樊海波

（麗水知聯(lián)方立稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 浙江麗水 323000）

一、房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及有關(guān)土地增值稅政策

根據(jù)國(guó)信房地產(chǎn)信息網(wǎng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)可知：2021 年1—12 月浙江省土地累計(jì)出讓面積達(dá)16204.93 萬㎡，土地成交面積為14495.2 萬㎡，全年浙江省經(jīng)營(yíng)用地出讓金維持9000 億元高位，樓面價(jià)繼續(xù)領(lǐng)跑長(zhǎng)三角。2021年浙江省房地產(chǎn)市場(chǎng)新房容量從2020 年的1.55 萬億元上升至超過1.7 萬億元。土地增值稅能夠合理調(diào)節(jié)房地產(chǎn)企業(yè)的增值收益，增加國(guó)家稅收收入，作為重要的稅收杠桿工具對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)行宏觀調(diào)控，抑制過度投機(jī)行為、促進(jìn)我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)平穩(wěn)、健康發(fā)展。但由于房地產(chǎn)具有投資功能，房產(chǎn)價(jià)格的不斷上漲導(dǎo)致房地產(chǎn)市場(chǎng)在調(diào)控下仍繼續(xù)火爆。

盡管早在1993 年國(guó)務(wù)院就發(fā)布了土地增值稅的暫行條例，隨后又為條例制定了相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則，但當(dāng)時(shí)并未針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算做出進(jìn)一步的規(guī)定。直到2006 年稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于土地增值稅若干問題和清算經(jīng)管有關(guān)問題的兩個(gè)通知，以及在2009年又印發(fā)了關(guān)于土地增值稅清算的管理規(guī)程，至此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的清算程序、方法等政策才日趨明朗細(xì)致。同時(shí)，浙江省原地方稅務(wù)局也相應(yīng)出臺(tái)了多項(xiàng)政策，細(xì)化土地增值稅清算的操作方法和征管規(guī)范。

但土地增值稅清算是一項(xiàng)涉及知識(shí)面廣、業(yè)務(wù)復(fù)雜、政策性強(qiáng)、技術(shù)性高的長(zhǎng)期工作。近年來，隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的日益火爆，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)銷售樓盤形式也日趨復(fù)雜多樣化，已頒布的與房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅清算相關(guān)的法規(guī)往往只能對(duì)其做出原則性的規(guī)定，況且法規(guī)制定具有一定的滯后性，對(duì)一些個(gè)性化強(qiáng)、新出現(xiàn)問題的規(guī)范有些難度。實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)的一些問題目前政策尚未明確，實(shí)際執(zhí)行尺度不一，容易產(chǎn)生爭(zhēng)議，給清算工作帶來一定的困難。

二、當(dāng)前土地增值稅清算工作中的幾個(gè)問題

（一）土地增值稅清算條件的彈性把握

國(guó)稅發(fā)〔2006〕187 號(hào)和國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)規(guī)定了土地增值稅清算的條件：開發(fā)項(xiàng)目完成竣工銷售的和整體轉(zhuǎn)讓未竣工的開發(fā)項(xiàng)目或土地使用權(quán)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算；已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目銷售面積占比85%以上的和取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年的及申請(qǐng)稅務(wù)注銷時(shí)未辦理清算的，可以要求進(jìn)行清算。

從實(shí)際情況來看，各地對(duì)土地增值稅清算不論是可清算還是應(yīng)清算，政策把握的尺度還存在差異，以彈性協(xié)商為主，當(dāng)然部分地區(qū)嚴(yán)格按照文件規(guī)定的條件執(zhí)行，有利于土地增值稅清算的管理，也有利于房地產(chǎn)企業(yè)把控稅收預(yù)期，但房地產(chǎn)企業(yè)的部分項(xiàng)目有著各自的特殊性，政策執(zhí)行時(shí)彈性把握還是有必要的，當(dāng)然也要站在稅務(wù)部門的角度考慮，延遲后是否存在稅款損失的情況。

