梁 宇

（廣東 千福田會計(jì)師事務(wù)所有限公司，廣東 湛江 524022）

一、前言

在實(shí)施供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、優(yōu)化營商環(huán)境的大背景下，各行各業(yè)的企業(yè)都走上了積極發(fā)展的道路，但有些企業(yè)由于經(jīng)營不善、內(nèi)部機(jī)構(gòu)調(diào)整、不符合現(xiàn)行國家政策等因素，仍存在著破產(chǎn)解散的風(fēng)險(xiǎn)。有數(shù)據(jù)表明，近年來全國法院受理的破產(chǎn)案件數(shù)量呈現(xiàn)指數(shù)增長的趨勢，從2016年的3373件到2019年15570件，無不說明許多企業(yè)都需要面臨著終止經(jīng)營或解散的局面。

破產(chǎn)案件的快速增長為注冊會計(jì)師行業(yè)帶來了大量與破產(chǎn)相關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)，從而實(shí)踐中衍生出“破產(chǎn)審計(jì)”的概念。破產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營類型不同，產(chǎn)生破產(chǎn)的原因也相差甚遠(yuǎn)，然而迄今尚無關(guān)于“破產(chǎn)審計(jì)”的權(quán)威定義與相關(guān)準(zhǔn)則，為注冊會計(jì)師的工作范圍和對象帶來極大的挑戰(zhàn)。注冊會計(jì)師們都是在各自的認(rèn)識與理解水平下自由發(fā)揮，法律知識與風(fēng)險(xiǎn)意識不健全、審計(jì)實(shí)際操作不合理，從而造成破產(chǎn)審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)不一，審計(jì)質(zhì)量良莠不齊等亟待解決的問題。

實(shí)踐推動理論發(fā)展，實(shí)踐推動準(zhǔn)則創(chuàng)新。破產(chǎn)審計(jì)依賴于有專業(yè)能力的注冊會計(jì)師完成，注冊會計(jì)師協(xié)會需要關(guān)注到這一領(lǐng)域的業(yè)務(wù)，并通過建立業(yè)務(wù)準(zhǔn)則與指南等方式，給予破產(chǎn)審計(jì)明確的規(guī)范與指導(dǎo)。破產(chǎn)審計(jì)與破產(chǎn)管理人工作緊密聯(lián)系，破產(chǎn)管理人工作規(guī)范需要對破產(chǎn)審計(jì)進(jìn)行界定并給予專業(yè)指引。面對實(shí)踐的需求，是需要好好思考與研究一下“破產(chǎn)審計(jì)”的問題了。

二、破產(chǎn)審計(jì)工作的重新定義與規(guī)范

從廣義上來說，與破產(chǎn)相關(guān)的審計(jì)都可以叫作“破產(chǎn)審計(jì)”，例如：曹慧明著《破產(chǎn)審計(jì)》一書中原述“破產(chǎn)審計(jì)，是指與破產(chǎn)有關(guān)的一系列審計(jì)的總稱”。但這樣界定過于寬泛，如果不對破產(chǎn)審計(jì)的目的、對象、方法等要素加以區(qū)分，就無法制定對應(yīng)的準(zhǔn)則或操作指引。因此，有必要細(xì)化破產(chǎn)審計(jì)概念，以此來規(guī)范破產(chǎn)審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則和指引。

1.從審計(jì)目的定義與規(guī)范破產(chǎn)審計(jì)

從審計(jì)目的看，法院在立案階段為判斷是否達(dá)到破產(chǎn)條件，往往需要提供債務(wù)人提交經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，這是針對判斷企業(yè)是否達(dá)到破產(chǎn)界限特定目的的審計(jì)，重點(diǎn)依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第二條：“企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規(guī)定清理債務(wù)?！边@個報(bào)告俗稱“破產(chǎn)前審計(jì)報(bào)告”，行業(yè)內(nèi)對破產(chǎn)前審計(jì)是否屬于破產(chǎn)審計(jì)范疇，是有很大爭議的。許多人認(rèn)為只有進(jìn)入破產(chǎn)程序后的審計(jì)才屬于破產(chǎn)審計(jì)，特別是站在破產(chǎn)管理人的角度，往往認(rèn)為這個審計(jì)與管理人無關(guān)，不應(yīng)視為破產(chǎn)審計(jì)。筆者從其特定審計(jì)目的出發(fā)，認(rèn)為其應(yīng)歸類于破產(chǎn)審計(jì)，因?yàn)檫@是一項(xiàng)服務(wù)于破產(chǎn)審判的專項(xiàng)審計(jì)，在破產(chǎn)審計(jì)的范圍內(nèi)研究與規(guī)范它，有利于提高破產(chǎn)審判工作質(zhì)量與效率。關(guān)于破產(chǎn)前審計(jì)的費(fèi)用是否應(yīng)列入破產(chǎn)費(fèi)用支付也常常因?yàn)槠涫欠駳w屬破產(chǎn)審計(jì)范疇而爭論不休，這的確是個需要會計(jì)界與司法界共同探討的問題。筆者更加傾向于破產(chǎn)前的審計(jì)費(fèi)應(yīng)列入破產(chǎn)費(fèi)用這一解釋，因?yàn)槠飘a(chǎn)前審計(jì)費(fèi)是專門為法院作為立案依據(jù)的一項(xiàng)費(fèi)用，有利于幫助達(dá)到破產(chǎn)臨界條件的企業(yè)順利進(jìn)入破產(chǎn)程序，特別是讓處于困境的債務(wù)人不因費(fèi)用約束而無法申請破產(chǎn)。

