◎孟春艷

國有企業(yè)綠色審計的制度監(jiān)督和保障，必須以“新發(fā)展理念”和建設(shè)生態(tài)文明戰(zhàn)略為指導(dǎo)，結(jié)合我國的國情，厘清國有企業(yè)的具體環(huán)境，有效對現(xiàn)有制度進(jìn)行完善和創(chuàng)新。本文認(rèn)為完善國有企業(yè)綠色審計必須職責(zé)歸屬明確、權(quán)責(zé)清晰，在路徑選擇上，必須進(jìn)行制度創(chuàng)新。

一、健全完善國有企業(yè)綠色審計的總體思路

制度安排是國有企業(yè)綠色審計研究的關(guān)鍵，本文以制度經(jīng)濟(jì)學(xué)為分析工具，結(jié)合我國國有企業(yè)綠色審計實際情況，分析了國有企業(yè)綠色審計制度和審計方法存在的問題，在設(shè)計和完善綠色審計制度時，總體思路是國有企業(yè)負(fù)責(zé)人承擔(dān)的綠色責(zé)任職責(zé)歸屬明確、權(quán)責(zé)清晰的制度思路、協(xié)同效益的思路和審計結(jié)果雙重報告并引入公眾監(jiān)督的思路，落實國有企業(yè)綠色審計。

（一）綠色責(zé)任職責(zé)歸屬明確、權(quán)責(zé)清晰

國有企業(yè)主要負(fù)責(zé)人的綠色責(zé)任也應(yīng)該做到職責(zé)歸屬明確、權(quán)責(zé)清晰，并通過完善的國有企業(yè)綠色審計制度強化職責(zé)、權(quán)責(zé)的明晰。

（二）三個效益統(tǒng)籌兼顧

“樹立環(huán)保意識，以動態(tài)、發(fā)展的眼光看待國家、社會、企業(yè)三方的關(guān)系，實現(xiàn)社會利益、經(jīng)濟(jì)利益、生態(tài)利益的統(tǒng)一?，F(xiàn)代生態(tài)法以倫理規(guī)范為指導(dǎo)，旨在實現(xiàn)人與自然的和諧共處，即所有生物都能對自身能力進(jìn)行調(diào)節(jié)，人類應(yīng)該尊重自然，保護(hù)自然。”在建設(shè)生態(tài)文明背景下，完善綠色審計法制環(huán)境要把綠色生態(tài)利益放在重要位置。而國有企業(yè)承擔(dān)著關(guān)乎經(jīng)濟(jì)、社會和民生等重要方面的重要責(zé)任和稅賦義務(wù)，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益能夠滿足企業(yè)自身規(guī)模發(fā)展的資金要求，設(shè)計和完善綠色審計制度的思路之一是促進(jìn)企業(yè)將經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和綠色效益統(tǒng)籌兼顧。

（三）審計結(jié)果雙重報告并引入公眾監(jiān)督

審計機(jī)構(gòu)對國有企業(yè)的綠色審計情況及其結(jié)果不僅要提交給國有企業(yè)的綠色責(zé)任人，還要編寫審計綜合報告或?qū)ｎ}審計調(diào)查報告，提交給上級審計機(jī)關(guān)或指定的機(jī)構(gòu)。同時，綠色責(zé)任涉及范圍較廣，其過程與結(jié)果應(yīng)該接受社會公眾的監(jiān)督，并保留從下至上的舉報和監(jiān)督渠道。

二、健全完善國有企業(yè)綠色審計的具體措施和路徑

（一）健全與完善綠色審計法律制度的落實

市場經(jīng)濟(jì)的核心是法制經(jīng)濟(jì)，以法律制度來實施國家治理是現(xiàn)代國家的基本要求。落實到國有企業(yè)綠色審計的研究上，由于現(xiàn)行的綠色審計監(jiān)督體系主要是以《審計法》《注冊會計師法》《會計法》及環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)為支持的，我國可以在現(xiàn)行法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，增補一些有關(guān)綠色核算、綠色審計的條款，以作為綠色審計實踐的法律依據(jù)，這對于落實我國受托環(huán)境責(zé)任，以及建立第三方監(jiān)管模式意義重大。