（二）清算單位確定不統(tǒng)一

土地增值稅清算單位的判定盡管在相關(guān)法規(guī)中有所規(guī)定，如稅務(wù)總局2006 年發(fā)布的《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定，按照國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)工程為單位進(jìn)行土地增值稅清算，分期開發(fā)的工程，以分期的工程項(xiàng)目作為單位清算?！锻恋卦鲋刀惽逅憬?jīng)管規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91 號(hào)）也規(guī)定了清算審核時(shí)，要審核房地產(chǎn)開發(fā)工程是否按國(guó)家有關(guān)部門審批、備案的工程項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于工程分期開發(fā)的，是否以分期工程為單位進(jìn)行清算。以上法規(guī)均指出清算單位的判定關(guān)鍵在于“經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門的審批”，而對(duì)于一個(gè)常規(guī)房地產(chǎn)開發(fā)工程來說，需要國(guó)家多個(gè)有關(guān)部門的審批、備案，至少要取得土地使用證、用地規(guī)劃許可證、工程規(guī)劃許可證、工程施工許可證、銷售許可證這“五證”，由于文件沒有明確，各地在實(shí)際執(zhí)行過程中各自判斷，規(guī)范不一。暫且不論“五證”在辦理時(shí)即可能存在登記信息不一致現(xiàn)象，隨著房地產(chǎn)開發(fā)工程的進(jìn)展，這“五證”還可能會(huì)出現(xiàn)變更情況，均會(huì)導(dǎo)致“五證”中所載信息不一致，不知以哪一個(gè)證件為準(zhǔn)。為了降低納稅人納稅調(diào)整的工作壓力，稅法文件也要求土地增值稅的清算單位應(yīng)盡量與納稅人會(huì)計(jì)核算保持一致，如《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算工程或核算對(duì)象為單位計(jì)算?！?/p>

綜上所述，稅收法規(guī)對(duì)此只作了原則性規(guī)定，既要照顧納稅人利益，也要保證開發(fā)項(xiàng)目得以及時(shí)清算，具體情況具體掌握。為了不至于在實(shí)際工作中尺度過于寬松，維護(hù)稅收的嚴(yán)肅性，浙江省原地稅局在2014 年9 月12 日發(fā)布了16 號(hào)公告規(guī)定：“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，一般以城市建設(shè)規(guī)劃部門頒發(fā)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》所審批確認(rèn)的分期項(xiàng)目為清算單位。”雖然文件規(guī)定了“一般”，但從實(shí)際調(diào)研結(jié)果來看，全省都在按文件來執(zhí)行，以《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》為準(zhǔn)。因?yàn)椤督ㄔO(shè)工程規(guī)劃許可證》是在城市規(guī)劃區(qū)內(nèi)，經(jīng)城市規(guī)劃行政主管部門審定，許可建設(shè)各類工程的法律憑證，具體記載了工程項(xiàng)目的建設(shè)單位、項(xiàng)目名稱、建設(shè)位置及建設(shè)規(guī)模。如果建設(shè)規(guī)劃許可證中沒有載明分期開發(fā)，就是一個(gè)項(xiàng)目，是分期開發(fā)的，取得的則是分期的建設(shè)規(guī)劃許可證，能夠較好與相關(guān)法規(guī)保持一致，易于判定。然而，房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期長(zhǎng)，在16 號(hào)公告發(fā)布前，由于口徑的不一致，導(dǎo)致在政策前的部分項(xiàng)目按新政策執(zhí)行出現(xiàn)難以清算的狀況，如安置房和商業(yè)房分別單獨(dú)規(guī)劃建設(shè)，導(dǎo)致整個(gè)項(xiàng)目的不合理性。

（三）“兩分法”和“三分法”未能統(tǒng)一

1995 年發(fā)布的財(cái)稅字〔1995〕48 號(hào)文件，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》第十三條規(guī)定了納稅人既建設(shè)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又有其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)當(dāng)分別核算增值額。這是最早的關(guān)于土地增值稅項(xiàng)目清算使用“兩分法”的政策規(guī)定。2006年發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187 號(hào)）第一條規(guī)定：開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。自此，非普通住宅概念引入土地增值稅項(xiàng)目清算，目前政策又沒有明確的規(guī)定，于是又產(chǎn)生“三分法”，即普通住宅、非普通住宅與其他房地產(chǎn)。從實(shí)際情況來看，各地對(duì)土地增值稅清算時(shí)的兩分法和三分法規(guī)定把握不一致，有的地方采用兩分法，有的地方采用三分法，有的地方可選擇使用兩分法和三分法。不同分法產(chǎn)生的稅額存在差異，甚至差異較大，這也產(chǎn)生了企業(yè)清算時(shí)對(duì)不同分法的期望選擇問題和同等項(xiàng)目在不同地方稅負(fù)不同的不合理情況。

