排、項目調(diào)整、后續(xù)支持的重要依據(jù)。但由于部分科研人員及管理人員對預(yù)算績效管理存在認識上的欠缺，未能真正意識到預(yù)算績效評價的重要性，績效評價工作并未做到實處，再加上高校事業(yè)單位的支出科目種類繁多，項目內(nèi)容較多，科研活動專業(yè)程度較高，績效評價的指標(biāo)取得相對困難，不能可靠計量，績效評價目標(biāo)不能統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

四、政府會計制度下高校科研項目核算業(yè)務(wù)分析

（一）科研項目收入的核算

高等學(xué)?？蒲许椖恳话惴譃榭v向科研項目和橫向科研項目。縱項科研項目收入一般采用收到資金后同時確認為財務(wù)會計科研收入和預(yù)算會計科研項目的預(yù)算收入；橫向科研項目在簽訂科研合同后，通常有以下幾種情況發(fā)生，第一，簽定合同后需要先給對方開具發(fā)票；第二，簽定合同后對方單位支付項目款，收到科研項目款后開展科研業(yè)務(wù)支出，項目實施過程中給對方開具發(fā)票；第三，簽定合同后全額開具發(fā)票收到部分項目款。政府會計制度下通常如下操作：財務(wù)會計確認預(yù)收賬款或者應(yīng)收賬款，預(yù)算會計按照實際收到的項目款直接全部確認為科研事業(yè)收入，年末財務(wù)會計根據(jù)項目業(yè)務(wù)的實質(zhì)并按照完工的進度，從預(yù)收賬款轉(zhuǎn)入當(dāng)年科研項目確認收入。具體確認方法包括按照相對于合同規(guī)定或預(yù)計的總成本、總工作量和總期限等已完成成本進度、工作量進度、時間進度的比例等確認收入，這里的成本進度是按照實際支付項目款的百分比確認的。

例1.某高校收到一筆XX部下?lián)艿腁型號研制項目研制款200000元，屬于縱項科研，分錄如下：

借：銀行存款—建行存款200000

貸：預(yù)收賬款—A科研項目200000

借：資金結(jié)存—貨幣資金200000

貸：事業(yè)預(yù)算收入—科研預(yù)算事業(yè)收入—A項目200000

例2.某高校依據(jù)合同開具X企業(yè)科研A項目發(fā)票100000元，收到款項60000元，其他40000元款項尚未收到

借：應(yīng)收賬款—X企業(yè)40000

銀行存款—建行存款60000

貸：預(yù)收賬款—A項目94339.62

應(yīng)交稅金—銷項稅5660.37

借：資金結(jié)存—貨幣資金60000

貸：事業(yè)預(yù)算收入—科研預(yù)算事業(yè)收入—A項目60000

下月收到該筆科研款項時：

借：銀行存款—建行存款40000

貸：應(yīng)收賬款—X企業(yè)40000

借：資金結(jié)存—貨幣資金40000

貸：事業(yè)預(yù)算收入—科研預(yù)算事業(yè)收入—A項目40000

年末，該A項目累計發(fā)生成本40000元。如果單位按照累計發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例來確認財務(wù)會計收入，確認收入為40000/100000*100000）=40000元。

借：預(yù)收賬款—A項目40000

貸：事業(yè)收入—科研事業(yè)收入40000

（二）科研項目支出和費用的核算

高?？蒲许椖康馁M用一般包括直接經(jīng)費和間接經(jīng)費。直接費用是指在項目研究過程中發(fā)生的與之直接相關(guān)的費用。支出項目主要包括：設(shè)備費、材料費、測試化驗加工費、燃料動力費、固定資產(chǎn)使用費、專用費、會議費/差旅費/國際合作與交流費、出版/文獻/信息傳播/知識產(chǎn)權(quán)事務(wù)費、勞務(wù)費、專家咨詢費、數(shù)據(jù)采集費、其他支出等。間接費用是指學(xué)校在組織實施科研項目過程中發(fā)生的無法在直接費用中列支的相關(guān)費用。主要用于補償依托單位為項目研究提供的現(xiàn)有科研儀器設(shè)備及科研場地，水、電、氣、暖消耗，有關(guān)管理費用，以及績效支出等。包括科研公共成本補償支出、績效支出和科研管理費三部分。由學(xué)校集中管理，統(tǒng)籌安排使用。