（二）強化綠色信息的公開與披露制度落實

構(gòu)建能夠保證審計信息和會計信息公正性、可靠性和真實性的綠色會計制度，只有在該制度框架下，審計人員才能按要求，保質(zhì)保量地完成綠色審計工作，使國有企業(yè)自覺、主動地履行綠色責(zé)任。

對我國而言，構(gòu)建綠色會計核算體系的意義：第一，通過構(gòu)建該體系，保證綠色審計所獲取的綠色會計信息都是真實、可靠的在該體系背景下，會計資料包含無法量化的環(huán)境事項，如環(huán)境政策、規(guī)劃，以及環(huán)境成本、收益、負(fù)債等可以用貨幣進(jìn)行量化的環(huán)境事項[1]。第二，構(gòu)建綠色審計結(jié)果公告制度，能夠及時對外公告特定綠色審計事項各階段，以及重大環(huán)境案件的審計情況，滿足審計信息使用者的需求，實現(xiàn)審計監(jiān)督和社會監(jiān)督的結(jié)合，這樣才能體現(xiàn)出綠色審計的價值。第三，綠色責(zé)任會計制度的構(gòu)建為培養(yǎng)審計人才提供了有力的依據(jù)，通過設(shè)置認(rèn)定和考核環(huán)境注冊會計師的規(guī)則，全面提升審計班底的綜合素質(zhì)，使之具有綜合的勝任力。第四，根據(jù)綠色審計過程中發(fā)現(xiàn)的制度性缺陷，對有關(guān)綠色審計的制度進(jìn)行查補漏。第五，結(jié)合當(dāng)?shù)厍闆r，圍繞綠色審計人員、行為、報告等內(nèi)容出臺配套的審計指南和規(guī)則，并設(shè)計實質(zhì)性審計程序。

（三）明確綠色審計范圍及深化部門聯(lián)動制度落實

環(huán)境是一個相當(dāng)復(fù)雜的系統(tǒng)，審計機(jī)構(gòu)在開展綠色審計活動時應(yīng)該樹立實事求是、與時俱進(jìn)的精神，從以下幾個面對綠色審計范圍作出創(chuàng)新和拓展。第一，客觀、公正地審核與評估國家環(huán)境法律體系和各級政府環(huán)境政策的有效性與合理性，這是開展綠色審計工作的基石。第二，與環(huán)保部門聯(lián)合審計與評估企業(yè)在大型工程、環(huán)保項目實施的計劃、執(zhí)行、評估其生產(chǎn)經(jīng)營管理活動的合法性。第三，逐步擴(kuò)寬審計范圍，實現(xiàn)從土地、水域、節(jié)能減排到重要資源的開發(fā)、利用和保護(hù)上的轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)濟(jì)、社會和綠色效益審計與評價的轉(zhuǎn)變。

總之，平民非虛構(gòu)寫作熱的原因是多方面的，純文學(xué)的尷尬處境僅僅提供了契機(jī)，覺醒的公民意識是平民寫作的內(nèi)在動因，新媒體成為平民非虛構(gòu)寫作的外在推動力量。從各方面情況看，平民非虛構(gòu)作品熱僅僅是開端，未來的寫作內(nèi)容和表現(xiàn)方式會更加豐富。

綠色審計包含了環(huán)境管理、資源利用等多項專業(yè)知識的綜合性審計系統(tǒng)，借助外部專家力量并深化與環(huán)保部門的聯(lián)動非常重要。在綠色審計中環(huán)境評價問題涉及面較廣，隨著綠色審計范圍的逐步拓寬，深化與環(huán)保部門的聯(lián)動，提高審計效率的作用。