（四）配套用房成本分?jǐn)偤侠硇缘陌盐?/h3>

按照國(guó)稅發(fā)〔2006〕187 號(hào)第四條第三款規(guī)定，對(duì)于配套用房政策規(guī)定：對(duì)非有償轉(zhuǎn)讓的，其相應(yīng)的成本、費(fèi)用可以扣除，實(shí)際房地產(chǎn)開發(fā)中配套用房規(guī)劃各不相同，如：分期開發(fā)配套用房規(guī)劃在其中一期或幾期中；開發(fā)項(xiàng)目就一期時(shí)，按建設(shè)工程規(guī)劃許可證需要分項(xiàng)目清算時(shí)，配套用房在其中一個(gè)規(guī)劃內(nèi)，或單獨(dú)規(guī)劃配套用房；在同一規(guī)劃中，清算項(xiàng)目不同類型中配套用房規(guī)劃也不一樣。是否要二次分?jǐn)傄鶕?jù)清算項(xiàng)目的具體情況來考慮。同時(shí)，各地對(duì)于配套用房的移交手續(xù)要求也不一致，有需要住建局備案通知書的，有要求產(chǎn)權(quán)過戶證明的，有按照物業(yè)移交清單的，有根據(jù)具體情況來具體把握的。

（五）收入明顯不合理的把握

根據(jù)土地增值稅暫行條例第九條規(guī)定，如果納稅人不能提供準(zhǔn)確的房地產(chǎn)成交價(jià)格、扣除金額或成交價(jià)格明顯偏低又無正當(dāng)理由的，按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收。

現(xiàn)行稅法及相關(guān)文件中關(guān)于成交價(jià)格明顯偏低的規(guī)定都比較模糊，目前關(guān)于成交價(jià)格明顯偏低的具體量化規(guī)定只有最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)合同法〉若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5 號(hào)）第十九條規(guī)定可參考，即轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)70%的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià)。

根據(jù)調(diào)研的情況來看，偏差多少認(rèn)定為明顯偏低，各地對(duì)不合理把握口徑不一致，也有按評(píng)估價(jià)格判斷，也有按低于70%標(biāo)準(zhǔn)，也有看是否為關(guān)聯(lián)交易，還有看備案價(jià)判斷，主要還是由稅務(wù)機(jī)關(guān)來判定。但認(rèn)定為偏低時(shí)，交易價(jià)格的認(rèn)定方式，調(diào)整土地增值稅收入后是否補(bǔ)交其他稅費(fèi)和企業(yè)所得稅，同樣存在差異。

（六）開發(fā)間接費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用混淆不清

《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》中定義的開發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開發(fā)工程發(fā)生的費(fèi)用，包括工資薪金、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、折舊費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、修理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。對(duì)開發(fā)費(fèi)用的定義為“是指與房地產(chǎn)開發(fā)工程有關(guān)的銷售費(fèi)用、經(jīng)管費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用?！边@個(gè)定義也與相關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度口徑相同，稅法與會(huì)計(jì)制度保持了一致性。