高校應(yīng)當(dāng)依據(jù)新政府會計制度，根據(jù)項目費用的性質(zhì)，嚴格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制這兩個核算基礎(chǔ)，進行財務(wù)會計和預(yù)算會計的核算。

1.日常消耗性支出的核算業(yè)務(wù)。

日?？蒲袠I(yè)務(wù)中消耗性支出發(fā)生時，財務(wù)會計核算直接計入業(yè)務(wù)活動成本，預(yù)算會計按照實際支付的費用金額計入事業(yè)支出科目下的科研支出相應(yīng)明細科目。

例如：A科研橫向項目，支出購買元器件材料費50000元，會計分錄如下：

借：業(yè)務(wù)活動費用—科研費用—A項目50000

貸：銀行存款—建設(shè)銀行50000

借：事業(yè)支出—科研事業(yè)支出 50000

貸：資金結(jié)存—貨幣資金50000

2.資本性支出的核算業(yè)務(wù)。

科研項目中資本性支出的部分主要是購買的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)留到學(xué)校供以后科研項目使用的設(shè)備等。這類支出在費用發(fā)生的過程財務(wù)會計可以做借款處理，待設(shè)備完成購進時，驗資進行賬務(wù)處理。具體可以做如下分錄。

例：某項目購買計算機設(shè)備，價值50000元

借：固定資產(chǎn)—通用設(shè)備 50000

貸：銀行存款—建設(shè)銀行50000

借：事業(yè)支出—科研事業(yè)支出50000

貸：資金結(jié)存—貨幣資金50000

資本性支出根據(jù)政府會計準(zhǔn)則核算要求，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)需要按月計提折舊時入相應(yīng)的成本費用科目，但需不需要計提到各科研項目的費用列支，按各個單位的核算體制來，但從工作實踐的情況看，本人認為不需要計提到相應(yīng)項目中，原因如下：一是高校固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)基本上是按照學(xué)院和處室來進行管理，按照使用單位來歸口費用；二是科研項目購置的資產(chǎn)，在項目結(jié)束后由項目承擔(dān)學(xué)院繼續(xù)使用；三是財務(wù)會計按合同完成進度確認收入、其收入確認的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是合同預(yù)算成本，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制收入與費用匹配的原則，財務(wù)會計核算的項目收入將在項目期中分批確認完畢，如果折舊分期計入項目費用，因為資產(chǎn)類的折舊年限通常大于項目執(zhí)行年限，造成科研項目收入費用不匹配，完工百分比的計量方法實施有問題。所以在計提科研項目資產(chǎn)折舊時不用計提到相應(yīng)科研項目成本中。可以按照高校部分歸口的方式時行相應(yīng)業(yè)務(wù)成本費用的分攤。

3.間接費用類的核算業(yè)務(wù)。

高校間接費用一般包括以下幾類，一是高校提取的科研項目管理費；二是根據(jù)直接經(jīng)費扣除設(shè)備費后按一定比例核定、單獨下?lián)艿拈g接費用，如國家自然基金等。高校會根據(jù)科研經(jīng)費的來源制定相應(yīng)的間接費用管理辦法，結(jié)合科研人員和實際情況和高校的科研能力，統(tǒng)一制定能源消耗占用高校資源開展科研項目的具體辦法。

（1）高?？蒲刑崛」芾碣M的核算業(yè)務(wù)。

高?？蒲泄芾碣M一般在收到科研經(jīng)費確認預(yù)收款時進行賬務(wù)處理，財務(wù)會計可以列支進入預(yù)提費用，預(yù)算會計進入非財務(wù)撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目。