綠色審計公告需要及時向國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人、管理部門、審計機(jī)構(gòu)報告對象以及公眾報告。及時的審計公告能夠促進(jìn)國有企業(yè)改良落后項目，解決節(jié)能減排專項資金落實不到位、利用率低的現(xiàn)狀，不斷優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，堅持走集約型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展路線；也能對于濫采濫用、低效利用、違規(guī)出讓等不當(dāng)?shù)馁Y源利用行為予以重罰，督促被審計單位按國家環(huán)境法規(guī)、政策開發(fā)、利用自然資源、生態(tài)資源；對公眾及時公告綠色審計結(jié)果，可以減少會計核算失真給外部投資人帶來的誤導(dǎo)行為，同時可以滿足公眾對保護(hù)環(huán)境的訴求，提高公眾監(jiān)督企業(yè)綠色責(zé)任履行的積極性，形成了良好的公眾監(jiān)督體系。

（四）推進(jìn)綠色審計主體與獨立性建設(shè)制度落實

企業(yè)內(nèi)部審計、注冊會計師審計都應(yīng)該成為綠色審計主體的重要組成部分。理想的綠色審計主體應(yīng)該，以政府審計占主導(dǎo)地位、內(nèi)部審計為關(guān)鍵部分、注冊會計師審計為重要補充的多元化制度。

通過法律制度深化政府審計機(jī)構(gòu)的獨立審計能力，能大幅度提升其處置權(quán)和決定權(quán)的獨立性。國家審計機(jī)關(guān)肩負(fù)著審計和評估政府環(huán)境法規(guī)和政策合理性、有效性，以及擬定、起草、執(zhí)行有關(guān)審計法律法規(guī)、政策、制度的重任，包括預(yù)算和財政收支情況也是由審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)披露。此外，國家審計機(jī)關(guān)還要對國有企業(yè)內(nèi)部審計工作的有效性，以及政府使用環(huán)保專項資金的效益性、合法性進(jìn)行審計和評估。

不能忽略企業(yè)內(nèi)部審計對綠色審計制度發(fā)展和進(jìn)步所作出的貢獻(xiàn)，必須采用有效的措施，調(diào)動企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計的積極性。第一，通過出臺專門法的方式，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理中應(yīng)承擔(dān)的綠色責(zé)任予以明確，并闡明內(nèi)部審計實施綠色審計的必要性，鼓勵企業(yè)結(jié)合自身實際構(gòu)建完善的內(nèi)部綠色審計制度體系。第二，采取相同行業(yè)內(nèi)不同國有企業(yè)之間內(nèi)部審計部門交叉審計的辦法提高綠色內(nèi)部審計的積極性。同行業(yè)國有企業(yè)處于競爭的關(guān)系之中，這種競爭關(guān)系使企業(yè)間的內(nèi)部審計部門在綠色責(zé)任交叉審計中與被審單位存在天然的獨立性，同時，行業(yè)內(nèi)的標(biāo)桿企業(yè)對其他企業(yè)進(jìn)行交叉審計，能有效指導(dǎo)被審單位解決在履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任、社會責(zé)任和綠色責(zé)任過程中的困難。內(nèi)部審計部門的交叉綠色審計能有效監(jiān)督、促進(jìn)企業(yè)三種效益的和諧統(tǒng)一。

政府審計責(zé)任重大而資源有限，企業(yè)主要是圍繞自己的生產(chǎn)經(jīng)營活動展開綠色責(zé)任內(nèi)部審計的，因此，在綠色審計主體多元化建設(shè)中，除了要突出內(nèi)部審計的關(guān)鍵功能外，還要適當(dāng)?shù)卦黾幼詴嫀煹臄?shù)量，作為豐富綠色審計主體的補充力量。注冊會計師收取審計費用的執(zhí)業(yè)方式以及國有企業(yè)“公共契約”屬性，決定了綠色審計中逆向選擇和道德風(fēng)險問題的特殊性，即具備隱蔽性的環(huán)境問題更加可能造成企業(yè)高管與注冊會計師的“合力”，本文把注冊會計師作為綠色審計主體的補充力量時，同時引入財務(wù)報表保險制以確保注冊會計師的獨立性，即國有企業(yè)的負(fù)責(zé)人將綠色財務(wù)報表保險費用交給保險公司，注冊會計師對保險公司負(fù)責(zé)，一旦出現(xiàn)綠色審計失敗，須由保險公司對國有企業(yè)管理部門進(jìn)行賠償。在綠色財務(wù)報表保險制對注冊會計師獨立性的保障下，這類主體的增加，能夠解決政府綠色審計和企業(yè)內(nèi)部綠色審計范圍過窄的問題，同時，能夠在揭示環(huán)境監(jiān)管問題的過程中，充分發(fā)揮注冊會計師人才的作用和價值，為我國綠色審計實踐的發(fā)展和進(jìn)步創(chuàng)造有利的條件。