一般情況下，根據(jù)費(fèi)用支出的功能、用途兩個(gè)方面可以較為容易區(qū)分銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。例如房地產(chǎn)公司經(jīng)常發(fā)生的咨詢費(fèi)，單從發(fā)票上難以進(jìn)行準(zhǔn)確劃分，但如果結(jié)合相關(guān)合同、協(xié)議，了解咨詢的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，是用于工程造價(jià)方面還是銷售方案的制訂方面，如果為工程造價(jià)咨詢，則屬于開發(fā)間接費(fèi)用，如果為了制訂銷售方案，則應(yīng)屬于銷售費(fèi)用核算范圍。財(cái)務(wù)費(fèi)用的主要內(nèi)容為利息費(fèi)用、銀行手續(xù)費(fèi)、顧問咨詢費(fèi)等，也不難識(shí)別。最容易與開發(fā)間接費(fèi)用混淆的當(dāng)屬經(jīng)管費(fèi)用，費(fèi)用支出功能相近，不易判定。實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)人員往往習(xí)慣把一個(gè)工程部發(fā)生的全部費(fèi)用支出計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用，從會(huì)計(jì)處理角度和企業(yè)內(nèi)部控制及績(jī)效考核方面講，這樣處理也無可厚非，但在進(jìn)行土地增值稅清算中需要把開發(fā)費(fèi)用剔除，僅能保留與開發(fā)工程“直接”相關(guān)的費(fèi)用。當(dāng)然，由于費(fèi)用名目五花八門，如何判斷一項(xiàng)費(fèi)用是否屬于“直接”為組織、經(jīng)管開發(fā)工程而發(fā)生仍然是個(gè)難題，尚需進(jìn)一步研討，目前實(shí)際工作中存在一些細(xì)節(jié)問題上仍然取決于清算人員的具體把握尺度。

三、土地增值稅清算工作建議

（一）加強(qiáng)稅收政策的宣傳、培訓(xùn)工作

要充分認(rèn)識(shí)清算對(duì)實(shí)現(xiàn)土地增值稅調(diào)控功能的關(guān)鍵作用，高度重視清算工作，進(jìn)一步加強(qiáng)政策的宣傳、培訓(xùn)，傳遞土地增值稅相關(guān)稅收法規(guī)及最新文件。可以通過召開輔導(dǎo)會(huì)議、發(fā)送宣傳資料、舉辦專題培訓(xùn)班等形式，對(duì)房地產(chǎn)納稅人進(jìn)行政策輔導(dǎo)、培訓(xùn)，使之及時(shí)了解、熟悉并掌握清算政策、程序和要求，對(duì)疑難問題做出統(tǒng)一的掌握尺度、規(guī)范政策，定期對(duì)清算工作中發(fā)現(xiàn)的問題和得到的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)，及時(shí)掌握土地增值稅清算工作中發(fā)現(xiàn)的新情況，解決出現(xiàn)的新問題，提高房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員和基層稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平，為實(shí)現(xiàn)較高質(zhì)量的土增清算申報(bào)打下優(yōu)良的基礎(chǔ)。

（二）發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)清算專業(yè)化

稅務(wù)總局在2010 年發(fā)布的關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知中，倡導(dǎo)有條件的地方要在土地增值稅清算中充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)作用，提高清算效率。之后，各地中介機(jī)構(gòu)已進(jìn)行土地增值稅清算鑒證工作，從取得的實(shí)際效果來看，清算工作效率和質(zhì)量均得到了提高。大力引入中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行清算，可以充分發(fā)揮其技術(shù)力量強(qiáng)、人員配備合理、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徍顺绦虻膬?yōu)勢(shì)，實(shí)行清算專業(yè)化，能夠確保清算工作高質(zhì)、高效地完成。

（三）提升納稅遵從度，降低納稅風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)家對(duì)土地增值稅稅收法律體系不完備、不系統(tǒng)、效力層次參差不齊等問題，是納稅不遵從的制度原因。房地產(chǎn)企業(yè)納稅人特別是全國(guó)性上市公司納稅人，從納稅人自身角度考慮，納稅遵從意識(shí)強(qiáng)，但各地稅收政策把握口徑不一致，內(nèi)部口徑不公開，從而降低了納稅人的遵從度，同時(shí)也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的風(fēng)險(xiǎn)。要提升納稅遵從度，建議稅務(wù)部門對(duì)各項(xiàng)政策統(tǒng)一口徑，并及時(shí)告知中介機(jī)構(gòu)和納稅人，并定期征求納稅人和中介機(jī)構(gòu)的意見，及時(shí)研究實(shí)際遇到的問題。

（四）建立稅務(wù)部門與牽頭部門之間的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，提升營(yíng)商環(huán)境