例：某高?？蒲许椖繉嶋H到款100000元，按5%提取管理費用5000元，分錄如下：

借：業(yè)務(wù)活動費用—科研費用5000

貸：預(yù)提費用—項目管理費5000

借：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—X項目管理費5000

貸：非財政撥款結(jié)余—項目管理費—學(xué)院/部門5000

使用項目管理費時如下分錄。特別注意在使用管理費購入固定資產(chǎn)時，財務(wù)會計核算時需要借記“預(yù)提費用—項目管理費”，貸記“累計盈余”。

借：預(yù)提費用—項目管理費3000

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款3000

借：事業(yè)支出—科研支出3000

貸：資金結(jié)存—貨幣資金3000

（2）內(nèi)部結(jié)算水電等能源費用的核算業(yè)務(wù)。

內(nèi)部結(jié)算的能源費用包括科研項目占用的高校水費、電費、能源費用，以及學(xué)校內(nèi)部規(guī)定需要項目經(jīng)費支付給內(nèi)部其他部門的費用。由于項目占用費用無法與教學(xué)單位占用資源進行明確劃分，高校可以按面積或者使用機器設(shè)備的時間分割費用。

借：業(yè)務(wù)活動費用—科研費用—能源費—X項目

貸：預(yù)提費用—資源使用費—學(xué)院/部門

借：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—能源費—X項目

貸：非財政撥款結(jié)余—資源使用費—學(xué)院/部門

科研項目預(yù)算明細科目應(yīng)當(dāng)按照2018年1月1日開始實行的財政部《支出經(jīng)濟分類科目改革試行方案》中的部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類來設(shè)置和核算經(jīng)濟業(yè)務(wù)，關(guān)于財務(wù)會計科研費用明細科目設(shè)置，制度和相應(yīng)的文件中沒有明確規(guī)定，財務(wù)人員需要在實際工作中從核算科學(xué)合理的前提出發(fā)，實現(xiàn)高?？蒲泄芾砗统杀竞怂阍谡畷嬈降扔涃~方法下最適合的科目。

五、科研管理問題應(yīng)對策略建議

（一）構(gòu)建高效的科研經(jīng)費管理體制

應(yīng)當(dāng)構(gòu)建“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理、責(zé)任到人”的科研管理體制，更加明確職責(zé)。強化學(xué)校主體責(zé)任，明確校內(nèi)二級單位監(jiān)管責(zé)任，落實項目負責(zé)人直接責(zé)任，提高職能部門的效率，必須加強各部門之間的溝通合作，避免出現(xiàn)管理缺失，推諉扯皮的現(xiàn)象。

（二）加強科研合同管理工作

高校應(yīng)當(dāng)充分重視合同管理的重要性，基于合同完工百分比下的核算體制，要求財務(wù)部門對合同的制度進度和項目實際實施中支付款項進度有一個全面的了解，在日常管理中應(yīng)該加強對項目立項合同和支出合同等各個環(huán)節(jié)合同管理的力度，確保財務(wù)人員對成本核算的合理性有據(jù)可循。

（三）加大科研經(jīng)費管理人員的培養(yǎng)力度

政府會計制度的實施實質(zhì)是對管理能力的考驗，管理水平的提高依賴于人才隊伍的素質(zhì)提高。高校應(yīng)針對新政府會計制度要求，不斷加大科研項目管理人員的培訓(xùn)力度。培訓(xùn)的內(nèi)容應(yīng)該涵蓋科研項目管理內(nèi)容、科研管理政策制度、會計制度核算要求以及先進的管理手段等等，從而使科研項目管理人員把專業(yè)的知識運用到日常工作中，提升管理服務(wù)水平，從根本上提高科研管理水平，保障管理體系穩(wěn)步發(fā)展。

六、結(jié)束語

綜上所述，高等學(xué)校事業(yè)單位實施政府會計制度會給高校科研項目核算提供更為合理的理論依據(jù)，在預(yù)算會計與財務(wù)會計平等記賬、互相銜接的支持下，科研項目運行狀況和運行成本將實現(xiàn)更準(zhǔn)確的反映，對于今后高?？冃гu價提供有利的指標(biāo)分析數(shù)據(jù)。在工作中會計人員也需要不斷提高專業(yè)水平，為應(yīng)對各種實務(wù)操作的正確判斷打下基礎(chǔ)。