協(xié)調(diào)處理各審計主體間關(guān)系是構(gòu)建完善綠色審計主體體制的路徑。在國有企業(yè)綠色審計中，不能忽略注冊會計師審計和內(nèi)部審計的作用，只有協(xié)調(diào)好各種審計主體的關(guān)系，才能取長補短、相互促進(jìn)。同時，綠色審計主體多元化的體制建設(shè)必須保證其獨立性。一是對綠色審計體制進(jìn)行查缺補漏，找出尚有改進(jìn)空間的環(huán)節(jié)，通過權(quán)責(zé)的明確，完成整合與拆分綠色審計責(zé)任和非綠色審計的工作；二是要規(guī)范綠色審計人員的審計行為，三是加大培養(yǎng)綠色審計人員的力度，使之勝任能力和綜合能力再上一個臺階。

（五）創(chuàng)新實施全方位全過程跟蹤審計模式的制度

隨著環(huán)境科技的發(fā)展，完善的綠色審計體制離不開創(chuàng)新審計模式、技術(shù)與方法的支撐。傳統(tǒng)資源環(huán)境審計是典型的事后審計，審計著眼點為財務(wù)收支情況，這種審計模式不能體現(xiàn)出國家宏觀調(diào)控的優(yōu)勢，只能進(jìn)行簡單的查錯防弊。然后，在我國經(jīng)濟(jì)異常活躍的當(dāng)今，宏觀調(diào)控部門已經(jīng)開始采用間接手段管理經(jīng)濟(jì)事項，現(xiàn)代審計方法也更加重視事前、事中審計，即審計的預(yù)警職能越來越重要，它要求綠色審計的關(guān)口不斷前移，向著重事前、事中審計的全過程跟蹤審計方向發(fā)展，這也是國家對環(huán)境資源開發(fā)、利用和保護(hù)進(jìn)行宏觀調(diào)控的必然結(jié)果。

重視事前、事中審計能使審計人員在審計中正確地引導(dǎo)被審計單位開發(fā)、利用和管理環(huán)境資源的行為，避免以犧牲生態(tài)環(huán)境和能源的方式實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的粗放發(fā)展。綠色責(zé)任事前、事中審計能夠幫助企業(yè)在制定決策的過程中，便于回顧歷史發(fā)展經(jīng)驗和教訓(xùn)，這對于減輕事后審計的工作量、提高審計整體效率起到了重要的作用，更關(guān)鍵的是，全過程跟蹤審計能夠從源頭上保證使用審計結(jié)果的主體能作出正確的決策，調(diào)動企業(yè)參與生態(tài)文明建設(shè)的積極性，使之在發(fā)展中設(shè)置科學(xué)的投資目標(biāo)，合理利用資源，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會和綠色效益的統(tǒng)一。所以，審計人員在綠色審計實踐中，必須將審計重心前移，利用審計結(jié)果來指導(dǎo)企業(yè)制定科學(xué)、全面的環(huán)境保護(hù)計劃、策略，促進(jìn)企業(yè)集約化的發(fā)展路線，實現(xiàn)節(jié)能減排的目標(biāo)。在具體審計對策中，只有把握好以下幾方面的細(xì)節(jié)，才能順利完成綠色審計的全過程跟蹤轉(zhuǎn)型工作。