房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)過程中會(huì)涉及稅務(wù)部門以外的各種文書、資料，如國(guó)土部門的土地相關(guān)文書，規(guī)劃部門的相關(guān)資料等。作為稅務(wù)處理依據(jù)的文書、資料，納稅人在與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其他部門文書的相關(guān)條款由于事前未經(jīng)與稅務(wù)部門協(xié)調(diào)，導(dǎo)致產(chǎn)生在稅務(wù)處理時(shí)不被認(rèn)可等情況，影響了納稅人的合法權(quán)益，且影響整個(gè)營(yíng)商環(huán)境。建議各部門與稅務(wù)部門建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制，從而提升納稅遵從度，提升營(yíng)商環(huán)境。

（五）清算單位的確定需要新老政策的合理過渡

從調(diào)研的情況來看，浙江省原地稅局2014 年9 月發(fā)布的16 號(hào)公告實(shí)施后，全省基本都能嚴(yán)格按新政策執(zhí)行，但對(duì)于新公告實(shí)施前的項(xiàng)目來說存在不合理性，如，一個(gè)項(xiàng)目有兩個(gè)建設(shè)工程規(guī)劃許可證，第一個(gè)項(xiàng)目全部是安置房（由政府統(tǒng)一回購(gòu)安置，回購(gòu)價(jià)極低），第二個(gè)項(xiàng)目全部是商品房，第一個(gè)項(xiàng)目增值率負(fù)數(shù)，第二個(gè)項(xiàng)目增值率超高，實(shí)質(zhì)拿地時(shí)考慮到第二個(gè)地塊可以補(bǔ)償?shù)谝粋€(gè)項(xiàng)目的虧損。諸如此類老項(xiàng)目非常多，此時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)不敢清算，稅務(wù)機(jī)關(guān)也感到非常不合理，難以清算。建議老項(xiàng)目執(zhí)行老政策，新項(xiàng)目執(zhí)行新政策，這樣不僅能解決實(shí)際問題，而且也符合法律不溯及既往原則。

（六）“兩分法”和“三分法”的統(tǒng)一

在土地增值稅項(xiàng)目清算中，“兩分法”是將除普通住宅以外的可銷售的所有物業(yè)類型均歸為其他類型房地產(chǎn)，如別墅、豪宅、辦公房、商鋪、車位等。這些物業(yè)類型建筑結(jié)構(gòu)、用途、裝修標(biāo)準(zhǔn)等方面差異非常大，實(shí)際銷售單價(jià)和單位面積成本有較大的差異，但在土地增值稅清算時(shí)均歸為其他類型房地產(chǎn)，共同核算增值額，使單類型物業(yè)形態(tài)的增值額正負(fù)數(shù)相互抵消，可實(shí)現(xiàn)整體較低的增值率，從而合理降低納稅人土地增值稅的稅負(fù)率。由此可見，在同等條件下，理論上采用“兩分法”對(duì)納稅人較為有利。為了實(shí)現(xiàn)稅收公平，建議統(tǒng)一政策，有利于房地產(chǎn)企業(yè)提前做好相關(guān)規(guī)劃，實(shí)現(xiàn)在稅收政策基本保持未變的前提下，可達(dá)到合理利用稅收政策而減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。

四、結(jié)語

由于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的長(zhǎng)周期性、形式多樣性和土增清算復(fù)雜性的特點(diǎn)，以及當(dāng)前的土地增值稅清算相關(guān)政策文件不能及時(shí)、全面做出明確，產(chǎn)生了較多土增清算事項(xiàng)處理缺乏準(zhǔn)確依據(jù)的問題，而更多地需要人為判斷，這導(dǎo)致了實(shí)際清算工作中的一些現(xiàn)實(shí)問題難以完美解決，以及產(chǎn)生了土增納稅預(yù)期的不確定性。建議通過加強(qiáng)政策宣傳培訓(xùn)、發(fā)揮中介專業(yè)化優(yōu)勢(shì)、及時(shí)進(jìn)行稅企溝通、稅務(wù)部門與相關(guān)部門之間的聯(lián)動(dòng)協(xié)作、實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一操作口徑，解決清算難題，實(shí)現(xiàn)稅收公平，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。