進(jìn)入破產(chǎn)程序后，為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)報(bào)告編制、破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)而進(jìn)行的審計(jì)是各方面一般公認(rèn)的破產(chǎn)審計(jì)，然而其工作成果的表現(xiàn)形式不一定是審計(jì)報(bào)告，而是《資產(chǎn)清查報(bào)告》與《債權(quán)審核報(bào)告》，也可能是《財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告》與《債權(quán)表》。實(shí)踐中經(jīng)常有這樣的現(xiàn)象：管理人委托會計(jì)師審計(jì)，但未對審計(jì)目的進(jìn)行明確約定，會計(jì)師對破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表出具了一個審計(jì)報(bào)告，這個報(bào)告是無法達(dá)到管理人工作目的的。管理人在接管財(cái)產(chǎn)、賬冊等后，無論清算、重整還是和解，必須弄清破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上估值與制作財(cái)產(chǎn)處置方案或結(jié)合債權(quán)審核結(jié)果擬定重整計(jì)劃草案、和解草案等。在此目的下，管理人對破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)審計(jì)需要的是一個詳細(xì)審計(jì)，即一個全面的資產(chǎn)清查，而不是一個依托于抽樣審計(jì)對破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否合法、公允、完整發(fā)表意見的報(bào)告。對債權(quán)人申報(bào)的債權(quán)資料進(jìn)行審核是管理人的一項(xiàng)重要實(shí)體性權(quán)利，肩負(fù)著重大責(zé)任，因?yàn)閭鶛?quán)確認(rèn)之訴是管理人工作范圍中最容易引起爭訴的原因之一。有些案例表明，雖然破產(chǎn)項(xiàng)目結(jié)案幾年了，管理人卻仍陷于債權(quán)確認(rèn)之訴中，如果管理人一旦在債權(quán)確認(rèn)之訴中敗訴，可能承擔(dān)巨大賠償責(zé)任。由此可見，債權(quán)審核是一項(xiàng)責(zé)任重大的工作，復(fù)雜的債權(quán)審核一般需要會計(jì)師與律師結(jié)合來完成，會計(jì)師重點(diǎn)核查資金往來、業(yè)務(wù)結(jié)算、利息等。會計(jì)師擔(dān)任管理人的項(xiàng)目可以把管理人工作與破產(chǎn)審計(jì)工作結(jié)合在一起進(jìn)行，上述工作成果可能直接以管理人名義出具《財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告》與《債權(quán)表》，而律師擔(dān)任管理人的項(xiàng)目則由受托會計(jì)師事務(wù)所向管理人出具《資產(chǎn)清查報(bào)告》與《債權(quán)審核報(bào)告》，而非破產(chǎn)企業(yè)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。

管理人履行《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的職責(zé)中一些專業(yè)判斷需要會計(jì)師的審計(jì)。如《企業(yè)破產(chǎn)法》第十六條：“人民法院受理破產(chǎn)申請后，債務(wù)人對個別債權(quán)人的債務(wù)清償無效。”、第三十一條：“人民法院受理破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，涉及債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的下列行為，管理人有權(quán)請求人民法院予以撤銷：（二）以明顯不合理的價格進(jìn)行交易的……”、第三十六條：“債務(wù)人的董事、監(jiān)事和高級管理人利用職權(quán)從企業(yè)獲取的非正常收入和侵占的企業(yè)財(cái)產(chǎn)，管理人應(yīng)當(dāng)追回?！钡鹊取Ｊ欠翊嬖趥€別清償、不合理價格交易、侵占財(cái)產(chǎn)等情況，往往需要通過對會計(jì)資料的審計(jì)才能發(fā)現(xiàn)。實(shí)踐中由于認(rèn)識與工作的不足，管理人往往沒有針對以上履職事項(xiàng)專門委托審計(jì)，從而未能依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》充分維護(hù)債權(quán)人利益。針對《企業(yè)破產(chǎn)法》的個別行為認(rèn)定而進(jìn)行的專項(xiàng)審計(jì)，應(yīng)列入破產(chǎn)審計(jì)范疇并得到法院與管理人重視。當(dāng)然，注冊會計(jì)師也應(yīng)當(dāng)主動與管理人溝通，推動管理人充分運(yùn)用審計(jì)手段實(shí)現(xiàn)專項(xiàng)認(rèn)定的目的。