第一，明確每次審計的目的、內(nèi)容、范圍以及預(yù)算，同時采用環(huán)境費用效益分析法明確審計項目，并對各審計項目對環(huán)境造成的破壞程度，以及其建設(shè)過程中的資源利用情況和消耗情況引起三大效益的變化進(jìn)行量化和評估，得到一個詳細(xì)的綠色責(zé)任事前審計結(jié)論，以指導(dǎo)企業(yè)決策者和管理者制定解決審計項目的策略，將審計項目對環(huán)境造成的破壞控制在可承受范圍內(nèi)，并達(dá)到節(jié)能減排的目的。第二，采用科學(xué)的方法和途徑實現(xiàn)綠色責(zé)任事前審計、事中審計和事后審計的結(jié)合。要利用審計活動客觀地反映出企業(yè)節(jié)能減排的情況，以及投資活動的環(huán)保性與有效性，開展綠色責(zé)任事前審計是不可或缺的環(huán)節(jié)，如果未對此審計工作予以應(yīng)有的重視，就無法在第一時間確定對環(huán)境有害的事項，即便事后審計發(fā)現(xiàn)了問題，對環(huán)境造成的破壞真實存在，污染局面已難以挽回；而綠色責(zé)任事中審計的缺失則會弱化控制和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的作用，不能在第一時間揭示、監(jiān)督和解決那些能耗大，對環(huán)境破壞嚴(yán)重的項目和問題；而綠色責(zé)任事后審計的缺失，則會無法得出可靠、全面的審計結(jié)論，也會使事前審計、事中審計作出的審計資源浪費。第三，依法追究環(huán)境責(zé)任，對各審計工作人員的職權(quán)進(jìn)行劃分，做到責(zé)任到人，通過約束和監(jiān)督其審計行為，預(yù)防和控制綠色審計風(fēng)險。在綠色審計實踐中，只有做到事前審計、事中審計和事后審計的結(jié)合，明確各環(huán)節(jié)的綠色責(zé)任，才能落實好各個環(huán)節(jié)的監(jiān)督工作，消除影響計劃和決策正確性的因素，達(dá)到節(jié)能減排的目的，充分發(fā)揮綠色審計對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和綠色效益的促進(jìn)作用。

綠色審計由于專業(yè)性和技術(shù)性卻很強，需要不斷吸納創(chuàng)新審計技術(shù)，例如，逐漸開始投入使用的地理信息系統(tǒng)、全球定位系統(tǒng)、空氣監(jiān)測系統(tǒng)等一系列新型審計技術(shù)幫助綠色審計實現(xiàn)了傳統(tǒng)審計技術(shù)達(dá)不到的效果，因此，必須創(chuàng)新綠色審計方法。

（六）制定配套綠色審計的激勵與約束制度

我國資源稅改革、開征環(huán)保稅為激勵國有企業(yè)通過綠色審計促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會和綠色效益的統(tǒng)一提供了新的契機(jī)，同時能夠約束國有企業(yè)濫用自然資源的惡劣行為。

第一，根據(jù)綠色審計結(jié)果依法追究環(huán)境保護(hù)和資源開發(fā)責(zé)任，對于未按審計要求履行綠色責(zé)任的，要處以重罰，同時通報批評，以發(fā)揮審計的監(jiān)督作用。第二，要發(fā)揮審計的促進(jìn)作用，需要有相應(yīng)的配套激勵制度。如果國有企業(yè)在綠色審計中達(dá)標(biāo)，則可以享受資源環(huán)保稅的優(yōu)惠政策。具體而言，對生產(chǎn)節(jié)能型、環(huán)境友好型產(chǎn)品的專用設(shè)備及其他環(huán)保設(shè)備實行加速折舊，對污水、廢氣、固體廢棄物處理等用于治理污染的固定資產(chǎn)實行加速折舊；允許企業(yè)用于合理開采資源及保護(hù)環(huán)境的專門投資稅前加計扣除，對供應(yīng)節(jié)能減排產(chǎn)品的企業(yè)給予一定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。稅前扣除、投資稅收抵免、再投資退稅配套激勵制度能強化國有企業(yè)履行綠色責(zé)任的經(jīng)濟(jì)動因，使綠色審計制度促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、社會、綠色效益的提高。