2.從審計(jì)對象定義與規(guī)范破產(chǎn)審計(jì)

從審計(jì)對象看，破產(chǎn)審計(jì)的對象取決于《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定與職能。《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定了管理人要履行“調(diào)查債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況，制作財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告”的職責(zé)，因而管理人需要對破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，這是制作財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告的基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》，管理人對申報(bào)的債權(quán)進(jìn)行審查并編制債權(quán)表的職責(zé)，一般需要注冊會計(jì)師專業(yè)審計(jì)工作支持，因?yàn)槠髽I(yè)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系往往因多方結(jié)轉(zhuǎn)、業(yè)務(wù)結(jié)算、利息變化等存在復(fù)雜關(guān)系，民營企業(yè)債務(wù)還常會涉及人格混同、明股實(shí)質(zhì)、法外利息、砍頭息等問題。進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)除債權(quán)債務(wù)關(guān)系復(fù)雜外，還存在經(jīng)營違約、擔(dān)保等未記錄的或有負(fù)債，債務(wù)人會計(jì)記錄不能完整、準(zhǔn)確反映其債務(wù)，因此破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)通常不是基于會計(jì)記錄進(jìn)行審計(jì)，而是基于債權(quán)人的申報(bào)材料進(jìn)行審計(jì)。由此看到，破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)的審計(jì)對象是以債權(quán)人申報(bào)資料為主的，債務(wù)人的會計(jì)記錄與憑證僅供佐證。

對管理人履行職責(zé)中的一些專門事項(xiàng)，如個別清償、不合理價格交易、侵占財(cái)產(chǎn)等行為的認(rèn)定中，審計(jì)對象則是破產(chǎn)企業(yè)或其高管的特定經(jīng)濟(jì)行為。

從上述分析可以看出，破產(chǎn)審計(jì)的對象并不是破產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)報(bào)表，而是企業(yè)特定的資產(chǎn)、債權(quán)人申報(bào)的資料，企業(yè)的特定經(jīng)濟(jì)行為等。

3.從審計(jì)方法定義與規(guī)范破產(chǎn)審計(jì)

從審計(jì)方法看，破產(chǎn)審計(jì)采用的都是詳細(xì)審計(jì)方法，通常針對會計(jì)報(bào)表合法性、公允性、一貫性發(fā)表意見的抽樣審計(jì)方法難以達(dá)到破產(chǎn)審計(jì)的目的。從破產(chǎn)前審計(jì)開始，法院決定是否受理破產(chǎn)或重整申請，需要會計(jì)師發(fā)表債務(wù)人是否達(dá)到破產(chǎn)界限或具有重整價值的意見，會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就具體事項(xiàng)通過詳細(xì)審計(jì)而發(fā)表專項(xiàng)審計(jì)意見，方能滿足法院需求。在進(jìn)入破產(chǎn)程序后，債權(quán)人為了維護(hù)自身利益、最大限度地挽回?fù)p失一般是錙銖必較的，管理人承擔(dān)不起因自身過失引起的債權(quán)人追責(zé)。對破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的清查、債權(quán)的審核、專門事項(xiàng)的認(rèn)定等，只有詳細(xì)審計(jì)才能準(zhǔn)確、完整報(bào)告相關(guān)事項(xiàng)，滿足法院與管理人工作要求。所以會計(jì)師需進(jìn)一步提高審計(jì)的范圍和力度，優(yōu)化審計(jì)程序和方法，在原先的審計(jì)流程上整合與調(diào)整，借助大數(shù)據(jù)等多種信息技術(shù)的力量，完善審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性與全面性，對企業(yè)的財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)信息都進(jìn)行收集和審查，確保破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告能夠支持相關(guān)特定使用者做出判斷。

三、結(jié)語

綜上所述，破產(chǎn)審計(jì)是支持破產(chǎn)審判與管理人工作服務(wù)的專項(xiàng)審計(jì)活動，審計(jì)成果由法院、管理人、債權(quán)人、投資者特定對象使用，一般不涉及不特定社會公眾。破產(chǎn)審計(jì)的目的、方法、對象除一般性地受《注冊會計(jì)師法》與《審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范外，還特殊性地受《企業(yè)破產(chǎn)法》及相關(guān)司法解釋規(guī)范。注冊會計(jì)師需要站在會計(jì)與法律的雙重視角上，才能更全面、準(zhǔn)確地認(rèn)識破產(chǎn)審計(jì)，推動破產(chǎn)審計(jì)工作開展，同時盡快建立具有針對性的準(zhǔn)則與工作指引，提高破產(chǎn)審計(jì)工作質(zhì)量與效率，為營造更加公平、有效的社會主義市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境服務(wù)。